淺談房地產(chǎn)開發(fā)過程中各階段的稅收籌劃

1、淺談房地產(chǎn)開發(fā)過程中各階段的稅收籌劃淺談房地產(chǎn)開發(fā)過程中各階段的稅收籌劃【摘要】 房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)是一個(gè)高投入、高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，稅收成本在整個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)支出中占了相當(dāng)大的比重。如何通過稅收籌劃，合法降低稅收成本是每個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一項(xiàng)重要工作內(nèi)容。本文首先闡述了稅收籌劃的概念以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃的必要性，其次重點(diǎn)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從取得土地、項(xiàng)目立項(xiàng)、樓盤設(shè)計(jì)、開工建設(shè)、辦理預(yù)售許可、項(xiàng)目預(yù)售到竣工交用等各階段稅收籌劃的思路和方法進(jìn)行了詳細(xì)闡述?！娟P(guān)鍵詞】房地產(chǎn)；開發(fā)過程；各階段；稅收籌劃；思路；方法稅收籌劃一般是指企業(yè)在相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對(duì)經(jīng)營、投資、 理財(cái)?shù)然顒?dòng)

2、的事先籌劃和安排，以達(dá)到稅收利益最大化的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。有人把稅收籌劃稱為除實(shí)體經(jīng)營、資本運(yùn)作以外企業(yè)賺錢的第三種方法。一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃的必要性1. 從繳納稅款的金額來看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資大、交易金額大，導(dǎo)致繳納稅款的金額也非常大。本人經(jīng)歷的幾個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，相關(guān)稅收占房地產(chǎn)銷售收入的比重都在20%以上。不同的稅款計(jì)算方法對(duì)繳納稅款金額的影響非常大。2. 從涉及的稅種來看，目前我國房地產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)中總共涵蓋了約十余種稅費(fèi)：契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、車船稅、企業(yè)所得稅等。涉及稅種之多，應(yīng)引起納稅人的高度關(guān)注

3、。3. 從稅收政策來看，目前房地產(chǎn)行業(yè)銷售環(huán)節(jié)采用預(yù)售制，土地增值稅和企業(yè)所得稅采取先預(yù)收后清算的稅收制度。稅收政策之復(fù)雜，也要求納稅人必須事先對(duì)稅收事項(xiàng)進(jìn)行全面的籌劃和安排。二、房地產(chǎn)開發(fā)各階段稅收籌劃的思路和方法1. 通過“招、 拍、 掛”的方式從國有土地儲(chǔ)備中心拿地階段。 此階段企業(yè)重點(diǎn)要考慮該項(xiàng)目的納稅主體問題。在拿地環(huán)節(jié)，土地受讓方只需繳納土地出讓金金額百分之三的契稅和出讓合同金額萬分之五的印花稅，無其他納稅義務(wù)。在此階段企業(yè)要充分考慮拿地的主體問題，即最終簽訂土地出讓協(xié)議的，一定要是最終開發(fā)的項(xiàng)目公司。否則， 土地使用權(quán)由母公司再轉(zhuǎn)讓到項(xiàng)目公司，會(huì)產(chǎn)生很嚴(yán)重的稅收問題：中華人民共和

4、國城市房地產(chǎn)管理法第三十九條規(guī)定：以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：（一）按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書；（二）按照出讓合同約定進(jìn)行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財(cái)稅 20XX16號(hào)）中規(guī)定：對(duì)于轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目行為應(yīng)按以下辦法征收營業(yè)稅：1、轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅。2、轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工

5、階段的在建項(xiàng)目，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。土地使用權(quán)由母公司轉(zhuǎn)讓到項(xiàng)目公司，契稅、 印花稅、 土地增值稅等都要按相關(guān)政策規(guī)定繳納。2. 項(xiàng)目立項(xiàng)階段。此階段的稅收籌劃重點(diǎn)是土地增值稅。土地增值稅采用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，其中，最低稅率為30%，最高稅率為60%，即增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征。根據(jù) 國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā) 20XX187 號(hào)文） ，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。即在同一個(gè)立項(xiàng)項(xiàng)目中，不符合普通住宅標(biāo)準(zhǔn)的住宅、商業(yè)、辦公、車庫等可

6、合并為非普通住宅計(jì)算增值額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在立項(xiàng)階段，應(yīng)根據(jù)土地增值稅的稅率特點(diǎn)及有關(guān)政策規(guī)定，將不同收益的項(xiàng)目在申報(bào)立項(xiàng)時(shí)作為一個(gè)項(xiàng)目，使得企業(yè)在項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)可將價(jià)格不同的房地產(chǎn)銷售收入合并申報(bào)，以降低土地增值稅稅率。3. 樓盤設(shè)計(jì)階段。此階段的稅收籌劃重點(diǎn)是住宅項(xiàng)目土地增值稅。根據(jù) 土地增值稅暫行條例的規(guī)定， 納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，其增值額未超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，予以免稅。超過20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。20XX年6月1日起，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅應(yīng)同時(shí)滿足：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上， 單套建筑面積在120 平方米以下，實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)

7、 1.2 倍以下。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在樓盤設(shè)計(jì)階段應(yīng)關(guān)注普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。以免因住宅建筑面積的微小超標(biāo)，導(dǎo)致企業(yè)在土地增值稅清算時(shí)不能享受上述減免稅優(yōu)惠。4. 項(xiàng)目開工建設(shè)階段。此階段的稅收籌劃重點(diǎn)是土地增值稅及項(xiàng)目企業(yè)所得稅。 房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目清算土地增值稅、項(xiàng)目企業(yè)所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定相應(yīng)成本、費(fèi)用的依據(jù)為相關(guān)合同、發(fā)票等，這些憑證必須合法、有效。這要求企業(yè)做到：（ 1）建立健全會(huì)計(jì)核算制度，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。（ 2）嚴(yán)格按合同約定支付款項(xiàng)，并取得符合稅收規(guī)定的正式發(fā)票。（ 3）妥善保管好憑證、賬簿、合同等會(huì)計(jì)核算資料。5. 辦理預(yù)售許可證階段。此階段稅收籌劃重點(diǎn)是土地增值

