“實質(zhì)重于形式”會計原則的運(yùn)用及其問題與對策

1、筆>>“實質(zhì)重于形式”會計原則的運(yùn)用及其問題與對策價格月刊郭愛武在現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)生活中，許多交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和法律形式往往不一致，甚至發(fā)生背離，使會計人員在選用會計政策時無所適從。為了順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提高會計信息的質(zhì)量，推動會計國際協(xié)調(diào)，財政部在2000年12月29日發(fā)布的企業(yè)會計制度中，首次正式提出“實質(zhì)重于形式” 的會計核算原則，這是繼 1992年公布的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的 12項會計核算原則后，新增加的 一面內(nèi)容。一、“實質(zhì)重于形式”原則的實際運(yùn)用“實質(zhì)重于形式”原則是指：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)?！边@

2、就是說：在會計核算中，既要考慮交易或事項 的外在法律形式，更需看其內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；當(dāng)法律形式與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不一致時，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)實質(zhì)為核 算依據(jù)?！皩嵸|(zhì)重于形式”原則作為會計核算的一般的原則，不僅在會計核算中得到了充分運(yùn)用， 在注冊會計師審計、制定會計規(guī)范以及與會計相關(guān)的其他領(lǐng)域也得到了廣泛的運(yùn)用。（一）“實質(zhì)重于形式”原則在會計實務(wù)中的具體運(yùn)用。“實質(zhì)重于形式”原則在會計實務(wù)中得到了廣泛的運(yùn)用，它貫穿于會計運(yùn)行的各個環(huán)節(jié)，包括會計核算的確認(rèn)、計量、記錄和報告，它 還涉及企業(yè)內(nèi)、外部的各項經(jīng)濟(jì)交易和事項。1. “實質(zhì)重于形式”原則在會計確認(rèn)上的運(yùn)用（1）資產(chǎn)要素確認(rèn)。資產(chǎn)的實質(zhì)權(quán)益重于產(chǎn)權(quán)形式。資產(chǎn)實

3、質(zhì)權(quán)益的確認(rèn)和計量是按照資產(chǎn)的收益、風(fēng)險及其對資產(chǎn)控制等要素是否發(fā)生了變化和轉(zhuǎn)移，作為判斷資產(chǎn)實質(zhì)權(quán)益的依據(jù)，而不是 按照產(chǎn)權(quán)的形式進(jìn)行會計核算。（2）負(fù)債要素確認(rèn)。如在我國會計實務(wù)中，長期借款的利息按實際發(fā)生數(shù)計提，記入“財務(wù)費(fèi)用”或“在建工程”等相關(guān)科目的借方，同時貸記“長期借款”科目，而不論借款利息要在多長時 間內(nèi)支付。假如借款利息要在下一會計年度支付，那么此利息應(yīng)算作流動負(fù)責(zé)， 但此利息記入了 “長期借款”，年末的資產(chǎn)負(fù)責(zé)表里此利息被記錄在了長期負(fù)債里。這顯然夸大了長期負(fù)債，減少了流動負(fù)責(zé)，會引起會計信息失真。按照“實質(zhì)重于形式”原則，應(yīng)將此利息列入流動負(fù)債下的“一年 內(nèi)到期的長期負(fù)債

4、”項目。1(3) 收入要素確認(rèn)。在商品交易中，企業(yè)確認(rèn)收入應(yīng)從實質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的主要風(fēng)險與報 酬的轉(zhuǎn)移，而不再是形式上商品是否已經(jīng)發(fā)岀。強(qiáng)調(diào)企業(yè)實質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，不 再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權(quán)利。以銷售商品的售后回購為例。售后回購是現(xiàn)代企業(yè)一 種特殊的銷售業(yè)務(wù)，因此，企業(yè)在確認(rèn)收入時，應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬實質(zhì)上是否轉(zhuǎn) 移及賣方是否放棄對商品的控制而定。銷售方承諾在銷售商品后的一定時間內(nèi)回購的售后回購類型 可能會出現(xiàn)以下兩種情況：第一種情況是回購價以回購當(dāng)日的市價為基礎(chǔ)確定，這表明該商品因增 值而獲得的收益歸買方所有，因貶值而遭受的損失也由買方承擔(dān)，賣方

