《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南2018

1、*/企業(yè)會計準則第 14號一一收入應用指南2018財政部會計司編寫組編著/ 力*/ */目錄一、總體要求 1二、關于適用范圍2三、關于應設置的相關會計科目和主要賬務處理 3（一）“主營業(yè)務收入” 3（二）“其他業(yè)務收入” 4（三）“主營業(yè)務成本” 4（四）“其他業(yè)務成本” 4（五）“合同履約成本” 5（六）“合同履約成本減值準備” 5（七）“合同取得成本” 5（八）“合同取得成本減值準備” 6（九）“應收退貨成本” 6（十）“合同資產(chǎn)” 6（十一）“合同資產(chǎn)減值準備” 7（十二）“合同負債” 7四、關于收入的確認 8（一）識別與客戶訂立的合同 8（二）識別合同中的單項履約義務 18（三）履行每

2、一單項履約義務時確認收入 24五、關于收入的計量 41（一）確定交易價格 41（二）將交易價格分攤至各單項履約義務 51六、關于合同成本 59（一）合同履約成本 59（二）合同取得成本 60（三）攤銷和減值 62七、關于特定交易的會計處理 64（一）附有銷售退回條款的銷售 64（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售 67（三）主要責任人和代理人 69（四）附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售 74（五）授予知識產(chǎn)權(quán)許可 79（六）售后回購84（七）客戶未行使的權(quán)利 86八、關于列報和披露 89（一）列報89（二）披露94附錄二100企業(yè)會計準則第14號一一收入修訂說明 100一、本準則的修訂背景 100二、本準

3、則的修訂過程 100（一）前期準備階段 101（二）起草階段101（三）公開征求意見階段 101（四）修改完善階段 102三、本準則修訂的主要內(nèi)容 102（一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型 102（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準 103（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引 103（四）對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定 103四、本準則實施影響的分析 104五、本準則修訂需要說明的問題 104（一）總額還是凈額確認收入 104（二）余值法的采用 105（三）重大融資成分的折現(xiàn)率 105（四）與合同成本

4、有關的資產(chǎn)的減值 105（五）準則實施范圍和時間安排 106（六）準則實施的銜接規(guī)定 106一、總體要求收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫?quán)益增加的、與所有者投 入資本無關的經(jīng)濟利益的總流人。其中，日?；顒?，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從 事的經(jīng)常性活動以及與之相關的活動。例如，工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商品流通企 業(yè)銷售商品、咨詢公司提供咨詢服務、軟件公司為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝 服務、建筑企業(yè)提供建造服務等，均屬于企業(yè)的日?；顒印Ｈ粘；顒铀纬傻慕?jīng)濟利 益的流入應當確認為收入。企業(yè)會計準則第14號一一收入（以下簡稱“本準 則”）主要規(guī)范了收入的確認、計量和相關信息的披露要求

5、。根據(jù)本準則，企業(yè)確 認收入的方式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）的模 式，收入的金額應當反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品或提供這些服務而預期有權(quán)收取的對 價金額，以如實反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，核算企業(yè)實現(xiàn)的損益。企業(yè)應用本準則， 應當向財務報表使用者提供與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、 時間分布和不確定性等相關的有用信息。除非特別說明，本應用指南中所稱商品，既 包括商品，也包括服務。本準則規(guī)范的是企業(yè)與客戶之間的單個合同的會計處理。但是，為便于實務 操作，當企業(yè)能夠合理預計，將本準則規(guī)定應用于具有類似特征的合同（或履約 義務）組合或應用于該組合中的每一個合同

6、（或履約義務），將不會對企業(yè)的財務報表產(chǎn)生顯著不同的影響時，企業(yè)可以在合同組合層面應用本準則，此時，企 業(yè)應當采用能夠反映該合同組合規(guī)模和構(gòu)成的估計和假設。根據(jù)本準則，收入確認 和計量大致分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單 項履約義務；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務； 第五步，履行各單項履約義務時確認收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與 收入的確認有關，第三步和第四步主要與收入的計量有關。二、關于適用范圍本準則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項除外：一是由企業(yè)會計 準則第2號一一長期股權(quán)投資企業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認和

7、計 量企業(yè)會計準則第23號一一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移企業(yè)會計準則第24號一一套期 會計企業(yè)會計準則第33號一一合并財務報表以及企業(yè)會計準則第 40號 一一合營安排規(guī)范的金融工具及其他合同權(quán)利和義務，分別適用上述相應準則；二 是由企業(yè)會計準則第21號一一租賃規(guī)范的租賃合同，適用企業(yè)會計準 則第21號一一租賃；三是由保險合同相關會計準則規(guī)范的保險合同，適用保險合 同相關會計準則。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進行債權(quán)投資收取 的利息、進行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利等，不適用本準則。企業(yè)以存貨換取客戶的 存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按照本準則的規(guī)定進行會計處理；其他非貨幣性資 產(chǎn)交換，按照企業(yè)會計準則

