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文檔簡介

1、土地增值稅涉及價格認定的幾種情形和操作要點王洪 沙春屏 黃傳海土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著 物,取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅賦,根據(jù)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的不同階段,土地增值稅征收包括存量房交易和房地產(chǎn)開發(fā)兩個環(huán) 節(jié)。土地增值稅涉及的價格認定是價格認定機構(gòu)協(xié)助地稅部門進行計 稅價格認定的重點領域,其不同于一般房地產(chǎn)價格認定,有其特定的 要求,價格認定人員要熟悉土地增值稅征管政策規(guī)定,明確土地增值稅涉價認定相關內(nèi)容、要求?,F(xiàn)結(jié)合工作實踐,對土地增值稅涉及價 格認定的幾種情形和操作要點進行了梳理,以期實際操作參考使用。一、土地增值稅的特點(一)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為計稅

2、依據(jù),將土地、地上建筑物 及其附著物的轉(zhuǎn)讓收入合并征收。作為征稅對象的增值額,是納稅人 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部收入扣除與其相關的成本、費用、稅金及其他項目 金額后的余額。(二)征稅面比較廣。凡在我國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個人,除稅法規(guī)定免稅的外,均應依照稅法規(guī)定繳納土地增值稅(三)實行超率累進稅率。土地增值稅的稅率是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值率的高低為依據(jù)來確認,按照累進原則設計,實行分級計稅(四)實行按次征收。土地增值稅在房地產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓的環(huán)節(jié),實行按次征收,每發(fā)生一次轉(zhuǎn)讓行為,就應根據(jù)每次取得的增值額征 一次稅。二、土地增值稅涉及價格認定相關稅收征管政策規(guī)定土地增值稅中土地增值額的計算需把握兩個關

3、鍵: 一是轉(zhuǎn)讓房地 產(chǎn)收入的確認,二是扣除項目金額的確認,涉及價格認定的相關稅收 征管政策規(guī)定有:(一)收入確認方面1中華人民共和國土地增值稅暫行條例(國務院令 1993第 138號)第九條:“納稅人有下列情形之一的,按照房地產(chǎn)評估價格 計算征收:(一)隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的;(二)提供扣除項 目金額不實的;(三)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格, 又無正當理由的?!?中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則(財法字 1995第006號)第十四條:“條例第九條(一)項所稱的隱瞞,虛 報房地產(chǎn)成交價格,是指納稅人不報或有意低報轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、地 上建筑物及其附著物價款的行為。條例第九條

4、(二)項所稱的提供扣 除項目金額不實的,是指納稅人在納稅申報時不據(jù)實提供扣除項目金 額的行為。條例第九條(三)項所稱的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房 地產(chǎn)評估價格,又無正當理由的,是指納稅人申報的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實 際成交價低于房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的交易價,納稅人又不能提供憑據(jù) 或無正當理由的行為。隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格,應由評估機構(gòu)參 照同類房地產(chǎn)的市場交易價格進行評估。 稅務機關根據(jù)評估價格確定 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。提供扣除項目金額不實的,應由評估機構(gòu)按照房 屋重置成本價乘以成新度折扣率計算的房屋成本價和取得土地使用 權(quán)時的基準地價進行評估。稅務機關根據(jù)評估價格確定扣除項目金 額。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價

5、格低于房地產(chǎn)評估價格,又無正當理由的, 由稅務機關參照房地產(chǎn)評估價格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。”3國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關 問題的通知(國稅發(fā)2006第187號):“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā) 產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債 務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等,發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認:1.按本企業(yè)在同一地 區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定;2.由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定?!保ǘ┛鄢椖糠矫? .中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則(財法字1995第006

6、號)第七條:“條例第六條所列的計算增值額的扣除項 目,具體為:(一)取得土地使用權(quán)所支付的金額,是指納稅人為取 得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用。(二)開發(fā)土地和新建房及配套設施(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā))的成本, 是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本 (以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成 本),包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、 基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。土地征用及拆遷補償 費,包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下 附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。前期工程費,包括 規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“

7、三通一 平”等支出。建筑安裝工程費,是指以出包方式支付給承包單位的建 筑安裝工程費,以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費?;A設施費,包 括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、 環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。公共配套設施費,包括不能有償轉(zhuǎn)讓 約開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設施發(fā)生的支出。 開發(fā)間接費用,是指直接組 織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用,包括工資、職工福利費、折舊費、修 理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。(三)開發(fā)土 地和新建房及配套設施的費用(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用),是指與 房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中 的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項

8、目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明 的,允許據(jù)實扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計 算的金額,其他房地產(chǎn)開發(fā)費用,按本條(一)、(二)項規(guī)定計算 的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤 利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的, 房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的 10 %以內(nèi)計算扣除。(四)舊房及建筑物的評估價格,是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時, 由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的 價格。評估價格須經(jīng)當?shù)囟悇諜C關確認。(五)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金,是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、 城市維護建設稅、印花稅。 因轉(zhuǎn)讓房

