公司治理與內(nèi)部審計(jì)

1、精品資料基于公司治理的內(nèi)部審計(jì)研究【內(nèi)容摘要】 本文以分析公司治理的本質(zhì)為切入點(diǎn)引出公司治理 與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，揭示內(nèi)部審計(jì)參與公司治理的運(yùn)作機(jī)理，并闡 明內(nèi)部審計(jì)治理功能運(yùn)行的基礎(chǔ)，旨在從完善公司治理的角度，探 尋內(nèi)部審計(jì)在治理層面的建設(shè)對(duì)策。【關(guān)鍵詞】 公司治理 內(nèi)部審計(jì) 治理機(jī)制引言近幾年在國際上隨著一系列公司財(cái)務(wù)丑聞事件的發(fā)生， 內(nèi)部審計(jì)的作用受到前所未有的重視，并被提升到了公司治 理的高度。特別是美國世通公司由內(nèi)部審計(jì)牽出假賬大案更 使內(nèi)部審計(jì)的作用得到了各方面的認(rèn)同，甚至公司治理主體 對(duì)內(nèi)部審計(jì)的必要性和重要性也產(chǎn)生了新的認(rèn)識(shí)。最近國外 大量經(jīng)驗(yàn)研究表明，內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量

2、、公司業(yè) 績等方面可以產(chǎn)生積極的治理作用。而且從國際內(nèi)部審計(jì)師 協(xié)會(huì)（IIA ）自1947年以來對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義（包括內(nèi)部審計(jì) 的范圍、職責(zé)、服務(wù)對(duì)象等）的7次調(diào)整中可以看到，內(nèi) 部審計(jì)盡管是因企業(yè)內(nèi)部管理需要而產(chǎn)生的，但其功能是隨 著企業(yè)制度的發(fā)展而不斷豐富和拓展的，當(dāng)前世界范圍內(nèi)的 公司治理變革對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了新的需求，將其推向了公司 治理之層面，成為治理問題研究的新焦點(diǎn)。2002 年IIA在1947年I I A在首次公布的內(nèi)部審計(jì)師職責(zé)說明書中提出內(nèi)部審計(jì)的定義，隨著 內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐的不斷發(fā)展，II A先后于195 7年、1971年、1 978年、1 990年、1 993年、1999年通過修

3、訂職責(zé)說明書和內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)不斷拓展內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵。改善公司治理的建議報(bào) 告中特別指出，健全的治理結(jié)構(gòu) 是由董事會(huì)、執(zhí)行管理層、外 部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)四大基石共 同構(gòu) 成，可見內(nèi)部審計(jì)已被視為 現(xiàn)代公司治理的 重要組成部 分。我國內(nèi)部審計(jì)是在 政府直接推動(dòng)下逐步 發(fā)展起來的。這 種憑 行政手段從外界強(qiáng)加 的內(nèi)部審計(jì)，由 于不是 因企業(yè)內(nèi)部 需要而產(chǎn)生的，具 有先天的制度性不足，從 一開始就沒有得 到很 好的普及和實(shí)踐。隨著我國 社會(huì)主義市場經(jīng) 濟(jì)體系的不 斷完 善以及現(xiàn)代企業(yè)制度 的建立和發(fā)展，內(nèi)部審 計(jì)開始朝服 務(wù)于企業(yè)自身的方向轉(zhuǎn)變，在企業(yè)控制監(jiān)督、經(jīng) 營管理等方 面逐步發(fā)揮作用。但 目前

4、我國內(nèi)部審計(jì)還處于管理層面，并 未真 正觸及治理層面。這一方面 在于我國公司治理本身還處 于初 期的發(fā)展階段，另 一方面也 說明我國內(nèi)部審 計(jì)的治理功 能并未得到廣泛關(guān)注，其 推廣需要一個(gè)漸進(jìn)的過程。本 文以 公司 治理為基點(diǎn)對(duì)內(nèi)部審 計(jì)展開研究，旨 在推動(dòng) 內(nèi)部審計(jì)在 治理層面的建設(shè)，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)治理效果，完善公司治理。一、公司治理的本質(zhì)“理解公司治理中 包含的問題，是回答公司治 理是什么 這 一 問 題 的 一 種 方 式 ?！保?科 克 倫 、 沃 特 克 ， 1988 ） 本 文 認(rèn) 為，公司治 理是解決所有權(quán)和控 制權(quán)分離后由于 信息不對(duì)稱 及契約不完備所引發(fā)的代理人問題的一套正式或

