高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)-第6講-企業(yè)合并

1、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)主講人主講人: 曾雪云曾雪云 副教授副教授第六講第六講 企業(yè)合并企業(yè)合并第一節(jié)第一節(jié) 同同一控制下企業(yè)一控制下企業(yè)合并合并第二節(jié)第二節(jié) 非同非同一控制下企業(yè)一控制下企業(yè)合并合并 第一節(jié)第一節(jié) 同同一控制下企業(yè)合并一控制下企業(yè)合并幾個(gè)關(guān)鍵問題：幾個(gè)關(guān)鍵問題：什么是企業(yè)合并？什么是企業(yè)合并？什么是同一控制？什么是同一控制？如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（原則與方法）？如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（原則與方法）？北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 一、一、企業(yè)合并的基本概念企業(yè)合并的基本概念 企業(yè)合并，是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企企業(yè)合并，是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體形成

2、一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。的交易或事項(xiàng)。 合并的結(jié)果：通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多合并的結(jié)果：通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)。個(gè)企業(yè)的控制權(quán)。 對(duì)合并的判斷，主要是看是否引起報(bào)告主體的變化。對(duì)合并的判斷，主要是看是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 （二（二）企業(yè)合并企業(yè)合并的可能的可能后果后果企業(yè)合并的兩種可能結(jié)果：企業(yè)合并的兩種可能結(jié)果： 形成母子公司的關(guān)系：該交易或事項(xiàng)發(fā)生后，涉及形成母子公司的關(guān)系：該交易或事項(xiàng)發(fā)生后，涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，子公司需要納入母公司的合并財(cái)務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)

3、移，子公司需要納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍中。報(bào)表范圍中。 被并購(gòu)方失去法人資格：交易或者事項(xiàng)發(fā)生后，一被并購(gòu)方失去法人資格：交易或者事項(xiàng)發(fā)生后，一方能夠控制另一方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，被合并企業(yè)失去方能夠控制另一方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，被合并企業(yè)失去法人資格，需要辦理工商注銷登記。法人資格，需要辦理工商注銷登記。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 （三）企業(yè)合并的方式（三）企業(yè)合并的方式 控股合并：形成母子公司控制關(guān)系控股合并：形成母子公司控制關(guān)系 吸收合并：注銷被合并方的法人資格吸收合并：注銷被合并方的法人資格 新設(shè)合并：注冊(cè)成立一家新的企業(yè)新設(shè)合并：注冊(cè)成立一家新的企業(yè)北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云

4、主講 （四）企業(yè)合并的兩種類型（四）企業(yè)合并的兩種類型同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并計(jì)量基礎(chǔ)是計(jì)量基礎(chǔ)是權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 二、同一控制下的企業(yè)合并的判斷二、同一控制下的企業(yè)合并的判斷 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或者相同的多方最企業(yè)在合并前后均受同一方或者相同的多方最終控制并且該控制并非暫時(shí)性的。終控制并且該控制并非暫時(shí)性的。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部之間的合并。之間的合并。 同受國(guó)家控

5、制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制而作為同一控制下的企業(yè)合并。而作為同一控制下的企業(yè)合并。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 三、三、同一控制下的企業(yè)同一控制下的企業(yè)合并合并的的處理原則處理原則不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)維持原賬取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)維持原賬面價(jià)值不變面價(jià)值不變?nèi)〉玫膬糍Y產(chǎn)的入賬價(jià)值與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目

6、參與合并各方在合并以前實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體參與合并各方在合并以前實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益現(xiàn)為最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 三、三、同一控制下同一控制下的的控股控股合并合并的會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理處理合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制問題合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制問題北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 三、三、同一控制下同一控制下的控股合并的控股合并的會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理處理合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量按照按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 2號(hào)號(hào)長(zhǎng)期股