9、地產(chǎn)交納的教育費附加,也可視同稅金予以扣除。(六)根據(jù)條例第六條(五)項規(guī)定,對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和,加計 20 %的扣除?!?. 關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知(財稅字1995 第48號)第十條:“轉(zhuǎn)讓舊房的,應按房屋及建筑物的評估價格、 取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。 對取 得土地使用權(quán)時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據(jù)的, 不 允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額?!?. 關于土地增值稅若干問題的通知(財稅2006第021號) 第二條:“對于轉(zhuǎn)讓舊房

10、及建筑物,既沒有評估價格,又不能提供購 房發(fā)票的,地方稅務機關可以根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法 第35條的規(guī)定,實行核定征收?!比⑼恋卦鲋刀惿婕皟r格認定幾種情形下的操作要點(一)轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物涉及價格認定1 .收入確認需要房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入不實,存在隱瞞、虛報成交價格和成交價格低于 正常市場交易價,又無正當理由的情形,需對房地產(chǎn)的市場交易價格 進行認定,并以此作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計算征收土地增值稅。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓市場價格的認定,操作技術可采用房地產(chǎn)估價規(guī) 范,價格定義采用公開市場價值標準,認定方法可根據(jù)房地產(chǎn)本身 特點、所處的市場狀況、可操作性等因素選用市場法、收益法、成本 法、假設開發(fā)法等相

11、適宜的方法。具備運用市場法條件的,應選用市場法為主要認定方法,參照同 類房地產(chǎn)的市場交易價格進行認定。對于交易較少限制了市場法運用 或具有獨特設計、針對特定使用者的特殊需要而開發(fā)的房地產(chǎn)應采用 成本法進行價格認定,其基本公式為:房地產(chǎn)價格 =房地產(chǎn)重置成本 -建筑物折舊。需要特別注意的是,此處的建筑物折舊不僅僅指建筑 物的有形損耗,它包括建筑物物質(zhì)折舊(有形損耗)、功能折舊(無 形損耗)與外部折舊(經(jīng)濟折舊)三部分,因為現(xiàn)實中房地產(chǎn)市場價 格直接取決于其效用而非花費的成本,而上述折舊因素均會影響房屋 及建筑物的效用。2 .扣除項目確認需要轉(zhuǎn)讓舊房的,土地增值稅計征扣除項目金額包括舊房及建筑物價

12、 格、取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。舊房及建筑物價格需進行認定,其基 本公式為:舊房及建筑物價格=重置價格X成新度折扣率(1 )重置價格舊房及建筑物重置價格是指認定時點的重建價格, 其求取思路是 假設該建筑物占用的土地已經(jīng)取得,在該土地上建造與該建筑物相同 或具有同等效用的全新建筑物的必要支出及應得利潤。取得土地使用權(quán)所支付的地價款是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。土地使用權(quán)取得 費用按歷史成本扣除,根據(jù)土地開發(fā)程度不同,土地取得費用有毛地 價、熟地價、生地價之分,建筑物重置價格的構(gòu)成因土地取得時狀況

13、不同而有所差異,在實務當中需加以注意。當土地使用權(quán)取得費為熟地價時,建筑物重置價格 =建筑物建設 成本+管理費用+銷售費用+投資利息+銷售稅費+開發(fā)利潤當土地使用權(quán)取得費為毛地價、生地價時,建筑物重置價格 =土 地開發(fā)成本+建筑物建設成本+管理費用+銷售費用+投資利息+銷 售稅費+開發(fā)利潤。(2)成新度折扣率房屋的成新度折扣率不同于會計核算中的折舊,也與利用成本法求取市場價格中的折舊含義不同,應注意區(qū)分。房屋的成新度折扣是反映房屋的實際新舊程度,對照房屋新舊等級標準,并參考房屋的使 用時間、使用程度和保養(yǎng)情況等綜合確定,用成新率來表示。(二)房地產(chǎn)開發(fā)涉及價格認定1.收入確認需要(1 )房地產(chǎn)

14、銷售價格存在明顯偏低情形或非直接銷售和自用房 地產(chǎn)視同銷售但稅務機關無法取得開發(fā)企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格時需對其市場價格進行認定。房地產(chǎn)銷售 價格明顯偏低是指納稅人申報的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格低于同期同類房地 產(chǎn)平均銷售價格的一定合理幅度,如江蘇省地方稅務局關于土地增 值稅有關業(yè)務問題的公告規(guī)定幅度為10%。當納稅人申報的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格低于認定的交易價,又無正當理由的,應按照認定價格確 認轉(zhuǎn)讓收入。對以下情形的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格,即使明顯偏低,可視為 有正當理由:1法院判定或裁定的轉(zhuǎn)讓價格;2.以公開拍賣方式轉(zhuǎn)讓 房地產(chǎn)的價格;3政府物價部門確定的轉(zhuǎn)讓價格;4.經(jīng)主管稅務機關 認