5、非正式的 制度安排。從靜態(tài)看，公司治理表現(xiàn)為如何協(xié)調(diào)股東、董 事 會(huì)和 管理層等利益相 關(guān)者之間利益沖突的 一系列規(guī)則、政策 和程序；從動(dòng)態(tài)看，則 表現(xiàn)為如何選擇一套有助于直接或間 接執(zhí)行這些規(guī)則、政策和程序的機(jī)制?？梢?，公 司治理實(shí)質(zhì)上不 是解決公司具體的經(jīng) 營管理問 題 ，而 是 通 過 恰 當(dāng) 的 責(zé) 權(quán) 利 配 置 ，有 效 地 協(xié) 調(diào) 各 利 益 相 關(guān) 者 之間的利益關(guān)系，并 形成科學(xué)的決策程序和權(quán)力制衡，從 而 實(shí)現(xiàn)公司增值和發(fā)展。具體而言，主要包括三方面內(nèi)容： 建立有效的監(jiān)督機(jī)制，減少、遏 止道德風(fēng)險(xiǎn)、逆 向選擇等行 為和現(xiàn)象，降低代理成本與監(jiān)督成本，提 高經(jīng)營效率、效 果 和

6、效益；根據(jù)效率優(yōu)先兼顧公平的原則設(shè)計(jì)并實(shí)施激勵(lì)機(jī) 制，充分調(diào)動(dòng)各個(gè)權(quán)利主體的積極性、主動(dòng)性和創(chuàng)造性，為 公司創(chuàng)造價(jià)值；形成有效的決策機(jī)制，實(shí)現(xiàn)公司的科學(xué)化 決策， 為公司長期有效運(yùn)行奠定基礎(chǔ)。二、公司治理與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系將內(nèi)部審計(jì)置于公司治理框架中加以研究和探討，并非 偶然 ， 兩者之間存在著緊 密關(guān)系。1、同一性 公司治理與內(nèi)部審計(jì)的同一性主要體現(xiàn)在三方面： 首先，兩者均產(chǎn)生于同一基礎(chǔ)，即兩權(quán)分離而帶來的代 理行為。不同利益方之間不一致的目標(biāo)函數(shù)在不對(duì)稱信息及 不完備契約的現(xiàn)實(shí)特性下不可避免會(huì)誘發(fā)委托代理問題， 于是建立在委托代理關(guān)系基礎(chǔ)上的公司這種組織形式就 產(chǎn)生了在上層建立公司治理的需求

7、。而內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生盡管 要早于公司治理的提出，但其最先作為財(cái)產(chǎn)所有者為保證受 托財(cái)產(chǎn)的完整、安全而對(duì)受托經(jīng)營管理者所采取的監(jiān)督手 段，其實(shí)質(zhì)也是源于委托-代理關(guān)系。其次，兩者目標(biāo)趨于一致。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)不斷演 進(jìn)的過程，它為內(nèi)部審計(jì)發(fā)展指明了方向。在公司治理得到 強(qiáng)調(diào)之前，公司內(nèi)部審計(jì)定位在服務(wù)于管理的層面，側(cè)重于 以監(jiān)督為目的的查錯(cuò)防弊。隨著公司內(nèi)在治理需求的發(fā)展， 內(nèi)部審計(jì)也有了更高的要求。根據(jù)目前最權(quán)威的界定，內(nèi)部 審計(jì)目的在于“增加價(jià)值和改進(jìn)組織的經(jīng)營”。在該目標(biāo)的 指引下，內(nèi)部審計(jì)通過提供管理、效益和決策服務(wù)參與到公 司的價(jià)值創(chuàng)造?？梢?，在公司治理環(huán)境的要求下，內(nèi)部審計(jì) 目標(biāo)與價(jià)

8、值增值的治理目標(biāo)是相一致的。再次，委托一代理理論、受托責(zé)任理論和信息不對(duì)稱理 論構(gòu)成了兩者共同的理論基礎(chǔ)。委托一代理理論指出了委 托人與代理人之間利益目標(biāo)的不一致從而導(dǎo)致監(jiān)督與激勵(lì) 的必要性。公司治理的應(yīng)運(yùn)而生就是為了解決代理問題即如 何通過設(shè)計(jì)監(jiān)督、激勵(lì)等代理契約使代理人采取與委托人利 益相一致的行為，而內(nèi)部審計(jì)也正是公司建立有效監(jiān)督和激 勵(lì)機(jī)制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。受托責(zé)任理論認(rèn)為，資源的受托 者承擔(dān)有效管理資源所有者所托付資源之責(zé)任，因此負(fù)有解 釋、說明資源管理情況及結(jié)果的義務(wù)。公司治理正努力建立 使所有者能夠正確評(píng)價(jià)經(jīng)營者履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的機(jī) 制，而內(nèi)部 審計(jì)的存在為所有者 提供適當(dāng)?shù)膶?/p>