7、權(quán)長(zhǎng)期股權(quán)投資投資的規(guī)定進(jìn)行處理，以合并日應(yīng)享的規(guī)定進(jìn)行處理，以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。合并差額調(diào)整資本公積合并差額調(diào)整資本公積。資本公積資本公積不足不足沖減，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。沖減，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 【例題1計(jì)算分析題】教材【例241】 a、b公司分別為p公司控制下的兩家子公司。a公司于207年3月10日自母公司p處取得b公司100%的股權(quán)，合并后b公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，a公司發(fā)行了

8、1500萬(wàn)股本公司普遍股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定a、b公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日， a公司及b公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表1所示。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 a a公司公司b b公司公司股本9 000股本1 500資本公積2 500資本公積 500盈余公積2 000盈余公積1 000未分配利潤(rùn)5 000未分配利潤(rùn)2 000合計(jì)18 500合計(jì)5 000表1 單位：萬(wàn)元北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 （1）a公司在合并日個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 000 貸：股本 1 500 資本公積 3 500（2）a公司在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 需將b公司在

9、合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。 借：資本公積 3 000 貸：盈余公積 1 000 未分配利潤(rùn)2 000北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 （3）a公司在合并日合并利潤(rùn)表的編制 合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)應(yīng)當(dāng)包括合并方及被合并方自合包括合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。內(nèi)部交并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。內(nèi)部交易需易需抵銷抵銷?？梢栽诤喜?bào)表的凈利潤(rùn)下單列?？梢栽诤喜?bào)表的凈利潤(rùn)下單列“被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目。項(xiàng)目。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 【例題2計(jì)算分析題】

10、a公司和c公司同為甲公司的子公司，b公司為c公司的子公司。a公司于2010年1月1日以銀行存款6 000萬(wàn)元從c公司取得b公司70%的股權(quán)，2010年1月1日b公司相對(duì)于甲公司而言的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10 000萬(wàn)元，其中股本為5 000萬(wàn)元，資本公積為2 000萬(wàn)元，盈余公積為700萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為2 300萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12 000萬(wàn)元。a公司為進(jìn)行企業(yè)合并支付審計(jì)費(fèi)等中介費(fèi)用15萬(wàn)元。【例題2計(jì)算分析題】要求：判斷a公司取得b公司的股權(quán)是否形成企業(yè)合并。若形成企業(yè)合并，判斷合并類型，并編制a公司合并日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄；若不形成企業(yè)合并，計(jì)算該

11、項(xiàng)投資的初始投資成本，并編制該項(xiàng)股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 被并購(gòu)方被并購(gòu)方b b公司公司股本 5 000資本公積 2 000盈余公積 700未分配利潤(rùn) 2 300所有者權(quán)益合計(jì) 10 000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值12 000表2 b公司的所有者權(quán)益與估值 單位：萬(wàn)元北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 圖圖1 1 以甲公司為最終控制人的股權(quán)結(jié)構(gòu)圖以甲公司為最終控制人的股權(quán)結(jié)構(gòu)圖甲公司甲公司a公司公司b公司公司c公司公司交易交易控制權(quán)控制權(quán)北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 解析： a公司取得了b公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策等實(shí)施控制，所以形

12、成企業(yè)合并。由于合并前后a公司和b公司受同一最終控制方甲公司控制，所以該項(xiàng)企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。（1）a公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資b公司 （10 00070%）7 000 貸：銀行存款6 000 資本公積股本溢價(jià)1 000 借：管理費(fèi)用15 貸：銀行存款 15北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 控股合并控股合并 （2）a公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的有關(guān)調(diào)整和抵銷分錄如下：借：股本5 000 資本公積2 000 盈余公積700 未分配利潤(rùn)2 300 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資7 000少數(shù)股東權(quán)益3 000對(duì)留存收益調(diào)整分錄如下：借：資本公積2 100貸：盈余公積490（70