15、定的其他合理情形。房地產(chǎn)銷售市場價格的認定宜采用市場法, 在采用市場法進行價 格認定時應注意以下兩點:一是因開發(fā)項目不同銷售時點價格的變化, 可比實例的選取應注 意與認定標的時點一致,有時交易實例銷售價格形成的實質(zhì)時點未必 是銷售合同上日期或開票日期,需要認定人員對項目整體銷售情況有 一定了解,是否存在預售、先期簽署過買賣意向書,是否先付款、確 定房價后補簽合同等情形。二是可比實例交易價格應注意選用 “同期同類房地產(chǎn)平均銷售價 格”,并剔除關聯(lián)交易等特殊情形下的成交價格,價格的選取應按以 下次序,優(yōu)先采集次序靠前的房地產(chǎn)銷售價格:1同一企業(yè)銷售日當 月同類房地產(chǎn)銷售價格;2同一企業(yè)銷售日鄰近期

16、內(nèi)的同類房地產(chǎn)銷 售價格;3.相同或者類似地段其他企業(yè)銷售日或鄰近期內(nèi)的同類房地 產(chǎn)銷售價格,并對交易時間、區(qū)域、個別因素進行價格差異調(diào)整。(2)房地產(chǎn)售后返租中涉及的價格認定。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的 收入,包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟收益。房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售不動產(chǎn),如采取優(yōu)惠方式要求購房者無償或低價將不動產(chǎn)交給 開發(fā)公司使用若干年,名義上是開發(fā)公司讓利給購房者,實質(zhì)上是優(yōu) 先取得了購房者的不動產(chǎn)的使用權(quán),應將無償或者低價方式取得的“一定期限的使用權(quán)”確認為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益”,此 時,需對相關經(jīng)濟利益進行價格認定,認定時可按“一定期限內(nèi)開發(fā) 公司(或者其關聯(lián)方)實際取得的使用收

17、益(如對外轉(zhuǎn)租取得的租金 等)”來測算“一定期限的使用權(quán)”的具體價值。女口:某房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售商業(yè)用房,對外名義售價 12000元/ m2,前3年按年8%收益率包租,收益從房款中一次性抵扣,實際購 房款為12000 x(1-24% ) =9120元/m 2,公司取得銷售房屋的 3 年使用權(quán),對外出租實際取得年收益率為 5%,此時,該公司銷售房 地產(chǎn)價格應認定為 9120+ (9120 X5%) X1-1/ (1+5% ) 3/5%=1 0362 元/m 2。2 .房地產(chǎn)開發(fā)成本的扣除確認需要納稅人辦理土地增值稅清算申報因房地產(chǎn)開發(fā)成本虛高、不實或不符合清算要求,需對相應的開發(fā)成本進行價格認定

18、。 開發(fā)成本不實 主要表現(xiàn)在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過關聯(lián)子施工企業(yè)采用多計工程量、高套定額單價、不按規(guī)定的取費標準計取費用、 重復計算扣除項目等手 段人為提高工程造價。價格認定時可以聘請專業(yè)的造價工程師從以下幾方面通過審核工程結(jié)算,核實并調(diào)整房屋的建安成本。一是審核工程量。工程量是決定工程造價的主要因素,對照竣工 圖紙核定施工工程量是工程竣工結(jié)算的關鍵。核實工程量要重點審核 投資比例較大的分項工程,如基礎工程、混凝土工程、鋼結(jié)構(gòu)等;要 重點審核容易重復列項和重復計算的項目, 對于無圖紙的項目要深入 現(xiàn)場核實,必要時可采用現(xiàn)場丈量實測的方法。二是審查隱蔽驗收記錄。隱蔽工程驗收記錄是進行工程結(jié)算的前 提,部分開發(fā)企業(yè)為達到逃繳稅款的目的,隱蔽工程沒有驗收記錄, 到竣工結(jié)算時,施工企業(yè)才后補記錄,有的甚至沒有發(fā)生也列入結(jié)算, 虛增工程造價。三是審查工程定額的套用。重點審查工程所套用定額是否與工程 應執(zhí)行的定額標準相符,工程結(jié)算所列各分項工程定額與設計文件是 否相符,工程名稱、規(guī)格、計算單位是否一致。正確把握定額套用, 避免咼套、錯套和提咼工程項目定額直接費等冋題。四是審核材料用量及價差。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時,自 購建材費用是否重復計算扣

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