9、計(jì) 信息使其能 正確地判斷經(jīng)營者對(duì)受托責(zé)任的履行情況。信息不對(duì)稱理 論是 指交易的一方比另一 方擁有更多的信息，由 此會(huì)產(chǎn)生道 德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。公司治理希望通過相應(yīng)的制度安排平衡 不對(duì)稱信息來維系各利益方之間的相互制衡關(guān)系以及促進(jìn) 相互之間良好的信息溝通，而內(nèi)部審計(jì)的出現(xiàn)則增強(qiáng)了信息 的可信度和透明度，可以緩解信息不對(duì)稱問題。2、互動(dòng)性公司治理是促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)有效開展、保證內(nèi)部審計(jì)治理 功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，為內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造相應(yīng)的制度環(huán)境； 而有效的內(nèi)部審計(jì)是良好公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)在要求，它既可 以維系公司治理中各利益方之間的相互制衡關(guān)系，又可以為 公司治理層面的科學(xué)決策提供真實(shí)、正確的信息支持，

10、是治 理機(jī)制正常運(yùn)轉(zhuǎn)的重要保障。三、內(nèi)部審計(jì)治理功能的 運(yùn)作機(jī)理內(nèi) 部審 計(jì) 內(nèi) 涵 和 外延 的 變 化 顯示 內(nèi) 部 審 計(jì) 與公 司 治 理 的密切關(guān)系在實(shí)務(wù)中日益得到加強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)觸及并參 與治理層面的機(jī)制運(yùn)作，逐漸成為公司治理中形成監(jiān)督、激 勵(lì)和決策三大機(jī)制并促之有效運(yùn)轉(zhuǎn)的重要手段。由此，內(nèi)部 審計(jì)的治理功能得到充分發(fā)揮。1、內(nèi)部審計(jì)參與監(jiān)督治理機(jī)制近幾年大量國內(nèi)外陸續(xù)曝光的公司財(cái)務(wù)丑聞事件顯示， 內(nèi)部 監(jiān)督制衡機(jī)制失效、相關(guān)權(quán) 力得不到制約是 公司內(nèi)部治 理失 衡的重要因素。作 為公司對(duì) 權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督和 制約的內(nèi)在 需要，建立內(nèi)審機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督是明智而又必要的一項(xiàng)措施。 內(nèi)部審計(jì)

11、通過以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主的查錯(cuò)防弊式審計(jì)手段 向治 理主體提供真實(shí)財(cái)務(wù) 的審計(jì)信息，緩 解甚至 解決信息不 對(duì)稱 現(xiàn)象來對(duì)治理客體形 成間接的約束，彌補(bǔ)其 他監(jiān)督機(jī)構(gòu) 的功能不足。2、內(nèi)部審計(jì)參與激勵(lì)治理機(jī)制基于有效監(jiān)督需輔 之以有效激勵(lì)的理念 ，治理 客體在接 受監(jiān)督約束的同時(shí)，也 要獲得與之相對(duì)稱的激勵(lì)。一 個(gè)有效 的激勵(lì)機(jī)制，治 理主體既要制定出有吸引力的激勵(lì)措施，更 要對(duì)治理客體對(duì)經(jīng)營管理效果等激勵(lì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度作出 恰當(dāng) 的評(píng)價(jià)和考核；而 治理客體 為取得激勵(lì)也要 通過匯報(bào)其 經(jīng)營 業(yè)績等來證明其能力 。內(nèi)部 審計(jì)的存在為兩 者傳遞信息 架起 了橋梁，它通過經(jīng)濟(jì)責(zé)任審 計(jì)和績效審計(jì)對(duì)

12、經(jīng)營業(yè)績報(bào) 告進(jìn)行鑒證幫助、對(duì)受托責(zé)任和管理決策能力等進(jìn)行評(píng)價(jià)， 從而 為治理主體對(duì)客體 的考核和評(píng)價(jià)提供 了依據(jù)，維系了激 勵(lì)機(jī)制的有效運(yùn)行。3、內(nèi)部審計(jì)參與決策治理機(jī)制進(jìn)入 20 世紀(jì) 90 年代，公司治理的核心 在于如何保證 決 策的 科學(xué) 性。 李 維安 （2001 ） 指出 ，公 司 治理 不是 為了 制衡而制衡，而是為了保證科學(xué)決策而進(jìn)行的制度安排與設(shè) 計(jì)。內(nèi)部審計(jì)并不直接參與公司的各項(xiàng)決策，而是一種輔助 決策活動(dòng)。憑借其具有內(nèi)部性、及時(shí)性、經(jīng)常性以及獨(dú)立性 的優(yōu)勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)通過經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)、戰(zhàn)略審計(jì)、內(nèi) 部控制評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)價(jià)等業(yè)務(wù)活動(dòng)的開展對(duì)公司整個(gè)經(jīng) 營管理活動(dòng)進(jìn)行審