13、070%）未分配利潤(rùn)1 610（2 30070%）假設(shè)合并后a公司資本公積資本（股本）溢價(jià)的金額足夠調(diào)整。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 控股合并控股合并四四、同一控制下同一控制下的吸收合并的吸收合并的會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理處理合并中的各項(xiàng)合并中的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債資產(chǎn)和負(fù)債均按照在均按照在被合并方的原賬面價(jià)值進(jìn)行確定被合并方的原賬面價(jià)值進(jìn)行確定合并差額合并差額依次沖減被合并方的資本依次沖減被合并方的資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 【例題3計(jì)算分析題】假設(shè)將例題1修改為a公司對(duì)b公司采取吸收合并。如下： a、b公司分別為p公司控制下的兩家

14、子公司。a公司于207年3月10日自母公司p處取得b公司100%的股權(quán)，合并后b公司將注銷法人資格。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，a公司發(fā)行了1500萬(wàn)股本公司普遍股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定a、b公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日， a公司及b公司的資產(chǎn)負(fù)債情況如表3所示。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 項(xiàng)目項(xiàng)目a a公司公司b b公司公司資產(chǎn)：賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金4312.510501050存貨620017002000應(yīng)收賬款300010001000長(zhǎng)期股權(quán)投資1500012001500固定資產(chǎn)700030004000無(wú)形資產(chǎn)450010001500資產(chǎn)合計(jì)40012.58

15、95011050表3 資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表 單位：萬(wàn)元北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 項(xiàng)目項(xiàng)目a a公司公司b b公司公司負(fù)債與股東權(quán)益： 賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值銀行借款1250027502750應(yīng)付賬款3750800800其他應(yīng)付款375400400負(fù)債合計(jì)負(fù)債合計(jì)1662539503950實(shí)收資本75001500資本公積5000500盈余公積50001000未分配利潤(rùn)5887.52000所有者權(quán)益合計(jì) 23387.550007100負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)40012.58950表3 資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表 （續(xù)） 單位：萬(wàn)元北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 a公司在合并日的賬務(wù)處理為：

16、借：貨幣資金 1050庫(kù)存商品（存貨） 1700應(yīng)收賬款 1000長(zhǎng)期股權(quán)投資 1200固定資產(chǎn) 3000無(wú)形資產(chǎn) 1000貸：銀行借款 2750應(yīng)付賬款800其他應(yīng)付款（其他負(fù)債）400股本 1500資本公積 3500a a公司還需分別公司還需分別編制個(gè)別報(bào)表編制個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表嗎？和合并報(bào)表嗎？借方合計(jì)借方合計(jì)89508950萬(wàn)元，貸方合萬(wàn)元，貸方合計(jì)計(jì)89508950萬(wàn)元。萬(wàn)元。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 吸收合并吸收合并同同一控制下一控制下的權(quán)益結(jié)合法的權(quán)益結(jié)合法的的處理原則處理原則不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)維持原賬取得的被合并

17、方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)維持原賬面價(jià)值不變面價(jià)值不變?nèi)〉玫膬糍Y產(chǎn)的入賬價(jià)值與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目參與合并各方在合并以前實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體參與合并各方在合并以前實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益現(xiàn)為最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 第二節(jié)第二節(jié) 非同非同一控制下企業(yè)合并一控制下企業(yè)合并五五個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：非同一控制下企業(yè)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則合并的處理原則非同一控制下企業(yè)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理合并的會(huì)計(jì)處理多次交易分步

18、實(shí)現(xiàn)的企業(yè)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并合并反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理處理北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 一、非同一控制下企業(yè)合并一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則的處理原則是指參與合并的一方是指參與合并的一方購(gòu)買購(gòu)買另一方或多方另一方或多方股權(quán)股權(quán)的的交易行為?；咎幚碓瓌t是交易行為?；咎幚碓瓌t是購(gòu)買法購(gòu)買法。計(jì)量計(jì)量基礎(chǔ)是基礎(chǔ)是公允價(jià)值公允價(jià)值北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 非同一控制下購(gòu)買法的非同一控制下購(gòu)買法的處理原則處理原則取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量合并對(duì)價(jià)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)的處合并對(duì)價(jià)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)確

