土地增值稅涉及價格認定幾種情形和操作要點版本

1、土地增值稅涉及價格認定的幾種情形和操作要點王洪 沙春屏 黃傳海土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著 物，取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅賦，根據(jù)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的不同階段，土地增值稅征收包括存量房交易和房地產(chǎn)開發(fā)兩個環(huán) 節(jié)。土地增值稅涉及的價格認定是價格認定機構(gòu)協(xié)助地稅部門進行計 稅價格認定的重點領域，其不同于一般房地產(chǎn)價格認定，有其特定的 要求，價格認定人員要熟悉土地增值稅征管政策規(guī)定，明確土地增值稅涉價認定相關內(nèi)容、要求?，F(xiàn)結(jié)合工作實踐，對土地增值稅涉及價 格認定的幾種情形和操作要點進行了梳理，以期實際操作參考使用。一、土地增值稅的特點（一）以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為計稅

2、依據(jù)，將土地、地上建筑物 及其附著物的轉(zhuǎn)讓收入合并征收。作為征稅對象的增值額，是納稅人 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部收入扣除與其相關的成本、費用、稅金及其他項目 金額后的余額。（二）征稅面比較廣。凡在我國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個人，除稅法規(guī)定免稅的外，均應依照稅法規(guī)定繳納土地增值稅（三）實行超率累進稅率。土地增值稅的稅率是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值率的高低為依據(jù)來確認，按照累進原則設計，實行分級計稅（四）實行按次征收。土地增值稅在房地產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓的環(huán)節(jié)，實行按次征收，每發(fā)生一次轉(zhuǎn)讓行為，就應根據(jù)每次取得的增值額征 一次稅。二、土地增值稅涉及價格認定相關稅收征管政策規(guī)定土地增值稅中土地增值額的計算需把握兩個關

3、鍵： 一是轉(zhuǎn)讓房地 產(chǎn)收入的確認，二是扣除項目金額的確認，涉及價格認定的相關稅收 征管政策規(guī)定有：（一）收入確認方面1中華人民共和國土地增值稅暫行條例（國務院令 1993第 138號）第九條：“納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格 計算征收：（一）隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的；（二）提供扣除項 目金額不實的；（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格， 又無正當理由的?！?中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則（財法字 1995第006號）第十四條：“條例第九條（一）項所稱的隱瞞，虛 報房地產(chǎn)成交價格，是指納稅人不報或有意低報轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、地 上建筑物及其附著物價款的行為。條例第九條

4、（二）項所稱的提供扣 除項目金額不實的，是指納稅人在納稅申報時不據(jù)實提供扣除項目金 額的行為。條例第九條（三）項所稱的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房 地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的，是指納稅人申報的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實 際成交價低于房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的交易價，納稅人又不能提供憑據(jù) 或無正當理由的行為。隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格，應由評估機構(gòu)參 照同類房地產(chǎn)的市場交易價格進行評估。 稅務機關根據(jù)評估價格確定 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。提供扣除項目金額不實的，應由評估機構(gòu)按照房 屋重置成本價乘以成新度折扣率計算的房屋成本價和取得土地使用 權(quán)時的基準地價進行評估。稅務機關根據(jù)評估價格確定扣除項目金 額。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價

5、格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的， 由稅務機關參照房地產(chǎn)評估價格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。”3國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關 問題的通知（國稅發(fā)2006第187號）：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā) 產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債 務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業(yè)在同一地 區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2.由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定?！保ǘ┛鄢椖糠矫? .中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則（財法字1995第006

6、號）第七條：“條例第六條所列的計算增值額的扣除項 目，具體為：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取 得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用。（二）開發(fā)土地和新建房及配套設施（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)）的成本, 是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本 （以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成 本），包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、 基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。土地征用及拆遷補償 費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下 附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。前期工程費，包括 規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“

7、三通一 平”等支出。建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建 筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費?；A設施費，包 括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、 環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。公共配套設施費，包括不能有償轉(zhuǎn)讓 約開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設施發(fā)生的支出。 開發(fā)間接費用，是指直接組 織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修 理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。（三）開發(fā)土 地和新建房及配套設施的費用（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用），是指與 房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中 的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項

8、目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明 的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計 算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算 的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤 利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的， 房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的 10 %以內(nèi)計算扣除。（四）舊房及建筑物的評估價格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時， 由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的 價格。評估價格須經(jīng)當?shù)囟悇諜C關確認。（五）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、 城市維護建設稅、印花稅。 因轉(zhuǎn)讓房

