新準則下壞賬準備的財務(wù)處理

1、新準則下壞賬準備的財務(wù)處理2016-06-01  黃海dlf  轉(zhuǎn)自 千里夢2006年財政部新出臺的企業(yè)會計準則，對于資產(chǎn)減值準備既實現(xiàn)了與國際會計準則的“實質(zhì)性”趨同（如存貸準則等具體的準則），又有中國特色的規(guī)定（如企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值）。而壞賬準備的計提雖在計提范圍上較以前會計制度相比有了擴大外，更重要的是新準則同稅法在核算辦法、計提口徑、計提方法、計提比例、核銷程序等方面依舊存在差異，而對差異形成的所得稅會計處理，新準則只允許采用一種方法資產(chǎn)負債表債務(wù)法。做好壞賬準備的納稅籌劃是通過財務(wù)管理為企業(yè)創(chuàng)造價值的有效途徑之一。 

2、新準則解讀 1.企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值，是針對“部分長期資產(chǎn)”的資產(chǎn)減值制定的準則，并不是全部長期資產(chǎn)，不適用于在其他具體準則中規(guī)范的減值。該準則規(guī)范的長期資產(chǎn)減值視同永久性減值，一經(jīng)提取不得轉(zhuǎn)回。只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后或資產(chǎn)離開企業(yè)時，再進行資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理。 2.企業(yè)會計準則第22號金融工資的確認和計量應(yīng)用指南規(guī)定：對于單項金額重大的應(yīng)收款項，應(yīng)單獨進行減值測試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。壞賬準備計提后，可以轉(zhuǎn)回。 該準則第六章第四十二條規(guī)定：短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)

3、值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。 3.企業(yè)會計準則第18號所得稅規(guī)定：所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法；引入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負債的計稅基礎(chǔ)、暫時性差異等概念。暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。 4.2006年10月30日財政部發(fā)布的應(yīng)用指南會計科目和主要賬務(wù)處理附錄規(guī)定：一般企業(yè)壞賬準備的計提范圍是：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等應(yīng)收款項。計提范圍較舊準則有所擴大。 5.舊準則體系計提八項資產(chǎn)減值準備形成的損失分別計入不同的損益類科目，比如計入“管理費用”、“營業(yè)外支出”、“投資

4、收益”科目等；新準則體系計提資產(chǎn)減值準備改變?yōu)?2個科目，要求統(tǒng)一記入新設(shè)置的“資產(chǎn)減值損失”科目（屬損益類科目，并在新利潤報表中單獨列示）。計提時，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準備、存貨跌價準別、消耗性生物資產(chǎn)減值準備、持有止到期投資減值準備”等減值準備類科目。資產(chǎn)價值回升時，借記有關(guān)減值準備類科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目（見表1）。 新準則的變化 會計規(guī)定：第22號準則規(guī)定：有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項發(fā)生了減值的，確認減值損失，計提壞賬準備。壞賬準備計提后，可以轉(zhuǎn)回。 稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的壞賬，一般應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。但經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準，也可提取壞賬

5、準備，提取壞賬準備的納稅人發(fā)生壞賬損失時，應(yīng)沖減壞賬準備；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取壞賬準備的部分，可在當期直接扣除。 由于財稅處理的差異，企業(yè)計提的壞賬準備就形成了“可抵減暫時性差異”，根據(jù)企業(yè)會計準則第18號所得稅規(guī)定，應(yīng)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法計提或沖回計提的壞賬準備。 例1某企業(yè)2007年應(yīng)收款項余額200萬元，當年計提壞賬準備10萬元。2008年發(fā)生壞賬12萬元，收回前期已核銷的壞賬3萬元，2008年末應(yīng)收款余額220萬元，計提壞賬準備5.5萬元。2009年發(fā)生壞賬15萬元，2009年末應(yīng)收款余額260萬元，計提壞賬準備13萬元。假設(shè)企業(yè)年末計提壞賬準備，其發(fā)生的

6、壞賬損失全經(jīng)過稅務(wù)部門審批；企業(yè)所得稅稅率為30%，每年會計利潤為500萬元，無其他調(diào)整項目，稅法允許的計提壞賬準備的比例為5%.預(yù)計在未來三年內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣。 1. 2007年 （1）年末計提壞賬準備 借：資產(chǎn)減值損失10萬元 貸：壞賬準備10萬元 （2）年末計算所得稅 壞賬準備的賬面價值=10（萬元） 壞賬準備的計稅基礎(chǔ)=200*0.5% =1（萬元） 累計可抵扣的暫時性差異=10-1=9（萬元） 期末遞延所得稅資產(chǎn)=9*30%=2.7（萬元） 應(yīng)交所得稅=（500+10-1

