試談與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅收問題

1、與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅收問題根據(jù)我國和的規(guī)定，納稅不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓及辦理的必要條件，但根據(jù)我國稅收征收管理法及其實施細則、法及其實施條例、以及個人法等及部門行政規(guī)章的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是應當納稅的。根據(jù)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收問題可分為三種情況，即個人（包括個人和）、居民企業(yè)、非居民企業(yè)三種情形，現(xiàn)分別予以論述。一、個人（包括外國自然人）股權(quán)轉(zhuǎn)讓時的所得稅繳納問題除稅收征收管理法及其實施細則、個人所得稅法等規(guī)定外，目前涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入個人所得稅征收問題的規(guī)定主要有：國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改組改制過程中個人取得的量化資產(chǎn)征收個人所得稅問題的通知（國稅發(fā)200060號）、國家稅務總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收

2、個人所得稅問題的批復（國稅函2005130 號）、國家稅務總局關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得收入征收個人所得稅問題的批復（國稅函 2006866號）規(guī)定、國家稅務總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個人所得稅問題的批復（國稅函 2007244號）、關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知（國稅函2009285 號，以下簡稱“ 285 號文”）、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告（國家稅務總局公告2010 年第 27 號，以下簡稱“27 號文”）等。國家稅務總局關(guān)于聯(lián)想集團改制員工取得的用于購買企業(yè)的勞動分紅征收個人所得稅問題的批復（國稅函 2001832中有關(guān)國稅發(fā) 200060號。號）根據(jù)

3、這些規(guī)定，當個人有轉(zhuǎn)讓股權(quán)（不包括上市）時，應當繳納的是個人所得稅，稅率為 20%，由納稅人向發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地的國稅機關(guān)繳納。當各方簽訂股權(quán)并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后，向企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應到主管稅務機關(guān)辦理納稅 （扣繳） 申報， 并持稅務機關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、 不征稅證明， 到工商行政管理部門辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓。股權(quán)交易各方已簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議但未完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的，企業(yè)在向工商行政管理部門申請時，應填寫個人股東變動情況報告表并向主管稅務機關(guān)申報。個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應納稅所得額為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入額減除股權(quán)原值和合理費用后的余額，

4、應納稅所得額乘以 20%的稅率即為個人應當繳納的個人所得稅數(shù)額，其計算公式為：股權(quán)轉(zhuǎn)讓應繳納的個人所得稅 （股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入取得股權(quán)所支付的金額轉(zhuǎn)讓過程中所支付的相關(guān)合理費用）× 20%。個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅按照公平交易價格計算并確定計稅依據(jù)。如有下列情形之一且無正當理由的，可視為計稅依據(jù)明顯偏低：1. 申報的低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費的；2. 申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于對應的份額的； 3. 申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的； 4. 申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的； 5. 經(jīng)主管稅務機

5、關(guān)認定的其他情形。在這種情況下，主管稅務機關(guān)可采用以下方法核定：（1）參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對知識產(chǎn)權(quán)、 、房屋、 探礦權(quán)、 采礦權(quán)、 股權(quán)等合計占資產(chǎn)總額比例達 50%以上的企業(yè)，須經(jīng)中介機構(gòu)評估核實；（ 2）參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；（3）參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；（ 4）納稅人對主管稅務機關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應當提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務機關(guān)認定屬實后，可采取其他合理的核定方法?？梢缘蛢r轉(zhuǎn)讓股權(quán)的正當理由是指：1. 所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年

6、）虧損；因國家政策調(diào)整的原因而低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)；3. 將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖2.父母、 孫子女、 外孫子女、 兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人； 4. 經(jīng)主管稅務機關(guān)認定的其他合理情形。對于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務后，再對每個股東進行分配的， 應納稅所得額的計算公式為： 應納稅所得額 （原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入原股東承擔的債務總額原股東所收回的債權(quán)總額注冊資本額股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關(guān)稅費）×原股東持股比例。其中，原股東承擔的債務不包括應付未付股東的利潤（下同）。對于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后， 根據(jù)持股比例對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入

7、、 進行分配的， 應納稅所得額的計算公式為：應納稅所得額原股東分配取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入原股東清收收入原股東承擔支出原股東向成本。納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格及買方負擔的相關(guān)稅費。全體股東以轉(zhuǎn)讓公司全部資產(chǎn)方式將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新股東，原股東取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征收個人所得稅。原股東根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務后，再對每個股東進行分配：應納稅所得額 （原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入原股東承擔的債務總額原股東所收回的債權(quán)總額注冊資本額股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關(guān)稅費）×原股東持股比例。原股東根據(jù)持股比例對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、 債權(quán)債務進行分配： 應納稅所得額原股

8、東分配取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入原股東清收公司債權(quán)收入原股東承擔公司債務支出原股東向公司投資成本。原股東承擔的債務不包括應付未付股東的利潤。股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后， 因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得” 項目計算繳納個人所得稅， 由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務機關(guān)自行申報繳納。如果股權(quán)沒有轉(zhuǎn)讓成功，取得的違約金收入不用繳納個人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)，轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、 退回股權(quán)， 是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。 即按兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為繳納個人所得稅； 股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢， 因執(zhí)行法院判決或者仲裁委員會作