8、第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定進行會計處理。 企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，在確定處置時點以及計量處置損益時，按照本準 則的有關規(guī)定進行處理。本準則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品 并支付對價的一方。如果合同對方與企業(yè)訂立合同的目的是共同參與一項活動（如合作開發(fā)一項資產(chǎn)），合同對方和企業(yè)一起分擔（或分享）該活動產(chǎn)生的風 險（或收益），而不是獲取企業(yè)日?；顒赢a(chǎn)出的商品，則該合同對方不是企業(yè)的 客戶，企業(yè)與其簽訂的該份合同也不屬于本準則規(guī)范范圍。止匕外，當企業(yè)與客戶之間的合同部分屬于本準則規(guī)范范圍，而其他部分屬于 上述其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍時，如果上述其他企業(yè)會計

9、準則明確規(guī)定了如何對 合同中的一個或多個組成部分進行區(qū)分或初始計量，企業(yè)應當首先按照這些規(guī)定進行 處理，并將按照上述其他準則進行初始計量的合同組成部分的金額排除在本準則規(guī) 定的交易價格之外；否則，企業(yè)應當按照本準則對合同中的一個或多個組成部分進行 區(qū)分和初始計量。三、關于應設置的相關會計科目和主要賬務處理企業(yè)應當正確記錄和反映與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入及相關成本費用。本 部分僅涉及適用于本準則進行會計處理時需要設置的主要會計科目、相關會計科 目的主要核算內(nèi)容以及通常情況下的賬務處理，企業(yè)在核算適用于其他企業(yè)會計準 則的交易和事項時也需要使用本部分涉及的會計科目的，應遵循其他相關企業(yè)會計準 則的

10、規(guī)定。收入的會計處理，一般需要設置下列會計科目。（一）“主營業(yè)務收入”1 .本科目核算企業(yè)確認的銷售商品、提供服務等主營業(yè)務的收入。2 .本科目可按主營業(yè)務的種類進行明細核算。3 .主營業(yè)務收入的主要賬務處理。（1）企業(yè)在履行了合同中的單項履約義務時，應按照已收或應收的合同價 款，加上應收取的增值稅額，借記“銀行存款” “應收賬款” “應收票據(jù)” “合同 資產(chǎn)”等科目，按應確認的收入金額，貸記本科目，按應收取的增值稅額，貸記 “應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）”“應交稅費一一待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科 目。（2）合同中存在企業(yè)為客戶提供重大融資利益的，企業(yè)應按照應收合同價 款，借記“長期應收款”等科

11、目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付 而需支付的金額（即現(xiàn)銷價格）確定的交易價格，貸記本科目，按其差額，貸記 “未實現(xiàn)融資收益”科目；合同中存在客戶為企業(yè)提供重大融資利益的，企業(yè)應按 照已收合同價款，借記“銀行存款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以 現(xiàn)金支付的應付金額（即現(xiàn)銷價格）確定的交易價格，貸記“合同負債”等科目,按其差額，借記“未確認融資費用”科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。（3）企業(yè)收到的對價為非現(xiàn)金資產(chǎn)時，應按該非現(xiàn)金資產(chǎn)在合同開始日的 公允價值，借記“存貨” “固定資產(chǎn)” “無形資產(chǎn)”等有關科目，貸記本科目。 涉及增值稅的，還應進行相應的處理。4.期末

12、，應將本科目的余額轉(zhuǎn)人“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應無余額。（二）“其他業(yè)務收入”1 .本科目核算企業(yè)確認的除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動實現(xiàn)的收入， 包括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進行非 貨幣性交換（非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量）或債務重組等實現(xiàn)的收入。企業(yè)（保險）經(jīng)營受托管理業(yè)務收取的管理費收入，也通過 本科目核算。2 .本科目可按其他業(yè)務的種類進行明細核算。3 .其他業(yè)務收入的主要賬務處理。企業(yè)確認其他業(yè)務收入的主要賬務處理參 見主營業(yè)務收入”科目。4 .期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入 本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應無余額。 （三

13、）“主營業(yè)務成本”1 .本科目核算企業(yè)確認銷售商品、提供服務等主營業(yè)務收入時應結(jié)轉(zhuǎn)的成本。2 .本科目可按主營業(yè)務的種類進行明細核算。3 .主營業(yè)務成本的主要賬務處理。期末，企業(yè)應根據(jù)本期銷售各種商品、提供各種服務等實際成本，計算應結(jié)轉(zhuǎn) 的主營業(yè)務成本，借記本科目，貸記“庫存商品” “合同履約成本”等科目。采用計劃成本或售價核算庫存商品的，平時的營業(yè)成本按計劃成本或售價結(jié) 轉(zhuǎn)，月末，還應結(jié)轉(zhuǎn)本月銷售商品應分攤的產(chǎn)品成本差異或商品進銷差價。4 .期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。（四）“其他業(yè)務成本”1 .本科目核算企業(yè)確認的除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動所發(fā)生的

14、支 出，包括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租 包裝物的成本或攤銷額等。除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動發(fā)生的相關稅費， 在“稅金及附加”科目核算。采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)的，具投資性房地產(chǎn) 計提的折舊額或攤銷額，也通過本科目核算。2 .本科目可按其他業(yè)務成本的種類進行明細核算。3 .其他業(yè)務成本的主要賬務處理。企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務成本，借記本科目，貸記“原材料” “周轉(zhuǎn)材料”等科 目。4 .期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)人“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。（五）“合同履約成本”1 .本科目核算企業(yè)為履行當前或預期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè) 會計準則規(guī)范范