8、稅預(yù)征率。根據(jù) 北京市地方稅務(wù)局北京市住房和城鄉(xiāng)建設(shè)委員會(huì)關(guān)于進(jìn)一步做好房地產(chǎn)市場調(diào)控工作有關(guān)稅收問題的公告（北京市地方稅務(wù)局公告20XX年第3號(hào)）：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售新辦理預(yù)售許可和現(xiàn)房銷售備案的商品房取得的收入，按照預(yù)計(jì)增值率實(shí)行2%至 8%的幅度預(yù)征率。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在商品房預(yù)售方案和現(xiàn)房銷售方案中填報(bào)土地成本、建安成本和銷售價(jià)格等信息，并匡算預(yù)計(jì)增值額和增值率。 市住房城鄉(xiāng)建設(shè)部門將上述信息審核確認(rèn)后及時(shí)傳遞至市地稅部門。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)接收信息后，以稅務(wù)事項(xiàng)通知書的形式告知納稅人，要求其在征期內(nèi)按照規(guī)定的預(yù)征率計(jì)算繳納土地增值稅。 預(yù)計(jì)增值率匡算公式：（擬售價(jià)格X預(yù) 售面積-項(xiàng)目成本

9、）+項(xiàng)目成本X 100%項(xiàng)目成本二（土地成本+建安成本）X （1 + 間接費(fèi)用率），間接費(fèi)用率暫為30%。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在申報(bào)項(xiàng)目預(yù)售價(jià)格時(shí)，要按上述規(guī)定，認(rèn)真進(jìn)行測算，匡算出項(xiàng)目合適的預(yù)征率。預(yù)征率過高造成的后果主要有以下兩點(diǎn)：（ 1）高于企業(yè)合適的預(yù)征率預(yù)繳稅款，導(dǎo)致現(xiàn)金流提前流出企業(yè)。（ 2）預(yù)征土地增值稅總額高于項(xiàng)目實(shí)際應(yīng)繳納稅額造成清算時(shí)需退稅，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)更為嚴(yán)格的審核。6. 房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目預(yù)售階段。此階段的稅收籌劃重點(diǎn)是土地增值稅及營業(yè)稅。（ 1）土地增值稅的籌劃要點(diǎn)是選擇合適的銷售價(jià)格。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設(shè)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20%，免征土地增值稅。根

10、據(jù)這一規(guī)定，納稅人在銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的時(shí)候，應(yīng)該考慮提高銷售價(jià)格帶來的收益和放棄起征點(diǎn)優(yōu)惠而增加的稅收負(fù)擔(dān)，選擇對(duì)企業(yè)有利的銷售價(jià)格。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設(shè)其他項(xiàng)目，要通過分析銷售價(jià)格提高帶來的收益和土地增值稅稅率提高增加的稅收負(fù)擔(dān)，選擇對(duì)企業(yè)有利的銷售價(jià)格。（ 2）營業(yè)稅的籌劃要點(diǎn)是規(guī)避收取價(jià)外費(fèi)用。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)是向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。企業(yè)在銷售合同中約定由房地產(chǎn)企業(yè)代收各項(xiàng)費(fèi)用，如水電初裝費(fèi)、燃?xì)赓M(fèi)、有線費(fèi)等，會(huì)增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以成立專門的物業(yè)公司，由其收取這部分價(jià)外費(fèi)用。7. 房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工交用階段。此階段的稅收籌劃重點(diǎn)是土地增值

11、稅及項(xiàng)目企業(yè)所得稅。（ 1）清算土地增值稅階段稅收籌劃重點(diǎn)項(xiàng)目既包括普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又包括非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的情況下，選擇合適的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。 北京市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干征收管理問題的通知（京地稅二 1996240 號(hào)）中規(guī)定：納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的， 其扣除項(xiàng)目金額的確定，原則上按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，如采取其它方式?jì)算分?jǐn)偟?，須?bào)經(jīng)地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)同意后執(zhí)行。北京市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算管理若干問題的通知（京地稅地20XX325 號(hào)）中規(guī)定：一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中包括不同商品房類型的，應(yīng)將整體項(xiàng)目作為清算對(duì)象。如需在普通住宅與其他商品房、清稅面積與未清稅面積之

12、間分?jǐn)偝杀镜?，原則上應(yīng)按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?。按上述?guī)定，企業(yè)清算項(xiàng)目既包括普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又包括非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的，部分成本項(xiàng)目以建筑面積作為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)外的其他分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)更為合理，并可降低企業(yè)稅負(fù)，企業(yè)可報(bào)請(qǐng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后在清算時(shí)選擇使用。選擇利息支出扣除方法。土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)中的利息支出分兩種情況扣除： 一是凡是能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除， 但最高不得超過按商業(yè)銀行同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和（簡稱“合計(jì)數(shù)”）的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。二是凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，

13、利息支出或不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，可按“合計(jì)數(shù)”的 10%以內(nèi)計(jì)算扣除包括利息在內(nèi)的所有費(fèi)用支出。企業(yè)在清算土地稅之前要進(jìn)行測算，按哪種情況扣除利息支出，可減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。（ 2） 清算項(xiàng)目企業(yè)所得稅?；I劃思路是合理延遲完工時(shí)間，推遲完工清算。依據(jù)國稅發(fā)20XX31 號(hào)關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法 的通知： 企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工： 開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案；開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；開發(fā)產(chǎn)品已