9、出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及的裁決、 停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同， 并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)， 不用繳納個人所得稅。職工個人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征收個人所得稅，但個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓時， 應就其轉(zhuǎn)讓收入額減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉(zhuǎn)讓費用后的余額， 按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得” 項目計征個人所得稅。 暫緩征稅的前提是集體所有制為，暫緩征稅的分配方式，是在企業(yè)改制時將企業(yè)的所有資產(chǎn)一次量化給職工個人。二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓人是居民企業(yè)（包括內(nèi)資和，但不包括企業(yè)和合伙企業(yè)）時的企業(yè)所得稅問題。除稅收征收管理法及其實施細則、企業(yè)所得稅法及其實施條例等規(guī)定外，目前涉及居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收企業(yè)所

10、得稅問題的規(guī)定主要有：財政部、 國家稅務總局關(guān)于一些具體問題規(guī)定的通知（財稅199548 號、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)業(yè)務若干所得稅問題的通知 （國稅發(fā)號，簡稱號文件）、國家稅務總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復（國稅函2000687號）、國家稅務總局關(guān)于分立業(yè)務有關(guān)所得稅問題的通知( 國稅發(fā) 2002119 號 ) 、國家稅務總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)號）、關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充通知( 國稅函 2004 390號) 、財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知（財稅200621 號）、財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重

11、組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅 200959 號）等規(guī)定。根據(jù)這些規(guī)定，居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入應當繳納企業(yè)所得稅。其應稅所得為企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本的余額。企業(yè)所得稅的稅率可分為三種情況： 1、稅法規(guī)定法定稅率為 25%，不分內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)； 2、國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)稅率為 15%； 3、小型微利企業(yè)稅率為 20%；均應向股權(quán)變更企業(yè)所在地的國稅部門交納。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。在一般的股權(quán)買賣（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確

12、認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認為股息性質(zhì)所得。企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時， 投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質(zhì)的所得。企業(yè)持股比例未超過95%，應按一般的股權(quán)買賣確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股以上的企業(yè)時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失股權(quán)轉(zhuǎn)讓價股權(quán)成本價。其中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價， 是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、 非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的

13、實有金額為限）屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價。 股權(quán)成本價， 是指股東（投資者） 投資入股時向企業(yè)實際交付的出資金額，或收購該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價金額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。 企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得， 依法繳納企業(yè)所得稅。股權(quán)投資所得涉及按稅率差補稅問題，即投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的， 除國家規(guī)定的定期減稅、 免稅優(yōu)惠以外， 其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益后， 并入投資企業(yè)的應納稅所得額， 依法補繳企業(yè)所得稅； 而企業(yè)股

14、權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失涉及按適用稅率繳稅問題， 即應并入企業(yè)的應納稅所得， 依法繳納企業(yè)所得稅。被投資企業(yè)對投資方的分配支付額， 如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本， 視為投資回收， 應沖減投資成本； 超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應繳納企業(yè)所得稅。三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓人是非居民企業(yè)時的企業(yè)所得稅問題除稅收征收管理法及其實施細則、企業(yè)所得稅法及其實施條例等規(guī)定外，目前涉及非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收企業(yè)所得稅的規(guī)定主要有：國家稅務總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個人所得稅問題的批復（國稅函2007244號）、國家稅務總局關(guān)于印發(fā)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理

15、暫行辦法的通知（國稅發(fā)2009 3 號）、財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959 號）、國家稅務總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知（國稅函2009698號）。根據(jù)這些規(guī)定， 非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業(yè)的股票）所取得的所得， 應當向發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所在地的國稅部門繳納企業(yè)所得稅，稅率20%。非居民企業(yè)應自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日( 如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應自實際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日) 起 7 日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務

16、機關(guān) （負責該居民企業(yè)所得稅征管的稅務機關(guān)） 申報繳納企業(yè)所得稅。 非居民企業(yè)未按期如實申報的，依照有關(guān)規(guī)定處理。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。 如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等， 股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價。如果同一非居民企業(yè)存在多次

17、投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價， 以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價；多次投資時幣種不一致的，則應按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。境外投資方（實際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日起 30 日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關(guān)提供以下資料：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關(guān)系；境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等情況；境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國居民企業(yè)在資

18、金、經(jīng)營、購銷等方面的關(guān)系；境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說明；稅務機關(guān)要求的其他相關(guān)資料。境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的， 規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的， 主管稅務機關(guān)層報稅務總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行調(diào)整。 境外投資方（實際控制方）同時轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個控股公司股權(quán)的， 被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務機關(guān)。 如果沒有分部合同的， 被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應向主管稅務機關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個控股公司的詳細資料， 準確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價格。不能準確劃分的，主管稅務機關(guān)可選擇合理的方法對轉(zhuǎn)讓價格進行調(diào)整。非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，應向主管稅務機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料， 證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件， 并經(jīng)省級稅務機關(guān)核準。四、關(guān)于土地增值稅的征收問題從土地增值稅的征稅對象上看，股權(quán)的轉(zhuǎn)讓行為并不能成為土地增值稅的征稅對象。但根據(jù)國家稅