13、查與評(píng)價(jià)，動(dòng)態(tài)關(guān)注公司經(jīng)營管理過程的 薄弱環(huán)節(jié)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)主要問題，分析偏差并提出改進(jìn)方法與 建設(shè)性建議，為治理層面的科學(xué)決策提供支持。四、內(nèi)部審計(jì)治理功能的運(yùn)行條件面對(duì)治理的需要，內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)被推向了公司治理層 面，IIA為推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)致力于新的實(shí)務(wù)框 架的研究。新修訂的國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)為內(nèi)部 審計(jì)提出了屬性標(biāo)準(zhǔn)，描述了開展內(nèi)審活動(dòng)的機(jī)構(gòu)及人員的 特點(diǎn)，指明了內(nèi)部審計(jì)治理功能實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。1、“內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的宗旨、權(quán)力和職責(zé)應(yīng)在章程中正式 確定，這一確定應(yīng)與標(biāo)準(zhǔn)保持一致，并須經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)?！?該標(biāo)準(zhǔn)提出了保證內(nèi)部審計(jì)權(quán)威性的建議。權(quán)威性越大， 內(nèi)部審計(jì)的作用也就發(fā)揮得越充分

14、。該建議要求內(nèi)部審計(jì)的 職責(zé)權(quán)限得到公司的權(quán)威認(rèn)可，從而能為內(nèi)審機(jī)構(gòu)的正常工 作提供較高的保障。2、“獨(dú)立性與客觀性內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)應(yīng)該獨(dú)立，內(nèi)部 國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)第1000條標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)師在開展工作時(shí)應(yīng)做到客觀”該標(biāo)準(zhǔn)確立了內(nèi)部審計(jì) 組織機(jī)構(gòu)必須堅(jiān)持獨(dú)立性原則。獨(dú)立性可使內(nèi)部審計(jì)師提出 公正的、客觀的鑒定和評(píng)價(jià)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的恰當(dāng)開展是 必不可少的，主要通過組織的地位和客觀性來體現(xiàn)。為保證 內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，IIA還進(jìn)一步指出了其在職能上向董事 會(huì)報(bào)告工作，在行政上向CEO報(bào)告工作，而且要求內(nèi)部審 計(jì)與董事會(huì)的溝通交流要保持暢通。3、“內(nèi)部審計(jì)師在開展業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)具備專業(yè)能力和應(yīng)有 的職業(yè)

15、審慎性?！痹摌?biāo)準(zhǔn)指出了內(nèi)部審計(jì)師的職業(yè)勝任能力 是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮治理職能的關(guān)鍵因素之一。內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)是 一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的工作，審計(jì)人員必須具備履行其職責(zé)所需 要的專門知識(shí)、技能及其他能力。4、“首席審計(jì)執(zhí)行官應(yīng)建立并堅(jiān)持開展質(zhì)量評(píng)價(jià)與改進(jìn) 程序。”該標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)就是要求內(nèi)部審計(jì)應(yīng)建立相應(yīng)的質(zhì)量保 證措施包括評(píng)估、監(jiān)控內(nèi)審活動(dòng)的效果并加以改進(jìn)，確保內(nèi) 部審計(jì)治理職能的持續(xù)運(yùn)行。五、基于公司治理的內(nèi)部審計(jì)改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展推動(dòng)其從管理層次向治理層次演進(jìn)。針對(duì)目前我國內(nèi)部審計(jì)未能發(fā)揮治理功能的現(xiàn)狀，我們應(yīng)該積 極從公司治理的層面尋求內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)對(duì)策，從而促進(jìn)兩者之間的良性互動(dòng)。國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)第

