新準(zhǔn)則下商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

1、新準(zhǔn)則下商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)，由于它的不可辨認(rèn) 性，新準(zhǔn)則將其從無(wú)形資產(chǎn)中分離而獨(dú)立確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)并 進(jìn)行合理的計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下以凈額列 示，筆者就新準(zhǔn)則中商譽(yù)的具體處理作一分析，以更好地反 映企業(yè)購(gòu)并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，進(jìn)而真實(shí)地反映企業(yè)會(huì)計(jì) 信息。商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)。隨著當(dāng)今企業(yè)拓寬生 產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、開(kāi)拓新的市場(chǎng)，作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)迅速發(fā)展壯大途 徑之一的合并活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。對(duì)大多 數(shù)企業(yè)而言，合并商譽(yù)是一種越來(lái)越重大的經(jīng)濟(jì)資源，在企 業(yè)全部資產(chǎn)中所占比重不斷加大，發(fā)揮的作用也在不斷加 強(qiáng)，越來(lái)越為企業(yè)內(nèi)外部關(guān)系人所矚目。但由于商

2、譽(yù)所具有 的特殊性質(zhì)，其會(huì)計(jì)處理一直是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中研究的熱 點(diǎn)。xx年2月15日頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于不可辨認(rèn) 的資產(chǎn)一一商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有了明確的規(guī)范和重大變化。一、商譽(yù)的確認(rèn)新準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物 形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。據(jù)此，商譽(yù)由于它的不可辨認(rèn) 性，新準(zhǔn)則將其從無(wú)形資產(chǎn)中分離而獨(dú)立確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。從理論上講，只要企業(yè)有獲得超額收益的能力，即可確 認(rèn)商譽(yù)的存在，并且可將其創(chuàng)立過(guò)程中所發(fā)生的一切支出作 為成本入賬。然而這種確定商譽(yù)存在的方法及對(duì)它作出的會(huì) 計(jì)計(jì)量實(shí)施起來(lái)是相當(dāng)困難的。因?yàn)樯套u(yù)是由各種因素相互 影響、相互作用而產(chǎn)生的，沒(méi)有任何一筆支出能夠確認(rèn)是專

3、 為創(chuàng)造商譽(yù)而支出的。因此，也難決定該筆支出創(chuàng)造了多少 商譽(yù)，這些支出的受益期是多少，因而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般 只對(duì)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)即合并商譽(yù)加以確認(rèn)入賬，自行創(chuàng)造的商 譽(yù)不予入賬。按照我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合 并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非 同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于在同一控制下的企業(yè)合并，新 準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益集合法，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按照在被合并方 的原賬面價(jià)值入賬，合并溢價(jià)只能調(diào)整資本公積和留存收 益，并不確認(rèn)商譽(yù)。在新準(zhǔn)則體系下，只有對(duì)非同一控制下 的企業(yè)合并采用購(gòu)買法， 才涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理， 確認(rèn)商譽(yù)， 而非同一控制下的企業(yè)合并在控股合并和吸收合并時(shí)確認(rèn) 商譽(yù)

4、又稍有不同?？毓珊喜⒅挟a(chǎn)生的商譽(yù)體現(xiàn)在購(gòu)買日編制 的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，吸收合并中產(chǎn)生的商譽(yù)則作為購(gòu)買方 賬簿和個(gè)別報(bào)表中的資產(chǎn)列示。二、商譽(yù)的初始計(jì)量和賬務(wù)處理商譽(yù)的初始計(jì)量根據(jù)第 20號(hào)準(zhǔn)則，合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。其中，合并成本應(yīng)包括以下四項(xiàng)內(nèi)容：1一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得被購(gòu)買方的控 制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證 券的公允價(jià)值；2通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并， 合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；3為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；4在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能

5、影響企業(yè)合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約 定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本 的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成 本?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是指合并中取得的被購(gòu)買方可 辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。賬務(wù)處理1.非同一控制下的控股合并該合并方式下，購(gòu) 買方一般應(yīng)于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得的被 購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì) 量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；長(zhǎng) 期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資 產(chǎn)公允價(jià)值的差額，計(jì)入合并當(dāng)期損益，

6、因購(gòu)買日不需要編 制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合 并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。2非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并， 購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng) 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù) 債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值 與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利 潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資 產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企 業(yè)合并當(dāng)期的損益。值得說(shuō)明的是，企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于 賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異，要調(diào)整

7、 商譽(yù)的價(jià)值。商譽(yù)確認(rèn)后，由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的 差額所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù) 債。三、商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)確認(rèn)后，持有期間不再攤銷。根據(jù)企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一資產(chǎn)減值的要求，企業(yè)如果擁有因企業(yè)合 并所形成的商譽(yù)的，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè) 試。由于商譽(yù)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此其減值測(cè)試應(yīng)當(dāng) 結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或 資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資 產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于按照分部報(bào)告準(zhǔn)則所確 定的報(bào)告分部。為此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合 并產(chǎn)生的商譽(yù)按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；

8、難以分?jǐn)?至相關(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在實(shí)際的減值測(cè)試過(guò)程中，當(dāng)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者 資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí)，對(duì)于商譽(yù)減值的確定應(yīng)分兩步 進(jìn)行：第一步，先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn) 行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較， 確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資 產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組 合的賬面價(jià)值與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組 合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值 損失。在做賬務(wù)處理時(shí)，減值損失的金額首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊?資產(chǎn)組或組合中的商譽(yù)賬面價(jià)值；不足抵減時(shí)，再根據(jù)資產(chǎn) 組或組

9、合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比 例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。和資產(chǎn)減值測(cè)試的處理一 樣，以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，也都應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)的 減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值 不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置 費(fèi)用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。因此 而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或 者資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分 攤。如果因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司 所擁有的權(quán)益確認(rèn)的商譽(yù)，在這種情況下，子公司中歸屬于 少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)并沒(méi)有在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。因 此，在對(duì)與商譽(yù)相關(guān)