合并報表中華通俗理解

1、合并報表是中級考試中的特大重點， 也是學習的頭號難點， 學習的方法還是老招： 搞懂原理， 理清主線，逐點學習。也許還沒弄清楚什么是合并報表， 通俗的說， 就是一個企業(yè)集團， 有母公司和一個或幾 個子公司， 母公司和子公司在年末都各自有自己的財務報表（包括資產(chǎn)負債表，利潤表，現(xiàn) 金流量表，附注，所有者權益變動表） ，其各自的報表叫個別報表，但是，站在集團的角度 來說，母公司和子公司都是企業(yè)集團中的一分子， 整個企業(yè)集團， 對外只能有一份財務報表， 用來反映這個集團的資產(chǎn)狀況， 經(jīng)營成果等等， 這份財務報表里， 就囊括了母公司及所有子 公司的財產(chǎn)、經(jīng)營成果。在整個集團的一年的經(jīng)營當中， 可能會出現(xiàn)

2、母公司和子公司之間相互出售商品、 固定資 產(chǎn)、互負債務等等情況，而且，他們各自的財務也是單獨核算的，因此，在互相出售東西的 時候， 大多會按市場價出售，會產(chǎn)生利潤。因為集團對外只有一份財務報表，對于外面的人 來說， 你們集團內部互相交易， 獨立核算賺了多少錢這沒問題， 但是整個集團對外來說可是 沒賺到一分錢， 對外是不能產(chǎn)生利潤的。 這也是準則當中不允許的，想一想，如果允許產(chǎn)生 利潤，那么，這個集團不用做生意了，成立幾個子公司，每天就搞內部交易，一年下來，也 能搞上幾個億的利潤，這事，能行嗎？所以， 在編制對外的集團合并報表的時候， 就產(chǎn)生了 抵銷內部交易利潤的辦法， 這在會計上就叫編制抵銷分

3、錄， 抵銷內部交易未實現(xiàn)利潤。 明白 這一點以后，大家對學習合并報表應該在頭腦中就會有一個清晰的認識了。（注： 1 、以下所有內容皆是針對控股 51% 以上的企業(yè)控股合并以及雖然控股 51% 以 下但實質上控制了企業(yè)這兩種情況來說，對于 50% 以下的其他合并方式，屬于長期股權投 資內容。 2 、企業(yè)合并有三種：吸收合并、控股合并、新設合并。以下所述的是控股合并的 分錄，并沒有說吸收合并和新設合并這兩種方式。3、以下所述的均為非同一控制下的合并報表的編制步驟，同一控制下的合并報表編制沒那么多步驟）那么，合并報表的主線是什么呢？總結出一個主線：1、判斷合并類型（同一控制還是非同一控制）2、編制合

4、并日的合并報表 3 、編制資產(chǎn)負債表日的合并報表主線很簡單，目的就是要大家知道：在什么時候需要編合并報表。首先， 大家看到題目的時候， 一定要判斷合并的類型是同一控制下的合并還是非同一控 制下的合并， 這一點很關鍵， 因為兩種情況下的入賬價值不同， 合并報表的抵銷分錄也不同。判斷合并的類型是很容易的，一般題目中就會告訴。然后，大家就要進入主線的第 2 點，編制合并日的合并報表了，注意，在合并的當日， 是一定要編合并報表的， 但是，具體題目中大家也要看清楚題目有沒有要求做合并日的報表。合并報表的編制步驟：第一步：子公司調整階段（按公允價值調整子公司資產(chǎn)） 第二步：母公司調整階段（按權益法調整母公

5、司長期股權投資價值） 第三步：在工作底稿中編制抵銷分錄。第四步：編制合并報表簡單吧， 就四步搞定。 大家首先要牢牢記住這四個步驟， 大腦中清晰的知道這四個步驟 以后，編合并報表就不是難事了。那么，這四個步驟的詳細做法在下面敘述。先解釋一下上面括號內的意思， 1 、按公允價值調整子公司的資產(chǎn)，指的是子公司資產(chǎn) 的賬面價值與公允價值不一致時， 要按公允價值調整。 （前已述及， 是非同一控制下的合并， 所以要按公允價值） ；2 、按權益法調整母公司長期股權投資價值，指的是要在工作底稿中 用權益法將長期股權投資的價值重新調整， 在工作底稿中寫出用權益法調整的分錄 （企業(yè)對 所控制的企業(yè)或子公司的長期股