15、圍且按照本準則應當確認為一項資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而 產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。2 .本科目可按合同，分別“服務成本” “工程施工”等進行明細核算。3 .合同履約成本的主要賬務處理。企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款” “應付職工 薪酬” “原材料”等科目；對合同履約成本進行攤銷時，借記“主營業(yè)務成本” “其他業(yè)務成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處 理。4 .本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。（六）“合同履約成本減值準備”1 .本科目核算與合同履約成本有關的資產(chǎn)的減值準備。2 .本科目可按合同進行明細核算。3 .合同履約成本減值準

16、備的主要賬務處理。與合同履約成本有關的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值 損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時，做相反的會計分錄。4 .本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同履約成本減值準 備。（七）“合同取得成本”1 .本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預計能夠收回的增量成本。2 .本科目可按合同進行明細核算。3 .合同取得成本的主要賬務處理。企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時，借記本科目，貸記“銀行存款” “其他應付 款”等科目；對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關性借記“銷售費用”等科目, 貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。4 .本科目期末借方余額，

17、反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本。（八）“合同取得成本減值準備”1 .本科目核算與合同取得成本有關的資產(chǎn)的減值準備。2 .本科目可按合同進行明細核算。3 .合同取得成本減值準備的主要賬務處理。與合同取得成本有關的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值 損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時，做相反的會計分錄。4 .本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同取得成本減值 準備。（九）“應收退貨成本”1 .本科目核算銷售商品時預期將退回商品的賬面價值，扣除收回該商品預 計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額。2 .本科目可按合同進行明細核算。3 .應收退貨成本的主

18、要賬務處理。企業(yè)發(fā)生附有銷售退回條款的銷售的，應在客戶取得相關商品控制權(quán)時，按 照已收或應收合同價款，借記“銀行存款” “應收賬款” “應收票據(jù)” “合同資產(chǎn)” 等科目，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額（即，不包含預期因銷 售退回將退還的金額），貸記“主營業(yè)務收入” “其他業(yè)務收入”等科目， 按照預 期因銷售退回將退還的金額，貸記“預計負債一一應付退貨款”等科目； 結(jié)轉(zhuǎn)相關 成本時，按照預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本 （包括退回商品的價值減損）后的余額，借記本科目，按照已轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬 面價值，貸記“庫存商品”等科目，按其差額，借記“主營業(yè)務成本”

19、 “其他業(yè)務成 本”等科目。涉及增值稅的，還應進行相應處理。4 .本科目期末借方余額，反映企業(yè)預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣 除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，在資產(chǎn)負債表中按其流動性計入“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目。（十）“合同資產(chǎn)”1 .本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利。僅取決于時 / 力*/ */間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。2 .本科目應按合同進行明細核算。3 .合同資產(chǎn)的主要賬務處理。企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了 商品的，應當按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額，借記本科目或“應收賬款

20、” 科目，貸記“主營業(yè)務收入” “其他業(yè)務收入”等科目；企業(yè)取得無條件收款權(quán)時,借記“應收賬款”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處 理。（十一）“合同資產(chǎn)減值準備”1 .本科目核算合同資產(chǎn)的減值準備。2 .本科目應按合同進行明細核算。3 .合同資產(chǎn)減值準備的主要賬務處理。合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記 本科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時，做相反的會計分錄。4 .本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同資產(chǎn)減值準備。（十二）“合同負債”1 .本科目核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。2 .本科目應按合同進行明細核算。3

21、 .合同負債的主要賬務處理。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無 條件收取合同對價權(quán)利的，企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時 點，按照該已收或應收的金額，借記“銀行存款” “應收賬款” “應收票據(jù)”等科目，貸記本科目；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關商品時，借記本科目，貸記“主營業(yè)務收 入” “其他業(yè)務收入”等科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預收款適用本準則進行會計處理時，不再使用“預收 賬款”科目及“遞延收益”科目。4 .本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對價或已經(jīng)取得的無條件收取合同對價權(quán)利的金額四、關

22、于收入的確認企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權(quán)時確認 收入。取得相關商品控制權(quán)，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng) 濟利益，也包括有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益。企業(yè)在 判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移時，應當從客戶的角度進行分析，即客戶是否取得了 相關商品的控制權(quán)以及何時取得該控制權(quán)。取得商品控制權(quán)同時包括下列三項要素：一是，能力。企業(yè)只有在客戶擁有現(xiàn)時權(quán)利，能夠主導該商品的使用并從中獲 得幾乎全部經(jīng)濟利益時，才能確認收入。如果客戶只能在未來的某一期間主導該商品 的使用并從中獲益，則表明其尚未取得該商品的控制權(quán)。例如，企業(yè)與客戶簽訂合同