9、地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。（六）根據(jù)條例第六條（五）項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計 20 %的扣除?！?. 關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字1995 第48號）第十條：“轉(zhuǎn)讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格、 取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。 對取 得土地使用權(quán)時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據(jù)的， 不 允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額?！?. 關于土地增值稅若干問題的通知（財稅2006第021號） 第二條：“對于轉(zhuǎn)讓舊房

10、及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購 房發(fā)票的，地方稅務機關可以根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法 第35條的規(guī)定，實行核定征收?！比⑼恋卦鲋刀惿婕皟r格認定幾種情形下的操作要點（一）轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物涉及價格認定1 .收入確認需要房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入不實，存在隱瞞、虛報成交價格和成交價格低于 正常市場交易價，又無正當理由的情形，需對房地產(chǎn)的市場交易價格 進行認定，并以此作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計算征收土地增值稅。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓市場價格的認定，操作技術可采用房地產(chǎn)估價規(guī) 范，價格定義采用公開市場價值標準，認定方法可根據(jù)房地產(chǎn)本身 特點、所處的市場狀況、可操作性等因素選用市場法、收益法、成本 法、假設開發(fā)法等相

11、適宜的方法。具備運用市場法條件的，應選用市場法為主要認定方法，參照同 類房地產(chǎn)的市場交易價格進行認定。對于交易較少限制了市場法運用 或具有獨特設計、針對特定使用者的特殊需要而開發(fā)的房地產(chǎn)應采用 成本法進行價格認定，其基本公式為：房地產(chǎn)價格 =房地產(chǎn)重置成本 -建筑物折舊。需要特別注意的是，此處的建筑物折舊不僅僅指建筑 物的有形損耗，它包括建筑物物質(zhì)折舊（有形損耗）、功能折舊（無 形損耗）與外部折舊（經(jīng)濟折舊）三部分，因為現(xiàn)實中房地產(chǎn)市場價 格直接取決于其效用而非花費的成本，而上述折舊因素均會影響房屋 及建筑物的效用。2 .扣除項目確認需要轉(zhuǎn)讓舊房的，土地增值稅計征扣除項目金額包括舊房及建筑物價

12、 格、取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。舊房及建筑物價格需進行認定，其基 本公式為：舊房及建筑物價格=重置價格X成新度折扣率(1 )重置價格舊房及建筑物重置價格是指認定時點的重建價格， 其求取思路是 假設該建筑物占用的土地已經(jīng)取得，在該土地上建造與該建筑物相同 或具有同等效用的全新建筑物的必要支出及應得利潤。取得土地使用權(quán)所支付的地價款是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。土地使用權(quán)取得 費用按歷史成本扣除，根據(jù)土地開發(fā)程度不同，土地取得費用有毛地 價、熟地價、生地價之分，建筑物重置價格的構(gòu)成因土地取得時狀況

13、不同而有所差異，在實務當中需加以注意。當土地使用權(quán)取得費為熟地價時，建筑物重置價格 =建筑物建設 成本+管理費用+銷售費用+投資利息+銷售稅費+開發(fā)利潤當土地使用權(quán)取得費為毛地價、生地價時，建筑物重置價格 =土 地開發(fā)成本+建筑物建設成本+管理費用+銷售費用+投資利息+銷 售稅費+開發(fā)利潤。(2)成新度折扣率房屋的成新度折扣率不同于會計核算中的折舊，也與利用成本法求取市場價格中的折舊含義不同，應注意區(qū)分。房屋的成新度折扣是反映房屋的實際新舊程度，對照房屋新舊等級標準，并參考房屋的使 用時間、使用程度和保養(yǎng)情況等綜合確定，用成新率來表示。(二)房地產(chǎn)開發(fā)涉及價格認定1.收入確認需要(1 )房地產(chǎn)

14、銷售價格存在明顯偏低情形或非直接銷售和自用房 地產(chǎn)視同銷售但稅務機關無法取得開發(fā)企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格時需對其市場價格進行認定。房地產(chǎn)銷售 價格明顯偏低是指納稅人申報的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格低于同期同類房地 產(chǎn)平均銷售價格的一定合理幅度，如江蘇省地方稅務局關于土地增 值稅有關業(yè)務問題的公告規(guī)定幅度為10%。當納稅人申報的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格低于認定的交易價，又無正當理由的，應按照認定價格確 認轉(zhuǎn)讓收入。對以下情形的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格，即使明顯偏低，可視為 有正當理由：1法院判定或裁定的轉(zhuǎn)讓價格；2.以公開拍賣方式轉(zhuǎn)讓 房地產(chǎn)的價格；3政府物價部門確定的轉(zhuǎn)讓價格；4.經(jīng)主管稅務機關 認

