從方案一至方案三看納稅規(guī)畫應(yīng)綜合考慮的因素

1、從方案一至方案三看納稅規(guī)畫應(yīng)綜合考慮的因素人們通常將納稅規(guī)畫與偷稅的區(qū)別歸納為：偷稅是違“法”的， 而納稅規(guī)畫應(yīng)當(dāng)是合“法”的，那個地址的“法”特指稅收法律法規(guī)。 但是筆者以為，納稅規(guī)畫方案不僅不能有悖于國家的稅收法律法規(guī)， 與其他相關(guān)法律法規(guī)也不能產(chǎn)生沖突，不然如此的方案就不具有實務(wù) 中的有效性和可操作性。下面咱們先從一個例子提及。一、案例甲公司是一家大型環(huán)保設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)，乙公司欠甲公司貨款3000 萬元，現(xiàn)乙公司近乎資不抵債，甲公司為了收回欠款，同意乙公司用 一批舊設(shè)備（環(huán)保設(shè)備）歸還該項債務(wù)。設(shè)備原價3500萬元，賬面價 值2700萬元，經(jīng)初步評估該固定資產(chǎn)市價約2900萬元。只是，甲公

2、 司估量難以將該二手設(shè)備出售變現(xiàn)。甲公司打算先進(jìn)行債務(wù)重組，取 得乙公司的抵債資產(chǎn),然后再將這筆抵債資產(chǎn)作價2900萬元與丙公司 合伙組建丁公司，咱們將其稱為方案一。甲公司財務(wù)部門測算了有關(guān) 各方的稅負(fù)：一、債務(wù)人一一乙公司依照財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅假設(shè)干政策規(guī)定的通知（94）財稅字第026號）及國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通 知（國稅函發(fā)1995288號）之規(guī)定：“銷售自己利用過的其他屬于 貨物的固定資產(chǎn)，暫免征收增值稅”。但應(yīng)具有以下三個條件：（1）屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；（2）企業(yè)按固定資產(chǎn)治理，并確已利用過的貨物；（3）銷售價錢不超過其原值的貨物。而乙公司用于償債的設(shè)備

3、顯然符合這三個條件，因此乙公司處置 該舊設(shè)備應(yīng)繳納的增值稅為零。所得稅方面，依據(jù)企業(yè)債務(wù)重組業(yè) 務(wù)所得稅處置方法（國家稅務(wù)總局令第6號）規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金 資產(chǎn)清償債務(wù)的，除企業(yè)改組或清算還有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公平 價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公平價值相當(dāng)?shù)慕痤~歸還債 務(wù)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處置。因此，在本項業(yè)務(wù)中，乙公司一方 面產(chǎn)生視同銷售所得為：2900-2700=200 （萬元），另一方面還產(chǎn)生債 務(wù)重組所得為：3000-2900=100 （萬元），合計產(chǎn)生300萬元的應(yīng)納稅 所得額（由于該300萬元在會計核算中被記入“資本公積”，故需作納 稅調(diào)增）。二、債權(quán)人一一甲公司甲

4、公司取得抵債資產(chǎn)的公平價值低于應(yīng)收債權(quán)賬面價值，差額為 100萬元，可作為債務(wù)重組損失做納稅調(diào)減。由于甲公司取得抵債資 產(chǎn)后隨即又以之對外投資，故將被視為存貨流轉(zhuǎn)，所產(chǎn)生的增值稅銷 項稅額為：2900 / (1+17%) X 17%=(萬元)。同時，因乙公司對該抵 債資產(chǎn)無需繳納增值稅，故甲公司沒有相應(yīng)的進(jìn)項稅額能夠抵扣，那 么由此而產(chǎn)生的應(yīng)繳增值稅即為萬元。甲公司對外投資時視同銷售的 不含稅收入不高于抵債資產(chǎn)的計稅本錢，故可不能因此而增加應(yīng)納稅 所得額。通過上述分析，甲公司以為本企業(yè)的增值稅稅負(fù)較重，故向?qū)I(yè) 人士尋求納稅規(guī)畫方案。有人提出如此的稅收規(guī)畫思路，咱們稱之為 方案二：第一由乙公司

5、直接以該舊設(shè)備作價出資，與丙公司合伙組建丁公 司，設(shè)備作價2900萬元，然后再由甲公司與乙公司簽定債務(wù)重組協(xié)議, 乙公司用擁有的丁公司的股權(quán)2900萬元抵償甲公司債務(wù)3000萬元。 在此方案下，有關(guān)各方的稅負(fù)為：一、債務(wù)人一一乙公司乙公司的稅負(fù)要分投資和抵債兩步計算。第一步：以舊設(shè)備對外投資，取得股權(quán)。其應(yīng)繳增值稅為零，依據(jù)同方案一。依據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)假設(shè)干所得稅問題的 通知（國稅發(fā)2000288號）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部份非貨幣性 資產(chǎn)對外投資，“應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公平價值銷售有 關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處置，并按規(guī)定計算 確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得

6、或損失。”因此，乙公司在對丁公司投資時，一方面 要確認(rèn)視同銷售所得為：2900-2700=200 （萬元），另一方面，應(yīng)將長 期股權(quán)投資的計稅本錢確以為2900萬元。第二步：以股權(quán)抵償債務(wù)。乙公司以計稅本錢為2900萬元的股權(quán) 抵償所欠甲公司3000萬元的債務(wù)，產(chǎn)生100萬元的債務(wù)重組所得，與 第一步合計共產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額300萬元。流轉(zhuǎn)稅方面，依照財政 部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財稅 2002191號）規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓免征營業(yè)稅。由此可見，方案二中乙公司的稅負(fù)與方案一相同。二、債權(quán)人一一甲公司甲公司取得抵債股權(quán)的公平價值低于應(yīng)收債權(quán)賬而價值，差額為 100萬元，債務(wù)重組