23、為其生產(chǎn)產(chǎn)品，雖然合同約定該客戶最終將能夠主導該產(chǎn)品的使用，并獲得幾乎全部 的經(jīng)濟利益，但是，只有在客戶真正獲得這些權(quán)利時（根據(jù)合同約定，可能是在生 產(chǎn)過程中或更晚的時點），企業(yè)才能確認收入，在此之前，企業(yè)不應當確認收入。二是，主導該商品的使用?？蛻粲心芰χ鲗г撋唐返氖褂?，是指客戶在其活動 中有權(quán)使用該商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品。三是，能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益?？蛻舯仨殦碛蝎@得商品幾乎全部經(jīng)濟利 益的能力，才能被視為獲得了對該商品的控制。商品的經(jīng)濟利益，是指該商品的潛 在現(xiàn)金流量，既包括現(xiàn)金流人的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少?？蛻艨梢酝ㄟ^使用、 消耗、出售、處置、交換、抵押或持有

24、等多種方式直接或間接地獲得商品的經(jīng)濟利 血0（一）識別與客戶訂立的合同1 .合同的識別。（1）合同的含義。本準則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束 力的權(quán)利義務的協(xié)議。合同包括書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商 業(yè)慣例或企業(yè)以往的習慣做法中等）。企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列五項 條件的，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權(quán)時 確認收入：一是合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；二是該合同明確 了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關的權(quán)利和義務；三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品 相關的支付條款；四是該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流 量的風險、

25、時間分布或金額；五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能 收回。企業(yè)在進行上述判斷時，需要注意下列三點：合同約定的權(quán)利和義務是否具有法律約束力，需要根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán) 境和實務操作進行判斷。不同的企業(yè)可能采取不同的方式和流程與客戶訂立合同，同一企業(yè)在與客戶訂立合同時，對于不同類別的客戶以及不同性質(zhì)的商品也可能采取不 同的方式和流程。企業(yè)在判斷其與客戶之間的合同是否具有法律約束力，以及這些具 有法律約束力的權(quán)利和義務在何時設立時，應當考慮上述因素的影響。合同各方均有權(quán) 單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無需對合同其他方作出補償?shù)?，在應用本準則時，該 合同應當被視為不存在。其中，完全未執(zhí)行的合

26、同，是指企業(yè)尚未向客戶轉(zhuǎn)讓任何合同 中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權(quán)收取已承諾商品的任何對價的合同。合同具有商業(yè)實質(zhì)，是指履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時 間分布或金額。關于商業(yè)實質(zhì)，應按照企業(yè)會計準則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交 換的有關規(guī)定進行判斷。企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回時，僅 應考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）。當對價是可變對 價時，由于企業(yè)可能會向客戶提供價格折讓，企業(yè)有權(quán)收取的對價金額可能會低于 合同標價。企業(yè)向客戶提供價格折讓的，應當在估計交易價格時進行考慮?！纠?1甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑

27、物，合同 價款為100萬元。該建筑物的成本為60萬元，乙公司在合同開始日即取得了該 建筑物的控制權(quán)。根據(jù)合同約定，乙公司在 合同開始日支付了 5%的保證金5萬元， 并就剩余95%的價款與甲公司簽訂了不附追索權(quán)的長期融資協(xié)議，如果乙公司違 約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ?，即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲 公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。乙公司計劃在該建筑物內(nèi)開設一家餐館，并以該餐館的收益償還甲公司的欠 款。但是，在該建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激烈的競爭，且乙公司缺乏餐飲 行業(yè)的經(jīng)營經(jīng)驗。本例中，乙公司計劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其 他的經(jīng)濟來源，乙公司也未

28、對該筆欠款設定任何擔保。如果乙公司違約，則甲公司可 重新?lián)碛性摻ㄖ?，但是，根?jù)合同約定，即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總 額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。因此，甲公司對乙公司還款的能力和 意圖存在疑慮，認為該合同不滿足合同價款很可能收回的條件。甲公司應當將收到的 5萬元確認為一項負債。【例2】A公司向國外B公司銷售一批商品，合同標價為100萬元。在此之 前，A公司從未向B公司所在國家的其他客戶進行過銷售，B公司所在國家正在 經(jīng)歷嚴重的經(jīng)濟困難。A公司預計不能從B公司收回全部的對價金額，而是僅 能收回60萬元。盡管如此，A公 司預計B公司所在國家的經(jīng)濟情況將在未來 23年內(nèi)好轉(zhuǎn)，

29、且A公司與B公司之間建立的良好關系將有助于其在該國家拓 展其他潛在客戶。本例中，根據(jù)B公司所在國家的經(jīng)濟情況以及 A公司的銷售戰(zhàn)略，A公司 認為其將向B公司提供價格折讓，A公司能夠接受B公司支付低于合同對價的 金額，即60萬元，且估計很可能收回該對價。A公司認為，該合同滿足 宥權(quán)取 得的對價很可能收回”的條件；該公司按照本準則的規(guī)定確定交易價格時，應當 考慮其向B公司提供的價格折讓的影響。因此，A公司確定的交易價格不是合同標價100萬元，而是60萬元。實務中，企業(yè)在對合同組合中的每一份合同進行評估時，均認為其合同對價 很可能收回，但是，根據(jù)歷史經(jīng)驗，企業(yè)預計可能無法收回該合同組合中的全部對 價

30、。此時，企業(yè)應當認為這些合同滿足“因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可 能收回”這一條件，并以此為基礎估計交易價格。同時，企業(yè)應當考慮這些合同下 確認的合同資產(chǎn)或應收款項是否存在減值。對于不符合本準則第五條規(guī)定的五項條件的合同，企業(yè)只有在不再負有向客 戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包 括全部或部分對價）無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當 將已收取的對價作為負債進行會計處理，該負債代表了企業(yè)在未來向客戶轉(zhuǎn)讓商品 或者支付退款的義務。其中，企業(yè)向客戶收取無需退回的對價的，應當在已經(jīng)將該部 分對價所對應的商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，并且已經(jīng)停止向