6、權投資是要按成本法核算的， 但是編合并報表的時候， 必須 轉換成權益法，這是典型的調表不調賬，意思就是說不會調整賬本，只寫在報表中） 。好了，下面開始詳細敘述這四步的分錄，這只是分錄的總結，光看分錄不一定能看懂， 會在后面用幾個例題幫助大家理解?，F(xiàn)在建議大家將這個分錄的總結抄在你的筆記本上或是 抄在一張紙上粘貼在你的教材當中。然后對比教材和網(wǎng)校老師的講課，看看是否有需要補充的。（自己再整理一次，思考一次，記憶會更深刻）我整理得很詳細，所以看起來有點復雜，但實際上并不是這樣的，它很簡單，你只要詳細看我整理的分錄和下面的說明，再看看我最后給的例題，就知道很簡單了第一步：子公司調整階段（按公允價值調

7、整子公司資產(chǎn)）借：固定資產(chǎn)（公允價值大于賬面價值的部分）無形資產(chǎn)（公允價值大于賬面價值的部分）存貨（公允價值大于賬面價值的部分）貸：資本公積（注：這個分錄每年都要做，而且每年做的時候，在工作底稿當中都是一模一樣的）借：營業(yè)成本（存貨售出時，按公允價值應補記的成本）管理費用或制造費用（按公允價值應補記的折舊、攤銷）貸：固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)存貨（注：第一個分錄是按公允價值在合并報表當中增加了這些資產(chǎn)的價值，自然第二個分錄就按公允價值的金額來補記折舊、攤銷，這是屬于少記的）如果是編制第二年的抵銷分錄，則先做第一個分錄，一模一樣，我說了，要年年做嘛。上面第二個分錄要做兩遍： 第一遍稍有不同，是總體記錄以前

8、年度補提折舊、攤銷的合計額：借：未分配利潤 年初（以前年度營業(yè)成本、管理費用的合計數(shù)）貸：固定資產(chǎn)無形資產(chǎn) 存貨（注：實際上就是調整階段的第二個分錄，只不過用“未分配利潤-年初”來代替了“管理費用、營業(yè)成本”，且這個金額是以前所有年度的總和）第二遍則一模一樣，是本年度應補計的折舊、攤銷。借：營業(yè)成本（存貨售出時，按公允價值應補記的成本）管理費用或制造費用（按公允價值應補記的折舊、攤銷）貸：固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)存貨（一模一樣）注：這一塊我說得實在是太詳細了，所以看起來好復雜的樣子，本來我可以簡單的寫， 其實它就是兩個分錄，只不過我說了兩年以上的做法，因為第二年的做法有一點點變動，如 果不太明白，就再

9、看一遍，然后通過我后面的例題就學明白了。 另：補充說明一下，為什么分錄中的科目與我們做賬的科目不一樣？這是合并報表嘛， 這些分錄都是寫在工作底稿上的，又沒做在賬本上，而且，在這個時候， 擺在我們面前桌子 上的是兩張表： 一張母公司的個別財務報表， 一張子公司的財務報表， 咱們是在這兩張表的 基礎上編合并報表， 我們在工作底稿中調整的，僅僅是報表上的數(shù)字， 所以，當然科目就用 的是報表上的科目， 這可不是在做賬啊， 這是在調報表。 因此，大家應該理解了“調表不調 賬”這個說法。第二步：母公司調整階段（按權益法調整母公司長期股權投資價值） 大家在長期股權投資這一章中學習并記住了：母公司控制了的企業(yè)

10、，以及控股占 51% 以上的企業(yè)，是要納入合并報表的范圍的，而且， 對這些企業(yè)的長期股權投資，是用成本法 核算的。 然而，準則規(guī)定我們， 合并報表中的長期股權投資的數(shù)字， 是按權益法核算的數(shù)字， 我們又不能改賬本， 只能在工作底稿中用權益法調整， 這個就類似于追溯調整了， 也就是我 反復告訴大家要學好并掌握的轉換的問題， 用追溯調整的方法， 在工作底稿中寫出調整分錄， 這樣，就計算出了長期股權投資用權益法核算的價值。在這里， 大家要注意一個問題： 要按公允價值調整子公司實現(xiàn)的凈利潤。 這一點可不要 忘記了?？偨Y一下經(jīng)常用到的調整分錄：借：長期股權投資貸：投資收益借：長期股權投資貸：資本公積其他

11、資本公積（注： 1 、沒有子目了，我們在調報表項目，不是做賬，所以不要寫子目。2 、如果做第二年的， 那涉及利潤的報表項目， 如“投資收益”， 要用“未分配利潤年初”來代替） 第三步：在工作底稿中編制抵銷分錄。上面第一步和第二步就完了， 很簡單的， 實際解題當中一般就是五分鐘就寫完， 把長期 股權投資的處理和轉換掌握好了， 頭腦里再清楚的知道合并報表的編制步驟， 那么， 前面兩 步簡直就是輕而易舉的就完成。現(xiàn)在開始寫抵銷分錄，抵銷分錄就五大模塊，大家背下來， 再用適當?shù)念}目練習幾次就熟了，我現(xiàn)在把這五大模塊總結給大家：1、母公司長期股權投資和子公司所有者權益的抵銷：借：股本（或實收資本）子公司