5、不再保留商品所有權(quán)上的主 要風(fēng)險和報酬，但賣方仍對商品實施控制，買方無權(quán)對商品進(jìn)行處置；第二種情況是回購價在合同 中訂明，表明商品價格變動產(chǎn)生的風(fēng)險和報酬歸賣方所有，與買方無關(guān)，且賣方對售出的商品實施 控制。因此，這種銷售回購實質(zhì)上不是一種銷售，而是一項融資協(xié)議，整個交易不確認(rèn)收入。(4) 費(fèi)用要素確認(rèn)。對費(fèi)用的確認(rèn)，要判斷某項費(fèi)用在當(dāng)期確認(rèn)還是資本化，這就需要判斷費(fèi) 用的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。企業(yè)會計制度規(guī)定：對符合資本條件的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化；在籌建期內(nèi) 發(fā)生的，應(yīng)計入長期待攤費(fèi)用，在開始生產(chǎn)經(jīng)營期一次計入當(dāng)期損益：在生產(chǎn)經(jīng)營期發(fā)生的，應(yīng)計 入當(dāng)期損益。2. “實質(zhì)重于形式”原則在會計計量方面的運(yùn)

6、用會計計量是會計人員運(yùn)用一定的計量模式對會計對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系所做的貨幣定量，并產(chǎn)生 以傾向定量信息為主的會計信息處理過程。在通貨膨脹時，會計計量模式由名義貨幣單位轉(zhuǎn)向一般 購買力傾向單位，體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”原則的精神。同時，在相關(guān)的財務(wù)報表上，資產(chǎn)項目一 般以歷史成本列示，但在某些情況下，歷史成本原則就不能反映企業(yè)真實的經(jīng)營情況。如企業(yè)持有 的資產(chǎn)大幅減值、惡性通貨膨脹、盤盈、清算、接受捐贈等，根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，可以選 擇適用的會計計量屬性來進(jìn)行計量。3. “實質(zhì)重于形式”原則在會計記錄方面的運(yùn)用如企業(yè)為了充分利用閑置的資金而購入一批有價證券，并不準(zhǔn)備長期持有，后來可能因為某種

7、原因，實際持有時間超過了 12個月，會計記錄是否應(yīng)該由短期投資轉(zhuǎn)為長期投資？從形式上看,一轉(zhuǎn)變符合長期投資區(qū)別于短期投資的時間界定，即持有時間在1年以上，但從這項投資的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)看，它仍然保持原來的短期投資目的， 為了獲取現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)利益， 并不以控制被投資單位為目的， 所以不需要做賬戶調(diào)整，仍列為短期投資。4. “實質(zhì)重于形式”原則在會計報告方面的運(yùn)用會計報告中對期后事項的處理也是依據(jù)了“實質(zhì)重于形式”原則。由于期后事項是在資產(chǎn)負(fù)債 表后發(fā)生的，會計報表并未對其進(jìn)行反映，但本著充分揭示和“實質(zhì)重于形式”原則，要在附注中 披露，并應(yīng)根據(jù)數(shù)額和影響大小決定是否對報表項目及其金額進(jìn)行調(diào)整。5. “實質(zhì)

8、重于形式”原則在企業(yè)內(nèi)、外部的經(jīng)濟(jì)交易事項中的運(yùn)用（1）自建固定資產(chǎn)的核算與管理。企業(yè)所建造的固定資產(chǎn)何時轉(zhuǎn)資和計提折舊，老企業(yè)會計制 度是根據(jù)形式上辦理竣工驗收手續(xù)為準(zhǔn)，新的企業(yè)會計制度規(guī)定，這些核算方法將取決于“達(dá)到預(yù) 定可使用狀態(tài)”，這體現(xiàn)了實質(zhì)上的完工。也就是說，如果企業(yè)某項固定資產(chǎn)雖然形式上尚未竣工 驗收，但實質(zhì)上已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，就應(yīng)當(dāng)將其費(fèi)用化。這杜絕了某些公司在一些工程完工并 交付使用后，遲遲不辦理竣工結(jié)算，以達(dá)到將一些借款費(fèi)用計入工程成本，增加資產(chǎn)價值，減少當(dāng) 期費(fèi)用的目的。（2）短期投資的計量。資產(chǎn)的實質(zhì)價值重于賬面形式。資產(chǎn)的實質(zhì)價值是指資產(chǎn)能帶來收益并 可收回的價值

9、，資產(chǎn)實質(zhì)價值重于賬面價值的差，通過減值準(zhǔn)備這一備抵會計科目進(jìn)行調(diào)整，使資 產(chǎn)的凈值與實質(zhì)價值相一致。由于短期投資變動頻繁，其價值與市場價值密切相關(guān)，短期投資市價 低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計提短期投資跌價準(zhǔn)備，根據(jù)市價反映真實價值，這是“實質(zhì)重于形式”原 則的體現(xiàn)。一味墨守歷史成本原則使其賬實偏離，或一味遵循謹(jǐn)慎性原則，都會誤導(dǎo)信息使用者。（3） 長期投資核算方法的選用。企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)情況的不同，采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。選擇會計核算方法時，持股比例只是判斷是否擁有控制權(quán)或具 有重大影響的形式上的指標(biāo)，不是絕對指標(biāo)。如果不具有控制、共同控制或重大影響，或者是控制 或影