31、客戶轉(zhuǎn)讓額外的商品，也不再負有此類義務時；或者，相關合同已經(jīng)終止時，將該部分對價確 認為收入。需要說明的是，沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何時，均不應確認 收入。從事相同業(yè)務經(jīng)營的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷售而進行的非貨 幣性資產(chǎn)交換(例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求)，不應當確認收 入。(2)合同的持續(xù)評估。企業(yè)與客戶之間的合同，在合同開始日即滿足本準 則第五條規(guī)定的五項條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進行重新評估，除非有跡 象表明相關事實和情況發(fā)生重大變化。合同開始日，是指合同開始賦予合同各方具 有法律約束力的權(quán)利和義務的日期，通常是指合同

32、生效日。例如，企業(yè)與客戶簽訂 一份合同，在合同開始日，企業(yè)認為該合同滿足本準則第五條規(guī)定的五項條件，但 是，在后續(xù)期間，客戶的信用風險顯著升高，企業(yè)需要評估其在未來向客戶轉(zhuǎn)讓剩 余商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回，如果不能滿足很可能收回的條件，則該 合同自此開始不再滿足本準則第五條規(guī)定的相關條件，應當停止確認收入，并且只 有當后續(xù)合同條件再度滿足時或者當企業(yè)不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務，且 已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入，但是，不應當 調(diào)整在此之前已經(jīng)確認的收入?！纠?】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并 按其使用情況收取特許權(quán)使用費。

33、甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足本準 則第五條規(guī)定的五項條件。該專利技術(shù)在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同 開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報告，并在 約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費。在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該 專利技術(shù)，但是，乙公司的財務狀況下滑，融資能力下降，可用資金不足，因此， 乙公司僅按合同支付了當年第一季度的特許權(quán)使用費，而后三個季度僅按象征性金 額付款。在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)。但是， 甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公 司的付款能力進一步惡化，信用風險顯著

34、升高。本例中，該合同在合同開始日滿足本準則第五條規(guī)定的五項條件，因此，甲 * */公司在乙公司使用該專利技術(shù)的行為發(fā)生時，按照約定的特許權(quán)使用費確認收入。 合同開始后的第二年，由于乙公司的信用風險升高，甲公司在確認收入的同時， 按照企業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認和計量的要求對乙公司的應收款 項進行減值測試。合同開始日后的第三年，由于乙公司的財務狀況惡化，信用 風險 顯著升高，甲公司對該合同進行了重新評估，認為不再滿足 企業(yè)因向客戶 轉(zhuǎn)讓商 品而有權(quán)取得的對價很可能收回”這一條件，因此，甲公司不再確認特許 權(quán)使用費 收入，同時，按照企業(yè)會計準則第 22號一一金融工具確認和計量對現(xiàn)有應收 款

35、項是否發(fā)生減值繼續(xù)進行評估。企業(yè)與客戶之間的合同，不符合本準則第五條規(guī)定的五項條件的，企業(yè)應當在 后續(xù)期間對其進行持續(xù)評估，判斷其能否滿足本準則規(guī)定的五項條件。如果企業(yè)在 此之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)移了部分商品，當該合同在后續(xù)期間滿足五項條件時， 企業(yè)應 當將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分攤的交易價格確認為收入。(3)合同存續(xù)期間的確定。合同存續(xù)期間是合同各方擁有現(xiàn)時可執(zhí)行的具 有法律約束力的權(quán)利和義務的期間。實務中，有些合同可能有固定的期間，有些 合同則可能沒有(如無固定期間且合同各方可隨時要求終止或變更的合同、定期 自動續(xù)約的合同等)。企業(yè)應當確定合同存續(xù)期間，并在該期間內(nèi)按照本準則規(guī) 定對合同進行會

36、計處理。在確定合同存續(xù)期間時，無論該合同是否有明確約定的合同期間，該合同的 存續(xù)期間都不會超過已經(jīng)提供的商品所涵蓋的期間；當合同約定任何一方在某一特 定期間之后才可以隨時無代價地終止合同時，該合同的存續(xù)期間不會超過該特定期 問；當合同約定任何一方均可以提前終止合同，但要求終止合同的一方需要向另一 方支付重大的違約金時，合同存續(xù)期間很可能與合同約定的期間一致，這是因為該 重大的違約金實質(zhì)上使得合同雙方在合同約定的整個期間內(nèi)均具有有法律約束 力的權(quán)利和義務；當只有客戶擁有無條件終止合同的權(quán)利時，客戶的該項權(quán)利才 會被視為客戶擁有的一項續(xù)約選擇權(quán)，重大的續(xù)約選擇權(quán)應當作為單項履約義務進 行會計處理。