19、認(rèn)資產(chǎn)的處置損益置損益合并報(bào)表中，如何合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)合并報(bào)表中，如何合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額產(chǎn)生了差額，借方差額計(jì)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額產(chǎn)生了差額，借方差額計(jì)入商譽(yù)，貸方差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。入商譽(yù)，貸方差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 二、非同一控制下企業(yè)合并二、非同一控制下企業(yè)合并的處理方法的處理方法非同一控制下企業(yè)合并的幾個(gè)關(guān)鍵性問題：非同一控制下企業(yè)合并的幾個(gè)關(guān)鍵性問題：確定購(gòu)買方確定購(gòu)買方確定購(gòu)買確定購(gòu)買日日確定合并確定合并成本成本將合并將合并成本在可辨認(rèn)資產(chǎn)成本在可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債和負(fù)債之間做分配之間做分配合并差額（商譽(yù)）的處理合并差

20、額（商譽(yù)）的處理購(gòu)買日合并報(bào)表的編制購(gòu)買日合并報(bào)表的編制北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 二、非同一控制下企業(yè)合并二、非同一控制下企業(yè)合并的處理方法的處理方法購(gòu)買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。一般認(rèn)為取得對(duì)方半數(shù)以上有表決權(quán)的股份一般認(rèn)為取得對(duì)方半數(shù)以上有表決權(quán)的股份，是形成控制的是形成控制的關(guān)鍵；關(guān)鍵；某些特殊情況，需要某些特殊情況，需要依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的質(zhì)依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的質(zhì)量要求來(lái)判斷量要求來(lái)判斷；對(duì)于反向購(gòu)買，會(huì)計(jì)上的母公司是法律上的對(duì)于反向購(gòu)買，會(huì)計(jì)上的母公司是法律上的子公司，要遵照實(shí)質(zhì)重于形式的要求判定。子公司，要遵照實(shí)質(zhì)重于形式的要求判定。根據(jù)協(xié)議而不是股

21、根據(jù)協(xié)議而不是股份取得控制權(quán)；大份取得控制權(quán)；大多數(shù)席位；大多數(shù)多數(shù)席位；大多數(shù)投票權(quán)；能夠主導(dǎo)投票權(quán)；能夠主導(dǎo)被購(gòu)買企業(yè)的財(cái)務(wù)被購(gòu)買企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策和經(jīng)營(yíng)決策北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 二、非同一控制下企業(yè)合并二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)處理方法方法購(gòu)買日是購(gòu)買方獲得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期，購(gòu)買日是購(gòu)買方獲得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。的日期。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：控制權(quán)的轉(zhuǎn)移： 股東大會(huì)已經(jīng)審議通過股東大會(huì)已經(jīng)審議

22、通過；已獲得已獲得國(guó)家國(guó)家有關(guān)主有關(guān)主管管部門部門的批準(zhǔn)的批準(zhǔn)；已經(jīng)辦理了財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)；已經(jīng)辦理了財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)；已支付了購(gòu)買價(jià)款的大部分；實(shí)際上已經(jīng)控已支付了購(gòu)買價(jià)款的大部分；實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。制了被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 二二、非同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法的會(huì)計(jì)處理方法企業(yè)合并成本的企業(yè)合并成本的確定：非同一控制下遵循的原確定：非同一控制下遵循的原則是市場(chǎng)原則，即用投出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為則是市場(chǎng)原則，即用投出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生為進(jìn)行合并而發(fā)非同一控

23、制下企業(yè)合并中發(fā)生為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。借：管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用 貸：銀行存款等貸：銀行存款等對(duì)相關(guān)費(fèi)用的對(duì)相關(guān)費(fèi)用的處理與同一控處理與同一控制下是一致的制下是一致的北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 【例題4計(jì)算分析題】假設(shè)將例題3修改為a公司是m集團(tuán)控制下的企業(yè)，并且m集團(tuán)與p公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。如下： a公司于207年3月10日自b公司的母公司p處取得b公司100%的股權(quán)，合并后b公司將保留法人資格。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，a公司發(fā)行了1500萬(wàn)股本公司普遍股（每股面值1元，