12、的）資本公積（子公司的）盈余公積（子公司的）未分配利潤（子公司的）商譽（母公司按權益法算出來的商譽） 貸：長期股權投資（母公司按權益法調整后的那個數(shù)字）少數(shù)股東權益（注：那些什么年末、年初什么的，能記就記，不能記就別記了，照我這樣做，也一樣 會得分，但是，如果你非要寫上年初數(shù)，年末數(shù)，要是弄錯了，就肯定扣分）2、調整后子公司利潤表與投資收益的抵銷： 借：投資收益（母公司本年按權益法計算的投資收益）少數(shù)股東損益 未分配利潤年初（子公司的）貸：本年利潤分配提取的盈余公積（子公司的）對所有者（或股東）的分配（子公司的）未分配利潤年末（子公司的） （注：這兒可是要寫上年初、年末了）3、內部債權債務的抵

13、銷： 借：應付賬款（或應付票據(jù)、應付股利、其他應付款、長期應付款等） 貸：應收賬款借：應收賬款（提取的壞賬準備）貸：資產(chǎn)減值損失 （如果壞賬準備涉及了遞延所得稅的，還要將遞延所得稅抵銷） 借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)如果是債券：借：應付債券貸：持有至到期投資借：投資收益貸：財務費用借：應付利息貸：應收利息（注：如果編制第二年的，涉及損益的項目，就用“未分配利潤年初”代替）4、存貨中未實現(xiàn)利潤的抵銷：借：營業(yè)收入 （銷售額）貸：營業(yè)成本（倒擠）存貨（未售出的存貨 * 銷售利潤率） 借：存貨跌價準備貸：資產(chǎn)減值損失 涉及遞延所得稅的： 借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn) 編制第二年的時候，也用未

14、分配利潤年初代替涉及損益的項目5、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易中未實現(xiàn)利潤的抵銷：借：營業(yè)收入（售價）（一方為商品出售，一方購入作固資用）貸：固定資產(chǎn)原價（利潤）營業(yè)成本（倒擠）或：借：營業(yè)外收入（雙方都是固定資產(chǎn)）貸：固定資產(chǎn)原價多提折舊、攤銷：借：固定資產(chǎn)累計折舊（未實現(xiàn)利潤 / 尚可使用壽命）貸：管理費用注： 連續(xù)編制合并報表的時候，用未分配利潤年初代替營業(yè)外收支固定資產(chǎn)變賣或報廢后：借：未分配利潤年初貸：營業(yè)外收入（注：將分錄中“固定資產(chǎn)原價”用營業(yè)外收入代替）同時，做本期多提折舊的抵銷：借：營業(yè)外收入貸：管理費用第四步：編制合并報表， （參見教材例題） 寫了一大堆，是不是看得云里霧里的了？

15、好了，別擔心， 現(xiàn)在給一個例題，希望大家從 這個例題當中， 理解我上面所說的四個步驟及分錄。 然后，大家放手去做夢想成真的習題吧。例：甲、已為非同一控制下企業(yè)， 2008 年 7 月 1 日，甲以庫存商品，定向發(fā)行股票取 得乙公司 80% 股權，控制了已公司，庫存商品成本 600 萬，已提跌價準備 100 萬，公允 價值 400 萬。股票面值 1 元，發(fā)行 1200 萬股，股票市價 2000 萬，股票發(fā)行費用 30 萬， 為取得股權發(fā)生費用 160 萬。合并日，乙公司所有者權益結構為：股本 1000 萬，資本公 積 100 萬，盈余公積 300 萬，未分配利潤 400 萬，另，乙公司存貨帳面價

16、值 1000 萬， 公允價值 1200 萬，固定資產(chǎn)賬面價值 1500 萬，公允價值 1600 萬，無形資產(chǎn) 5000 萬， 公允價值 5300 萬，其他的資產(chǎn)負債表項目略（乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值 2400 萬）。其他相關資料： 1、2008 年 12 月 31 日，乙公司存貨售出了 50% 。2 、合并日時，乙 公司固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)尚可使用 5 年。 3 、2008 年末，乙公司產(chǎn)生資本公積利得 1000 萬，實現(xiàn)凈利潤 1500 萬。提取盈余公積 10% ，分配現(xiàn)金股利 600 萬（為 08 年利潤分配） 。 4、 2009 年末，乙公司實現(xiàn)凈利潤 2000 萬，提取 10% 盈余公