37、【例4】A公司與客戶簽訂合同，每月為客戶提供一次保潔服務，合同期限 為3年。情形一：3年內(nèi)，合同各方均有權(quán)在每月末無理由要求終止合同，只需提前5個工作日通知對方，無需向?qū)Ψ街Ц度魏芜`約金。情形二：3年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同，且無需向A公司支 付任何違約金。情形三：3年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同，但是客戶如果在合 同開始日之后的12個月內(nèi)要求終止合同，必須向A公司支付一定金額的違約金。本例中，對于情形一，盡管合同約定的服務期為 3年，但是在已提供服務的 期間之外，該合同對于合同雙方均未產(chǎn)生具有法律約束力的權(quán)利和義務，因此該合 同應被視為逐月訂立的合同。對于情形二，該合同應

38、視為逐月訂立的合同，同時， 客戶擁有續(xù)約選擇權(quán)，A公司應當判斷提供給客戶的該續(xù)約選擇權(quán)是否構(gòu)成重大 權(quán)利，從而應作為單項履約義務進行會計處理。對于情形三， A公司需要判斷合 同約定的違約金是否足夠重大，以至于使該合同在合同開始日之后的12個月內(nèi)對于合同雙方都產(chǎn)生了具有法律約束力的權(quán)利和義務，如果是，則該合同的存續(xù) 期間為12個月；否則，與情形二相同，該合同應視為逐月訂立的合同。2 .合同合并。企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的 兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理： （1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如

39、一份合 同在不考慮另一份合同的對價的情況下將會發(fā)生虧損；（2）該兩份或多份合同中 的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況，如一份合同如果發(fā)生 違約，將會影響另一份合同的對價金額；（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品 （或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準則第九條規(guī)定的單項履約義務。兩 份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含 的各單項履約義務。3 .合同變更。本準則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準對原合同范圍或價格作出的變更。合 同變更既可能形成新的具有法律約束力的權(quán)利和義務，也可能是變更了合同各 方現(xiàn)有 的具有法律約束力的權(quán)利和義務。與合同初始訂立

40、時相同，合同各方可能 以書面形式、 口頭形式或其他形式（如隱含于企業(yè)以往的習慣做法中） 批準合同 變更。某些情況下，合同各方對于合同范圍或價格的變更還存在爭議，或者合同各 方已批準合同范圍的變更，但尚未確定相應的價格變動，企業(yè)應當考慮包括合同條 款及其他證據(jù)在內(nèi)的所有相關事實和情況，以確定該變更是否形成了新的有法律約束 力的權(quán)利和義務，或者變更了現(xiàn)有的有法律約束力的權(quán)利和義務。合同各方已批準合 同范圍變更，但尚未確定相應價格變動的，企業(yè)應當按照本準則有關可變對價的規(guī)定 對合同變更所導致的交易價格變動進行估計。【例5】甲公司與乙公司簽訂合同，在乙公司廠區(qū)內(nèi)為其修建一座大型綜合 性倉庫。根據(jù)合同約

41、定，乙公司應當在合同開始日起 30天內(nèi)允許甲公司進場施 工，導致甲公司未能及時開始施工的任何事件(包括不可抗力的影響)，甲公司均能夠獲得補償，補償金額相當于甲公司因工程延誤而直接發(fā)生的實際成本。由 于當?shù)剡B降暴雨對施工場地造成了破壞，甲公司直到合同開始日后的 60天才開始 進場施工，甲公司根據(jù)合同約定向乙公司提出了索賠申請，但是，直到會計期末， 乙公司尚未同意對甲公司進行補償。本例中，甲公司對于提出索賠申請的法律依據(jù)進行了評估，雖然乙公司直到 會計期末尚未同意該索賠申請，但是，由于該申請是依據(jù)合同約定而提出，是一項 有法律約束力的權(quán)利。因此，甲公司將該索賠作為合同變更進行會計處理，由于該項 變

42、更沒有導致向客戶提供額外的商品，因此，該合同變更沒有變更合同范圍，只是變 更了合同價格，甲公司在估計交易價格時應當考慮這一合同變更的影響，并遵循將 可變對價計入交易價格的限制要求。企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：(1)合同變更部分作為單獨合同。合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合 同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作 為一份單獨的合同進行會計處理。此類合同變更不影響原合同的會計處理。判斷新增合同價款是否反映了新增商品的單獨售價時，應當考慮為反映該特 定合同的具體情況而對新增商品價格所做的適當調(diào)整。例如，在合同變更時，企 業(yè)由于無需發(fā)生為發(fā)展新

43、客戶等所須發(fā)生的相關銷售費用，可能會向客戶提供一定 的折扣，從而適當調(diào)整新增商品的單獨售價，該調(diào)整不影響新增商品單獨售價的判 斷?！纠?】甲公司承諾向某客戶銷售 120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價100元。該批 /力*/ */產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來 6個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其 中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶 額外銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價 為每件95元（假定該價格反映了合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。上述價格均不 包含增值稅。本例中，由于新增的30件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價款反映了 新增產(chǎn)品

44、的單獨售價，因此，該合同變更實際上構(gòu)成了一份單獨的、在未來銷售 30件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不影響對原合同的會計處理。甲公司應當對原 合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認收入，對新合同中的 30件產(chǎn)品按每 件產(chǎn)品95元確認收入。（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務 （以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商 品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明 確區(qū)分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并 為新合同進行會計處理。未轉(zhuǎn)讓的商品既包括原合同中尚未轉(zhuǎn)讓的商品，也包括合同變