16、國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)第國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)第110 0條標(biāo)準(zhǔn)1200條標(biāo)準(zhǔn)1300條標(biāo)準(zhǔn)1、轉(zhuǎn)變觀念，提倡政府宏觀層面的引導(dǎo)作用，激發(fā)企 業(yè)內(nèi) 部審計(jì)建設(shè)的內(nèi)在治 理需求。最初我國內(nèi)部 審計(jì)的設(shè)立 是一 種政府強(qiáng)制性行為。迫于國 家有關(guān)規(guī)定而建 立的這種內(nèi) 審機(jī) 構(gòu)自然而然被強(qiáng)加了 國家監(jiān)督的職責(zé)，因此 許多企業(yè)對(duì) 內(nèi)部審計(jì)會(huì)產(chǎn)生排斥感，使 其得不到重視，內(nèi) 部審計(jì)缺乏內(nèi) 在建設(shè)的動(dòng)力。顯 然，要 想扭轉(zhuǎn)這種局面，首 先要從觀念上 有所 轉(zhuǎn)變。政 府及相關(guān)部門應(yīng)該 逐步從推動(dòng)內(nèi)審 建設(shè)的主導(dǎo) 地位向引導(dǎo)、服 務(wù)內(nèi)審建設(shè)的角色轉(zhuǎn)換，要 側(cè)重于通過外部 制度 基礎(chǔ)方面的建設(shè)規(guī)范 內(nèi)部審計(jì)行

17、業(yè)自律、通 過推進(jìn)國際 相關(guān)學(xué)術(shù)、經(jīng)驗(yàn)交流給予內(nèi)部審計(jì)以理論和技術(shù)支持等等， 逐漸 培育企業(yè)在公司治理 層面的內(nèi)審建設(shè)需求，使 內(nèi)審建設(shè) 成為企業(yè)自覺的一種自身建設(shè)行為。2、重組內(nèi)審機(jī)構(gòu)組織模式，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性和 獨(dú)立性，保 證其治理功能的發(fā)揮。當(dāng) 前我國內(nèi)部審計(jì)組織模 式普 遍存在設(shè)置不合理的 現(xiàn)象，最早作為財(cái)會(huì)部 門內(nèi)設(shè)監(jiān)督 機(jī)構(gòu) 的內(nèi)部審計(jì)盡管這幾 年地位有所提高，但其 機(jī)構(gòu)設(shè)置多 數(shù)還 是平行或低于其他部 門。這 在一定程度上影 響了內(nèi)部審 計(jì)的 權(quán)威性和獨(dú)立性。這 里既有公司治理主體對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn) 識(shí)不 足的原因，更有公司治理結(jié) 構(gòu)不完善而導(dǎo)致 內(nèi)部審計(jì)缺 乏相 應(yīng)治理環(huán)境的因素

18、?？紤]到 我國目前不論從 理論政策層 面還是實(shí)務(wù)技術(shù)層面都在倡導(dǎo)和推廣以董事會(huì)為主體的公 司治 理結(jié)構(gòu)，要想將內(nèi)部審計(jì)納 入公司治理視域 有效發(fā)揮其 治理 功能，最 理想的組織模式就 是將內(nèi)審機(jī)構(gòu)置 于公司董事 會(huì)的 領(lǐng)導(dǎo)之下，同時(shí)在內(nèi)審機(jī)構(gòu) 與公司管理層之 間要建立良 好的溝通渠道。在 這種模式下，一 方面直接向董事會(huì)負(fù)責(zé)可 以在 程序上保證內(nèi)部審計(jì) 獲得行使其職權(quán)所需的條件，能最 大程 度增強(qiáng)其獨(dú)立性和權(quán) 威性；另一方面與管理 層的良好溝 通可 以使內(nèi)部審計(jì)更好地接觸公司的經(jīng) 營管理活動(dòng)，有利于 幫助實(shí)現(xiàn)公司科學(xué)決策、充分激勵(lì)和有效控制。3 、提 高 內(nèi) 審 人 員 素 質(zhì) ，使 其 具 備 應(yīng) 有 的 職 業(yè) 勝 任 能 力 。 目前 我國內(nèi)審人員素質(zhì)普 遍偏低，客觀上難以適 應(yīng)內(nèi)審環(huán)境 的急劇變化，無法應(yīng)對(duì)治理層面下內(nèi)審業(yè)務(wù)要求?？?見，高 素質(zhì) 、復(fù)合 型人才的匱乏已成為 制約我國內(nèi)審發(fā) 展的另一瓶 頸。面對(duì)治理層面的需求，內(nèi) 審人員必須具備足夠的專業(yè)勝 任能力，既要通曉審計(jì)、財(cái) 稅、法律等知識(shí)，又 要具有嫻熟 的現(xiàn)代管理經(jīng)驗(yàn)，既要有良好的職業(yè)道德素質(zhì)，又 要具有敏 銳的