10、響能力受到限制，即使擁有對方20%以上有表決權(quán)資本，也應(yīng)采用成本法核算。例如：被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓；計劃近期內(nèi)岀售被投資單位的股份；被投資單 位在嚴(yán)格的長期性限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。以上三種情況，均應(yīng)采用成本法核算。相反，如果對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，即使擁有對方20%以 下有表決權(quán)資本，也應(yīng)采用權(quán)益法核算。（4）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確認(rèn)?？刂?、共同控制或施加重大影響是判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，因此，判 斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)著重于實質(zhì)，即企業(yè)在處理與其他企業(yè)的交易時，是否存在有礙公平 交易的因素，交易的結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利

11、益等，而不能僅僅從合同、協(xié)議等法律形式 去判斷。總之，不論一方是否另一方存在形式上的控制或重大影響，只要交易中實質(zhì)上存在有礙公 平的因素，均應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方。（5） 合并主體和合并范圍的確定。編制合并會計報表的主體是母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)即合并 主體，它的確定體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”原則的要求。因為從法律形式看，合并主體不一定是一個統(tǒng)一的法律實體，而從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)看，它是一個統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實體。編制合并會計報表，正是站在這樣 一個經(jīng)濟(jì)實體的角度來考慮的；合并范圍的確定也遵循了“實質(zhì)重于形式”原則。在通常情況下， 判斷一個子公司是否納入合并報表范圍的標(biāo)準(zhǔn)是，母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本，但這只是形 式上的標(biāo)

12、準(zhǔn)，確定依據(jù)應(yīng)當(dāng)是投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間是否存在實質(zhì)上的控制關(guān)系。對于準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司、已宣告破產(chǎn)的子公司、母公司只是短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司、非持續(xù)經(jīng)營的所有權(quán)為負(fù)數(shù)的子公司、受外匯管制和資金調(diào)度受到限制的境外子公司,從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上來說，即使母公司擁有上述子公司50%以上股份，但不能對子公司實施控制，因此，這些子公司不應(yīng)納入母公司的合并會計報表范圍；相反，如果雙方之間存在控制關(guān)系，即使擁有其 半數(shù)以下權(quán)益資本，也應(yīng)將其納入合并范圍。（二）“實質(zhì)重于形式”原則在審計實務(wù)中的運(yùn)用。“實質(zhì)重于形式”原則要求審計人員在對 審計目標(biāo)的真實性進(jìn)行審計時，除了要對資料的齊備性這種法律形式進(jìn)

13、行審計外，還必須對資料的 內(nèi)在實質(zhì)性進(jìn)行審計?，F(xiàn)實生活中太多經(jīng)過包裝或粉飾的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要審計人員去識別。很多實例 都反映經(jīng)營者以符合會計形式邏輯性的方法去掩蓋經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做假的實質(zhì)。審計人員需對那些“名為 投資，實為借貸”、“名為銷售，實為融資”等實質(zhì)與形式不符的會計事項進(jìn)行重點(diǎn)審查，對那些“形式重于實質(zhì)”的業(yè)績進(jìn)行調(diào)整，尤其是上市公司經(jīng)常利用增加收入、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用、計提資金占用 費(fèi)、資產(chǎn)租賃、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓置換等關(guān)聯(lián)交易方式確認(rèn)經(jīng)常性或非經(jīng)常性收益，而這些都有可能是虛假 的重組或交易，實質(zhì)上并不能確認(rèn)收益。（三）“實質(zhì)重于形式”原則在我國制定會計規(guī)范工作中的運(yùn)用。會計準(zhǔn)則以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 或特別的報表項目

14、為對象，其側(cè)重于財務(wù)報表要素的確認(rèn)、計量和披露等方面，易于被國際方面所 接受，且具有權(quán)威性和公認(rèn)性的特點(diǎn)；會計制度則采取另一種形式，它是以某一特定部門、特定行 業(yè)或所有部門的企業(yè)為對象，側(cè)重于記錄和報告等方面，具有易學(xué)易懂，便于操作的優(yōu)點(diǎn)和統(tǒng)一性、 強(qiáng)制性的特點(diǎn)。會計準(zhǔn)則和會計制度都是會計規(guī)范的表現(xiàn)形式，彼此并不對立。會計規(guī)范主要對應(yīng)的是企業(yè)在 交易的確認(rèn)、計量、記錄和報告等環(huán)節(jié)所采用的會計政策、會計程序和會計方法等。只要采用與市 場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會計政策、會計程序和會計方法，并且與國際會計慣例相協(xié)調(diào)，即使采用會計制度 這種表現(xiàn)形式，也能為國際同行理解和接受。相反，如果不注重會計規(guī)范的實質(zhì)內(nèi)容，