45、更新增的商品。 新合同的交易價格應當為下列兩項金額之和：一是原合同交易價格中尚未確認為收入 的部分（包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對價金額。【例71沿用K例62 ,甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價為每件80元（假定 該價格不能反映合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。同時，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已 轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品存在瑕疵，要求甲公司對已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件15元的銷售折 讓以彌補損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價格折讓在銷售新增的30件產(chǎn)品的合同價款中進行抵減，金額為 900元。上述價格均不包含增值稅。本例中，由于900元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的 60件產(chǎn)品有關，因此應當將 其作為已銷售的60件

46、產(chǎn)品的銷售價格的抵減，在該折讓發(fā)生時沖減當期銷售收 入。對于合同變更新增的30件產(chǎn)品，由于其售價不能反映該產(chǎn)品在合同變更時 的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨合同進行會計處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給 客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的60件產(chǎn)品以及新增的30件產(chǎn)品）與已 轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，因此，甲公司應當將該合同變更作為原合同終止， 同時，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進行會計處理。該新合同中， 剩余產(chǎn)品為90件，其對價為8400元，即原合同下尚未確認收入的客戶已承 諾對價6000元（100X60）與合同變更部分的對價 2400元（80M0）之和，新合同 中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)

47、品應確認的收入為 93.33元（8400+90）?！纠?】A公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務，合同 期限為3年，客戶每年向A公司支付服務費10萬元（假定該價格反映了合同開 始日該項服務的單獨售價）。在第2年末，合同雙方對合同進行了變更，將第 3 年的服務費調(diào)整為8萬元（假定該價格反映了合同變更日該項服務的單獨售價）， 同時以20萬元的價格將合同期限延長 3年（假定該價格不反映合同變更日該 3 年服務的單獨售價），即每年的服務費為6.67萬元，于每年年初支付。上述價格 均不包含增值稅。本例中，在合同開始日，A公司認為其每周為客戶提供的保潔服務是可明確 區(qū)分的，但由于 A公司向客

48、戶轉(zhuǎn)讓的是一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可 明確區(qū)分的服務，因此，根據(jù)本準則第九條，應當將其作為單項履約義務。在合 同開始的前2年，即合同變更之前，A公司每年確認收入10萬元。在合同變更 日，由于新增的3年保潔服務的價格不能反映該項服務在合同變更時的單獨售 價，因此，該合同變更不能作為單獨的合同進行會計處理；由于在剩余合同期間需 提供的服務與已提供的服務是可明確區(qū)分的，A公司應當將該合同變更作為原合同 終止，同時，將原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同進行會計處理。 該新合同的合同期限為4年，對價為28萬元，即原合同下尚未確認收入的又t價8萬元與新增的3年服務相應的對價20萬元之和

49、，新合同中 A公司每 年確認的收入為7萬元（28+4）。（3）合同變更部分作為原合同的組成部分。合同變更不屬于上述第（1）種 情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應當將 該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調(diào)整 當期收入和相應成本等。例9 2x18年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為1000萬元的固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預計合同總成本為700 萬元。假定該建造服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，并根據(jù)累計發(fā)生的合 同成本占合同預計總成本的比例確定履約進度。截至2x18年末，乙公司累計已發(fā)生成本420

50、萬元，履約進度為60%（420+700）因此，乙公司在2x18年確認收入600萬元（1000 ）60%）。2x19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O計，合同價格和預計總成本因此而分別增加 200萬元和120萬元。在本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務與在合同變更日或之前已提供的 服務不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項履約義務），因此，乙公司應當將合同變 更作為原合同的組成部分進行會計處理。合同變更后的交易價格為 1200萬元（1000+200）乙公司重新估計的履約進度為 51.2%420+（700+120）乙公司在合 同變更日應額外確認收入14.4萬元（51.2%X1200-600）。綜上所

51、述，判斷合同變更的會計處理的步驟如圖1所示。如果在合同變更日未轉(zhuǎn)讓的商品為上述第（2）和第（3）種情形的組合，企業(yè) 應當分別相應按照上述第（2）或第（3）種情形的方式對合同變更后尚未轉(zhuǎn)讓（或 部分未轉(zhuǎn)讓）的商品進行會計處理。將該合同變更部分作 為原合同的阻成部分 進仃片汁處理（二）識別合同中的單項履約義務合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務,并確定各單項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后， 在履行 了各單項履約義務時分別確認收入。履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn) 讓可明確區(qū) 分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應當將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義

52、務:一 是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品的組合）的承諾。二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓 一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)承諾向客戶轉(zhuǎn)讓的商品通常會在合同中明確約定，然而，在某些情況下， 雖然合同中沒有明確約定，但是企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法 等可能隱含了企業(yè)將向客戶轉(zhuǎn)讓額外商品的承諾。這些隱含的承諾不一定具有法律約 束力，但是，如果在合同訂立時，客戶根據(jù)這些隱含的承諾能夠?qū)ζ髽I(yè)將向其轉(zhuǎn)讓某項商品 形成合理的預期，則企業(yè)在識別合同中所包含的單項履約義務時，應當考慮此類隱 含的承諾。例如，企業(yè)向客戶銷售商品，雖然合同沒有約定，但是，企業(yè)在其宣傳廣 告中宣稱