7、損失與方案一相同。由于本方案下設(shè)備未通過甲公司這一環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)，故可不能產(chǎn)生方案一中的應(yīng)繳增值稅萬元?？v觀方案二，它運(yùn)用了納稅規(guī)畫中的一個常規(guī)方式：規(guī)避沒必要 要的納稅環(huán)節(jié)，而且整個稅負(fù)計算進(jìn)程均有現(xiàn)行稅法支持，似乎既達(dá) 到了與方案一相同的經(jīng)濟(jì)活動結(jié)果，又達(dá)到了節(jié)稅的目的。但是，咱 們只要認(rèn)真試探一下就會發(fā)覺，上述規(guī)畫建議沒有法律上的可行性。 因為方案二的要點在于由乙公司先用公平價值為2900萬元的設(shè)備向 丁公司投資，而按公司法規(guī)定：除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股 公司外，公司對外投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的50%.現(xiàn)乙公司已瀕 臨資不抵債，如何能進(jìn)行高額的對外投資？既然該方案不可行，咱們必需設(shè)計新

8、的方案。在此之前，先要考 慮以下問題：乙公司擬用于抵償?shù)呐f設(shè)備是不是己被抵押擔(dān)保？乙公 司是不是有自主支配、處置該資產(chǎn)的權(quán)利？乙公司是不是存在著欠 稅？因為我國稅收征收治理法規(guī)定：稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。在上述問題都不存在的情形下，咱們尋覓新的方案。第一需要試 探的是：在方案一里，甲公司取得的舊設(shè)備系按評估價一進(jìn)一出，那 個進(jìn)程中并非存在真正意義上的增加值，從增值稅的大體原理上分析 是不該產(chǎn)生應(yīng)繳增值稅的，之因此會產(chǎn)生前述稅負(fù)，完滿是因為作為 存貨流轉(zhuǎn)處置時只有銷項稅額而無進(jìn)項稅額抵扣所致。找到問題的關(guān) 鍵所在后，咱們再設(shè)計方案三：仍然先由乙公司用該批舊設(shè)備歸還債 務(wù)，乙公司稅負(fù)不變。只是，甲公

9、司取得抵債資產(chǎn)時不是作為存貨入 賬，而是作為取得己利用過的固定資產(chǎn)入賬，并成立卡片賬，從而符 合288號文規(guī)定的第一項條件。以后，甲公司并非當(dāng)即以該設(shè)備對外 投資，而是采購相關(guān)原材料，配備生產(chǎn)技街人員，用該設(shè)備試生產(chǎn)環(huán) 保產(chǎn)品（這并非會超越甲公司的營業(yè)范圍），生產(chǎn)期間相應(yīng)計提折舊, 如此便符合了 288號文規(guī)定的第二項條件。在約半年以后，待條件成 熟，甲公司再以該設(shè)備出資與丙公司合伙成立丁公司；投資作價不高 于取得時的計稅本錢，即便之符合288號文規(guī)定的第三項條件。由于 甲公司凈資產(chǎn)額較高，該投資行為發(fā)生后投資余額遠(yuǎn)低于凈資產(chǎn)的 50%.在上述三項條件均符合后，甲公司便無需就投資設(shè)備繳納增值稅

10、 了。二、相關(guān)問題試探通過上述案例，筆者以為咱們應(yīng)付納稅規(guī)畫作進(jìn)一步試探：一、納稅規(guī)畫的方案固然不能違背稅收法律法規(guī)，但僅有這一點 是不夠的，必需考慮是不是符合其他相關(guān)法律法規(guī)。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅 人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系是一種稅收法律關(guān)系，而稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、 存在、變更與消滅是由稅收法律事實來決定的，這種事實即是納稅人 的經(jīng)營活動行為。咱們進(jìn)行納稅規(guī)畫以期改變和減輕納稅人的稅負(fù)時, 往往需要調(diào)整或改變納稅人的經(jīng)營活動行為，并產(chǎn)生新的方案，關(guān)于 新的行為方案，若是不考慮它是不是符合相關(guān)各方面的法律標(biāo)準(zhǔn)，單 純地、孤立地在稅法的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)圈子，如此的節(jié)稅方案極可能要淪為 “鏡中花、水中月”。二、納稅規(guī)

11、畫應(yīng)評估實施新方案時履行法定程序的直接本錢和風(fēng) 險代價。納稅規(guī)畫不能是靜態(tài)的紙上談兵，也不能只言“得”而不顧 “失”。例如，有人從稅收規(guī)畫的角度為一外資房地產(chǎn)公司設(shè)計了連續(xù) 串的重組方案-先分立，后抵押融資，再股權(quán)轉(zhuǎn)讓，最終進(jìn)行實際的房 地產(chǎn)開發(fā)等。眾所周知，企業(yè)重組會涉及復(fù)雜的法定程序和手續(xù)，諸 如股東（大）會決議、向社會公告、結(jié)清欠稅、債權(quán)擔(dān)保、財務(wù)審計、 資產(chǎn)評估、驗資、工商注冊記錄、稅務(wù)記錄等，外資企業(yè)分立還需報 有關(guān)部門批準(zhǔn)，履行這些程序和手續(xù)不但要發(fā)生大量直接木錢，而且 由于時刻較長，還可能對企業(yè)日常經(jīng)營活動和商業(yè)形象產(chǎn)生阻礙，企 業(yè)更要面臨市場變更的風(fēng)險，這些動態(tài)因素是在設(shè)計方案時