7、）*30%=152.7（萬元） 借：所得稅費用150萬元 遞延所得稅資產(chǎn)2.7萬元 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅152.7萬元 2. 2008年 （1）發(fā)生壞賬及收回已沖銷的壞賬 借：壞賬準備12萬元 貸：應(yīng)收賬款12萬元 （2）年末計提壞賬準備 借：資產(chǎn)減值損失5.5萬元 貸：壞賬準備5.5萬元 （3）年末計算所得稅 壞賬準備的賬面價值=10-12+3+5.5=6.5（萬元） 壞賬準備的計稅基礎(chǔ)=220*0.5% =1.1（萬元） 累計可抵扣的暫時性差異=6.

8、5-1.1=5.4（萬元） 期末遞延所得稅資產(chǎn)=5.4*30%=1.62（萬元） 應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=2.7-1.62=1.08（萬元） 應(yīng)交所得稅=500+3-12+5.5-（220-200）*0.5%*30%=148.92萬元 借：所得稅費用150萬元 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅148.92萬元 遞延所得稅資產(chǎn)1.08萬元 3.2009年 （1）發(fā)生壞賬 借：壞賬準備15萬元 貸：應(yīng)收賬款15萬元 （2）年末計提壞賬準備 借：資產(chǎn)減值損失13萬元 貸：壞賬準備13

9、萬元 （3）期末計算所得稅 壞賬準備的賬面價值=6.5-15+13=4.5（萬元） 壞賬準備的計稅基礎(chǔ)=260*0.5% =1.3（萬元） 累計可抵扣的暫時性差異=4.5-1.3=3.2（萬元） 期末遞延所得稅資產(chǎn)=3.2*30%=0.96（萬元） 應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=1.62-0.96=0.66（萬元） 應(yīng)交所得稅=500-15+13-（260-220）*0.5%*30%=149.34萬元 借：所得稅費用150萬元 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅149.34萬元 遞延所得稅資產(chǎn)0.66萬元 

10、;例22007年末某企業(yè)有關(guān)所得稅會計資料如表2： 1）有關(guān)項目的期初、期末數(shù)據(jù)如表2所示： 2）企業(yè)在會計期末時，按照新企業(yè)會計準則和企業(yè)財務(wù)通則的規(guī)定計提壞賬準備，壞賬的計提方法為應(yīng)收賬款余額百分比法，計提比例為10% 3）當期壞賬確認情況如下： （1）企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)都確認為壞賬的金額為15萬元； （2）企業(yè)確認為壞賬而稅務(wù)機關(guān)不予確認為壞賬的金額為8萬元； （3）稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)提報的材料確認為壞賬，而企業(yè)未確認為壞賬的金額為5萬元。 4）前期已核銷的壞賬，而在當期又收回的情況如下： （1）企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)都已

11、確認核銷，而在當期收回的金額為2萬元； （2）企業(yè)已確認核銷，稅務(wù)機關(guān)因企業(yè)不能（當時及其以后都不能）提供有效證據(jù)未予批準核銷的壞賬，而在當期收回的金額為3萬元； （3）稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)提取的材料批準核銷的壞賬，企業(yè)認為該應(yīng)收款項以后收回的可能性極大未予核銷，而在當期收回的金額為6萬元。 5）企業(yè)應(yīng)稅受益200萬元，除提取壞賬準備以外無其他納稅調(diào)整項目，該企業(yè)適用所得稅稅率為33%. 企業(yè)所得稅會計處理如下： （1）確定本期會計應(yīng)提取的壞賬準備數(shù)額 提取壞賬準備金額（400+120）*10%+（15-2）+（8-3）-（300+100

12、）*10%30（萬元） （2）確定本期稅務(wù)應(yīng)提取的壞賬準備數(shù)額12.1（萬元） （3）壞賬準備年初的賬面價值40（萬元） 壞賬準備年初的計稅基礎(chǔ)2（萬元） 可抵扣的暫時性差異為38萬元 壞賬準備年末的賬面價值52（萬元） 壞賬準備年初的計稅基礎(chǔ)2.1（萬元） 可抵扣的暫時性差異為49.9萬元 （4）應(yīng)納稅所得額的計算 納稅調(diào)整增加數(shù)=30-12.1=17.9（萬元） 應(yīng)納稅所得額=200+17.9=217.9（萬元） （5）遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)增加（49.9-38）*33%=3.927（萬