53、，對于購買該商品的客戶，企業(yè)將為其提供為期5年的免費保養(yǎng)服務，如 果該廣告使客戶對于企業(yè)提供的保養(yǎng)服務形成合理預期，企業(yè)應當考慮該項服務是 否構(gòu)成單項履約義務；又如，企業(yè)向客戶銷售軟件，根據(jù)企業(yè)以往的習慣做法，企 業(yè)會向客戶提供免費的升級服務，如果該習慣做法使得客戶對于企業(yè)提供的軟件開 級服務形成合理預期，則企業(yè)應當考慮該項服務是否構(gòu)成單項履約義務。這里的客戶 既包括直接購買本企業(yè)商品的客戶，也包括向客戶購買本企業(yè)商品的第三方，即“客戶的客戶”，也就是說，企業(yè)需要評估其對于客戶的客戶所做的承諾是否構(gòu)成 單項履約義務，并進行相應的會計處理。【例10】甲公司與其經(jīng)銷商乙公司簽訂合同，將其生產(chǎn)的產(chǎn)品

54、銷售給乙公 司，乙公司再將該產(chǎn)品銷售給最終用戶。乙公司是甲公司的客戶。情形一：合同約定，從乙公司購買甲公司產(chǎn)品的最終用戶可以享受甲公司提供 的該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的免費維修服務。甲公司委托乙公司代為提供該維 修服務，并且按照約定的價格向乙公司支付相關費用；如果最終用戶沒有使用該維 修服務，則甲公司無需向乙公司付款。情形二：合同開始日，雙方并未約定甲公司將提供任何該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證/ 力*/ */范圍之外的維修服務，甲公司通常也不提供此類服務。甲公司向乙公司交付產(chǎn)品 時，產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司，該合同完成。在乙公司將產(chǎn)品銷售給最終用戶之前， 甲公司主動提出免費為向乙公司購買該產(chǎn)品的最終用戶

55、提供該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范 圍之外的維修服務。本例中，對于情形一，甲公司在該合同下的承諾包括銷售產(chǎn)品以及提供維修服 務兩項履約義務；對于情形二，甲公司和乙公司簽訂的合同在合同開始日并未包含 提供維修服務的承諾，甲公司也未通過其他明確或隱含的方式承諾向乙公司或最終用 戶提供該項服務，因此，甲公司在該合同下的承諾只有銷售產(chǎn)品一項履約義務，甲公 司因承諾提供維修服務產(chǎn)生的相關義務應當按照企業(yè)會計準則第13號一一或有事項進行會計處理。企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務，除非該活動向 客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。實務中，企業(yè)可能會為訂立合同而開展一些行政管理性質(zhì) 的準備工作，這些準備工作并未向

56、客戶轉(zhuǎn)讓任何承諾的商品，因此，不構(gòu)成單項履 約義務。例如，某俱樂部為注冊會員建立檔案，該活動并未向會員轉(zhuǎn)讓承諾的商品， 因此不構(gòu)成單項履約義務。在識別合同中的單項履約義務時，如果合同承諾的某項商品不可明確區(qū)分， 企業(yè)應當將該商品與合同中承諾的其他商品進行組合，直到該組合滿足可明確區(qū) 分的條件。某些情況下，合同中承諾的所有商品組合在一起構(gòu)成單項履約義務。1 .可明確區(qū)分的商品。實務中，企業(yè)向客戶承諾的商品可能包括企業(yè)為銷售而生產(chǎn)的產(chǎn)品、為轉(zhuǎn)售 而購進的商品或使用某商品的權(quán)利（如機票等）、向客戶提供的各種服務、隨時 準備向客戶提供商品或提供隨時可供客戶使用的服務（如隨時準備為客戶提供軟 件更新服務

57、等）、安排他人向客戶提供商品、授權(quán)使用許可、可購買額外商品的 選擇權(quán)等。其中，企業(yè)隨時準備向客戶提供商品，是指企業(yè)保證客戶在其需要時能 夠隨時取得相關商品，而不一定是所提供的每一件具體商品或每一次具體服務本身。 例如，健身俱樂部隨時可供會員健身，具提供的是隨時準備在會員需要時向其提供 健身服務的承諾，而并非每一次具體的健身服務。企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下 列兩項條件的，應當作為可明確區(qū)分的商品：（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，即該商品本身能夠明確區(qū)分。當客戶能夠使用、消耗或以高于殘值的價格出售 商品，或者以能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益的其他方式持有商品時，表明客戶能夠從該商品本 身獲益。對于某些商品而言，客戶可以從該商品本身獲益，而對于另一些商品而言， 客戶可能需要將其與其他易于獲得的資源一起使用才能從中獲益。其他易于獲得的 資源，是指企業(yè)（或其他企業(yè)）單獨銷售的商品，或者客戶已經(jīng)從企業(yè)獲得的資 源（包括企業(yè)按照合同將會轉(zhuǎn)讓給客戶的商品）或從其他交易或事項中獲得的資源。表明客戶能夠從某項商品本身或者將其與其他易于獲得的資源一起使用獲益的 因素有很多，例如，企業(yè)通常會單獨銷售