15、定的其他合理情形。房地產(chǎn)銷售市場價格的認定宜采用市場法， 在采用市場法進行價 格認定時應注意以下兩點：一是因開發(fā)項目不同銷售時點價格的變化， 可比實例的選取應注 意與認定標的時點一致，有時交易實例銷售價格形成的實質(zhì)時點未必 是銷售合同上日期或開票日期，需要認定人員對項目整體銷售情況有 一定了解，是否存在預售、先期簽署過買賣意向書，是否先付款、確 定房價后補簽合同等情形。二是可比實例交易價格應注意選用 “同期同類房地產(chǎn)平均銷售價 格”，并剔除關聯(lián)交易等特殊情形下的成交價格，價格的選取應按以 下次序，優(yōu)先采集次序靠前的房地產(chǎn)銷售價格：1同一企業(yè)銷售日當 月同類房地產(chǎn)銷售價格；2同一企業(yè)銷售日鄰近期

16、內(nèi)的同類房地產(chǎn)銷 售價格；3.相同或者類似地段其他企業(yè)銷售日或鄰近期內(nèi)的同類房地 產(chǎn)銷售價格，并對交易時間、區(qū)域、個別因素進行價格差異調(diào)整。（2）房地產(chǎn)售后返租中涉及的價格認定。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的 收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟收益。房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售不動產(chǎn)，如采取優(yōu)惠方式要求購房者無償或低價將不動產(chǎn)交給 開發(fā)公司使用若干年，名義上是開發(fā)公司讓利給購房者，實質(zhì)上是優(yōu) 先取得了購房者的不動產(chǎn)的使用權(quán)，應將無償或者低價方式取得的“一定期限的使用權(quán)”確認為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益”，此 時，需對相關經(jīng)濟利益進行價格認定，認定時可按“一定期限內(nèi)開發(fā) 公司（或者其關聯(lián)方）實際取得的使用收

17、益（如對外轉(zhuǎn)租取得的租金 等）”來測算“一定期限的使用權(quán)”的具體價值。女口：某房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售商業(yè)用房，對外名義售價 12000元/ m2，前3年按年8%收益率包租，收益從房款中一次性抵扣，實際購 房款為12000 x（1-24% ） =9120元/m 2，公司取得銷售房屋的 3 年使用權(quán)，對外出租實際取得年收益率為 5%，此時，該公司銷售房 地產(chǎn)價格應認定為 9120+ (9120 X5%) X1-1/ (1+5% ) 3/5%=1 0362 元/m 2。2 .房地產(chǎn)開發(fā)成本的扣除確認需要納稅人辦理土地增值稅清算申報因房地產(chǎn)開發(fā)成本虛高、不實或不符合清算要求，需對相應的開發(fā)成本進行價格認定

18、。 開發(fā)成本不實 主要表現(xiàn)在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過關聯(lián)子施工企業(yè)采用多計工程量、高套定額單價、不按規(guī)定的取費標準計取費用、 重復計算扣除項目等手 段人為提高工程造價。價格認定時可以聘請專業(yè)的造價工程師從以下幾方面通過審核工程結(jié)算，核實并調(diào)整房屋的建安成本。一是審核工程量。工程量是決定工程造價的主要因素，對照竣工 圖紙核定施工工程量是工程竣工結(jié)算的關鍵。核實工程量要重點審核 投資比例較大的分項工程，如基礎工程、混凝土工程、鋼結(jié)構(gòu)等；要 重點審核容易重復列項和重復計算的項目， 對于無圖紙的項目要深入 現(xiàn)場核實，必要時可采用現(xiàn)場丈量實測的方法。二是審查隱蔽驗收記錄。隱蔽工程驗收記錄是進行工程結(jié)算的前 提，部分開發(fā)企業(yè)為達到逃繳稅款的目的，隱蔽工程沒有驗收記錄， 到竣工結(jié)算時，施工企業(yè)才后補記錄，有的甚至沒有發(fā)生也列入結(jié)算， 虛增工程造價。三是審查工程定額的套用。重點審查工程所套用定額是否與工程 應執(zhí)行的定額標準相符，工程結(jié)算所列各分項工程定額與設計文件是 否相符，工程名稱、規(guī)格、計算單位是否一致。正確把握定額套用， 避免咼套、錯套和提咼工程項目定額直接費等冋題。四是審核材料用量及價差。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時，自 購建材費用是否重復計算扣