13、元） （6）所得稅會計的賬務(wù)處理 借：所得稅679800元 遞延所得稅資產(chǎn)39270元 貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅（200+17.9）×33%=71907元 例3某企業(yè)壞賬準備采用賬齡分析法，假設(shè)每年的稅前利潤為10萬元，無其他納稅調(diào)整事項，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。有關(guān)數(shù)字如表3： （1）2007年末計算所得稅 壞賬準備的賬面價值（等于計提數(shù)）=3（萬元） 壞賬準備的計稅基礎(chǔ)=0.5（萬元） 累計可抵扣的暫時性差異=3-0.5=2.5（萬元） 期末遞延所得稅資產(chǎn)=2.5*33%=0.

14、825（萬元） 應(yīng)交所得稅=（10+2.5）*33%=4.125（萬元） 借：所得稅費用33000 遞延所得稅資產(chǎn)8250 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅41250 （2）2008年末計算所得稅 發(fā)生壞賬： 借：壞賬準備15000 貸：應(yīng)收賬款15000 （2）2008年末計提壞賬準備為0 壞賬準備的賬面價值=1.5（萬元） 壞賬準備的計稅基礎(chǔ)=0.3（萬元） 累計可抵扣的暫時性差異=1.5-0.3=1.2（萬元） 期末遞延所得稅資產(chǎn)=1.2*25%=0.3（萬元）

15、0;遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該沖回=0.825-0.3=0.525（萬元） 稅法允許實際發(fā)生的壞賬超過計提準備的部分，在稅前直接扣除。本期發(fā)生壞賬1.5萬元，上年度已按0.5%扣除了0.5萬元的壞賬損失，2008年則允許扣除的損失金額為1萬元（1.5-0.5），2008年稅法上允許扣除的損失為0.3萬元。 ? ?交所得稅=（10-1-0.3）*25%=2.175（萬元） 借：所得稅費用27000 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅21750 遞延所得稅資產(chǎn)5250 （3）2009年收回壞賬的會計處理，不影響當年的會計利潤，但稅法上要求調(diào)增應(yīng)納稅所得額。&

16、#160;借：銀行存款15000 貸：應(yīng)收賬款15000 借：應(yīng)收賬款15000 貸：壞賬準備15000 調(diào)整壞賬準備余額為0（增加了當年的會計利潤3萬元） 借：壞賬準備30000 貸：資產(chǎn)減值損失30000 壞賬準備的賬面價值為0 壞賬準備的計稅基礎(chǔ)為0 累計可抵扣的暫時性差異為0 遞延所得稅資產(chǎn)余額0.3萬元應(yīng)該全部沖回 應(yīng)交所得稅=10-（3-0.3-1.5）*25%=22000（元） 借：所得稅費用25000 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅22000 遞延

17、所得稅資產(chǎn)3000 納稅籌劃案例分析 以上筆者從會計處理技術(shù)方面對壞賬準備的計算進行了闡述。而從財務(wù)管理的層面講，新準則的出現(xiàn)為企業(yè)新一輪的管理創(chuàng)新提供了契機，運用新準則的潛在因素，使其與企業(yè)的財務(wù)管理相得益彰，實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化是財務(wù)高管們要應(yīng)對的問題。做好壞賬準備的納稅籌劃是通過財務(wù)管理為企業(yè)創(chuàng)造價值的有效途徑之一。 1.利用資金時間價值進行稅收籌劃 納稅籌劃，除依法運用各種手段減輕企業(yè)的稅收負擔外，還可以通過如獲取資金時間價值等途徑實現(xiàn)納稅籌劃的目的。由于資金具有時間價值，因此企業(yè)的稅收籌劃就不是對稅收負擔的簡單比較，因為一個能降低當前稅收負擔的納稅方案可能會增加企業(yè)未來的稅收負擔。這就要求納稅人在評價納稅方案時要引進資金時間價值觀念，把不同納稅方案、同一納稅方案中不同時期的稅收負擔折算成現(xiàn)值來加以比較。 例如，壞賬準備是企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法（國稅發(fā)200024號），也是目前稅法中明確的惟一允許稅前扣除的準備金。對于提取壞賬準備，新會計準則只采用備抵法，企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法第四十五條規(guī)定：納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除，但也規(guī)定在不超過年末應(yīng)收款余額的5內(nèi)計提的壞賬準備可在稅前扣除。這在一定程度上有遲延納稅的作用，即將應(yīng)納稅款延期繳納，從而獲得資金的