15、即使套用了 會計準(zhǔn)則這種形式，也不可能得到國際會計界的認(rèn)可和支持。國際上評價我國會計規(guī)范是否與國際會計慣例接軌，不是看是否采用了會計準(zhǔn)則這種形式，而 是考察對具體的交易或事項是否采用了與國際會計慣例相一致的會計政策，是否還有差異存在。因 此，在制定會計規(guī)范時，應(yīng)當(dāng)更重視其實質(zhì)內(nèi)容。正如我國著名會計學(xué)家葛家澍教授所言，準(zhǔn)則與 制度無所謂孰優(yōu)孰劣，按照實質(zhì)重于形式原則，只要在內(nèi)容上借鑒國際上通用的會計慣例，吸取世 界上先進(jìn)的會計處理和信息披露的技術(shù)，即使采用我國會計界喜聞樂見的“制度”作為形式，也未 必降低它所能起的會計規(guī)范作用。因此，可以預(yù)料在我國現(xiàn)階段乃至今后相當(dāng)長的時期內(nèi)，企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)

16、會計制度將長期共存，相互協(xié)調(diào)、相互補(bǔ)充，共同規(guī)范企業(yè)會計核算行為，二者缺一不可。二、“實質(zhì)重于形式”原則運(yùn)用中存在的問題“實質(zhì)重于形式工”原則雖然已在實務(wù)中得到了廣泛運(yùn)用，但其價值并沒有得到充分發(fā)揮，在 運(yùn)用中仍然存在一些問題。（一）對會計從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)提岀了更高的要求?！皩嵸|(zhì)重于形式”的會計核算原則留給 會計人員越來越多進(jìn)行職業(yè)判斷的余地，賦予他們較大的自主性和能動性。但由于我國會計人員素 質(zhì)“良莠不齊”，每個人看到的“實質(zhì)”也大相徑庭，有些人是因為能力有限，不能看到交易或事 項的實質(zhì)，有些人則是因為素質(zhì)“太高”，故意鉆準(zhǔn)則的空子，打著“實質(zhì)重于形式工”原則的幌 子，人為操作利潤。為了能

17、真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提高企業(yè)的會計信息質(zhì) 量，必須對會計人員的專業(yè)素質(zhì)進(jìn)行更嚴(yán)格的教育。（二）“實質(zhì)重于形式工”原則與其他會計原則的協(xié)調(diào)問題。會計實務(wù)操作中，基于“實質(zhì)重 于形式”原則而選擇的會計處理方法往往與歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制、一貫性、及時性等會計原則相 互排斥，因此，它們之間存在著一個相互協(xié)調(diào)問題。如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊， 按照“一貫性”原則，企業(yè)的會計核算方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更，但隨著科學(xué)技 術(shù)的進(jìn)步，為了更好地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，需要改為加速折舊法。（三）“實質(zhì)重于形式”原則的濫用問題。強(qiáng)調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則的本意是真實地反映企

18、 業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但目前企業(yè)中也存在著濫用“實質(zhì)重于形式”原則的情況。企業(yè)會計制 度要求上市公司新增四項（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款）的減值準(zhǔn)備，正是“實質(zhì) 重于形式”原則的體現(xiàn)。但由于這些減值準(zhǔn)備是每家上市公司根據(jù)經(jīng)驗來預(yù)計，因此，可能岀現(xiàn)在 業(yè)績比較好的年度多計提，增加費(fèi)用支岀，減少利潤；而當(dāng)業(yè)績不佳時予以轉(zhuǎn)回，改善經(jīng)營業(yè)績， 從而達(dá)到操縱利潤的目的。三、解決問題的對策為了解決“實質(zhì)重于形式”原則在實際運(yùn)用中存在的問題，進(jìn)一步發(fā)揮“實質(zhì)重于形式”原則 的作用，在實際運(yùn)用中應(yīng)注意采取以下對策：（一）提高會計人員的職業(yè)判斷能力和道德素質(zhì)。為了對會計業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)處理和客觀、公允 地揭示問題，會計人員要加強(qiáng)對會計核算新知識的學(xué)習(xí)，把握會計核算改革的新變化，不斷提高自 己的業(yè)務(wù)理論水平，努力加強(qiáng)包括稅收法規(guī)、審計制度、經(jīng)濟(jì)管理、生產(chǎn)經(jīng)營等綜合知識的學(xué)習(xí)。 在實際工作上中，不斷研究新情況、新問題，提高自己的職業(yè)判斷能力。同時必須加強(qiáng)誠信教育， 真正做到“誠信為本，操守為重，遵守準(zhǔn)則，不做假賬”。（二）把握好強(qiáng)調(diào)、運(yùn)用