17、積，分配 30% 現(xiàn)金股利。 產(chǎn)生資本公積利得 500 萬元。 09 年末存貨全部出售。要求：1、編寫甲公司購買長期股權投資的分錄。2、編寫合并日的抵銷分錄。3 、編制 08 年末的抵銷分錄。4 、編制 09 年末的抵銷分錄。大家注意：這就是中級的最后一個綜合題的出題形式，只寫出題目中關鍵條件，然而， 實際考試的試題當中， 廢話一大堆， 描述文字也是大篇大篇的， 題目文字遠遠超出我所寫的 這些。大家在解題過程當中，不要害怕那些長篇文字，要善于從資料當中挖出有用的條件。 下面，我們開始解題，按題目要求一個一個來做：1、長期股權投資入賬價值： 400* （ 1+17% ）+2000+160=262

18、8 萬元 借：長期股權投資乙公司 2648貸：主營業(yè)務收入 400應交稅費應交增值稅（銷項稅） 68股本 1200資本公積股本溢價 800銀行存款 160借：資本公積股本溢價 30貸：銀行存款 30借：主營業(yè)務成本 500存貨跌價準備 100貸：庫存商品 6002、合并日抵銷分錄：（1）調整乙公司個別報表：借：固定資產(chǎn) 100無形資產(chǎn) 300存貨 200貸：資本公積 600（2）按權益法調整甲公司長期股權投資。 （由于成本法與權益法對長期股權投資的入賬價值核算是一樣的，故不用調整） 甲公司產(chǎn)生商譽： 2628-2400*80%=708 萬元（ 3 ）抵銷分錄：借：股本 1000資本公積 700

19、 （100+600 ）盈余公積 300未分配利潤 400商譽 708 （ 2628-2400*80% ）貸：長期股權投資 2628少數(shù)股東權益 4803 、編制 08 年末的抵銷分錄：1）調整乙公司個別報表：借：固定資產(chǎn) 100無形資產(chǎn) 300存貨 200貸：資本公積 600 （此分錄年年做）借：管理費用 40營業(yè)成本 100貸：固定資產(chǎn)10 (100/5*6/12 )（半年折舊）無形資產(chǎn)30 (300/5*6/12 )（半年攤銷）存貨 100（售出一半）2）按權益法調整甲公司長期股權投資：乙公司 08 年實現(xiàn)凈利潤 1500 萬：按公允價值調整凈利潤： 1500-140=1360 萬元。 甲

20、公司享有 1360*80%=1088 萬元。借：長期股權投資 1088貸：投資收益 1088（分析：成本法下，被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤不作處理， 而在權益法下要按所占比例計算 享有份額，故按權益法調時要增加上述分錄）借：長期股權投資 800貸：資本公積其他資本公積 800 （分析：成本法下不確認資本公積增加，權益法要確認，故增加此分錄） 借：投資收益 480貸：長期股權投資 480 （分析：成本法下，被投資企業(yè)分配現(xiàn)金股利，計入貸方“投資收益”，而權益法下， 不確認投資收益，而是沖減長期股權投資賬面價值， 將這兩個分錄對比分析， 故做上述分錄。 成本法與權益法下分錄我做出如下： 成本法分錄：借：應

21、收股利 480貸：投資收益 480權益法分錄：借：應收股利 480貸：長期股權投資損益調整 480 對比上面兩個分錄，因此做出的調整分錄為： 借：投資收益 480貸：長期股權投資 480 ） 按權益法調整以后長期股權投資價值為： 2628+1088+800-480=4036 萬元。 （ 3 ）抵銷分錄： 借：股本 1000資本公積 1700 （ 700+1000 ）盈余公積 450 （300+1500*10% ）未分配利潤 1010 （ 400+1500-140-1500*10%-600）商譽 708貸：長期股權投資 4036少數(shù)股東權益 832借：投資收益 1088少數(shù)股東損益 272未分配

22、利潤年初 400 貸：本年利潤分配提取的盈余公積 150對所有者（或股東）的分配 600 未分配利潤年末 10104 、編制 09 年末的抵銷分錄： （1）調整乙公司個別報表： 借：固定資產(chǎn) 100無形資產(chǎn) 300存貨 200貸：資本公積 600 （此分錄年年做）借：未分配利潤年初 140貸：固定資產(chǎn) 10 無形資產(chǎn) 30 存貨 100 （此分錄是上年影響， 本年還得做， 只不過“管理費用和營業(yè)成本” 用“未分配利潤”來代替了。借：管理費用 80營業(yè)成本 100貸：固定資產(chǎn) 20 （100/5 ）（09 年少提折舊） 無形資產(chǎn) 60 （300/5 ）（09 年少計攤銷） 存貨 100 （售出另一半） （這是 09 年影響） （2）按權益法調整甲