24、市價(jià)7元）作為對(duì)價(jià)。假定a、b公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日， a公司及b公司的資產(chǎn)負(fù)債情況仍如表3所示。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 項(xiàng)目項(xiàng)目a a公司公司b b公司公司資產(chǎn)：賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金4312.510501050存貨620017002000應(yīng)收賬款300010001000長(zhǎng)期股權(quán)投資1500012001500固定資產(chǎn)700030004000無(wú)形資產(chǎn)450010001500資產(chǎn)合計(jì)40012.5895011050表3 資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表 單位：萬(wàn)元北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 項(xiàng)目項(xiàng)目a a公司公司b b公司公司負(fù)債與股東權(quán)益： 賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面

25、價(jià)值公允價(jià)值銀行借款1250027502750應(yīng)付賬款3750800800其他應(yīng)付款375400400負(fù)債合計(jì)負(fù)債合計(jì)1662539503950實(shí)收資本75001500資本公積5000500盈余公積50001000未分配利潤(rùn)5887.52000所有者權(quán)益合計(jì) 23387.550007100負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)40012.58950表3 資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表 （續(xù)） 單位：萬(wàn)元北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 解析： a公司取得了b公司100%的股權(quán)，能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策等實(shí)施控制，所以形成企業(yè)合并。又由于合并前后a公司和b公司分別受到不同最終控制方m集團(tuán)和p公司的控制，所以該項(xiàng)企業(yè)合并屬于

26、非同一控制下的企業(yè)控股合并。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 誰(shuí)確認(rèn)股權(quán)投資？誰(shuí)確認(rèn)股權(quán)投資？誰(shuí)來(lái)編合并報(bào)表？誰(shuí)來(lái)編合并報(bào)表？b b公司是否有賬公司是否有賬務(wù)處理？務(wù)處理？解析： a公司取得了b公司100%的股權(quán)，能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策等實(shí)施控制，所以形成企業(yè)合并。又由于合并前后a公司和b公司分別受到不同最終控制方m集團(tuán)和p公司的控制，所以該項(xiàng)企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)控股合并。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 誰(shuí)確認(rèn)股權(quán)投資？誰(shuí)確認(rèn)股權(quán)投資？誰(shuí)來(lái)編合并報(bào)表？誰(shuí)來(lái)編合并報(bào)表？b b公司是否有賬公司是否有賬務(wù)處理？務(wù)處理？借：長(zhǎng)期股權(quán)投資b公司 10 500貸：股本p公司 1 5

27、00 資本公積股本溢價(jià) 9 000借：管理費(fèi)用15貸：銀行存款 15北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 a a公司在個(gè)別財(cái)務(wù)公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中需要編制報(bào)表中需要編制的會(huì)計(jì)分錄的會(huì)計(jì)分錄（1）第一步，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資 解析：北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 合并合并價(jià)差價(jià)差=企業(yè)合企業(yè)合并成本并成本-合并中取得被購(gòu)買方可辨合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額a a公司合并商譽(yù)公司合并商譽(yù)=7.0=7.01500-7100=3400 1500-7100=3400 萬(wàn)元萬(wàn)元（2）第二步，計(jì)算合并價(jià)差，正價(jià)差確認(rèn)商譽(yù)解析：北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 a) 借

28、：庫(kù)存商品（存貨） 300長(zhǎng)期股權(quán)投資 300固定資產(chǎn) 1 000無(wú)形資產(chǎn) 500貸：資本公積 2 100b) 借：實(shí)收資本1 500 資本公積 2 600 盈余公積 1 000 未分配利潤(rùn)2 000 商譽(yù) 3 400 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10 500（3）第三步，a公司為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表做抵銷分錄如下：（2100+500）a a公司個(gè)別報(bào)公司個(gè)別報(bào)表中有商譽(yù)嗎？表中有商譽(yù)嗎？什么情況下有什么情況下有少數(shù)股東權(quán)益？少數(shù)股東權(quán)益？解析：北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 （4）第四步，a公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如下：表4 合并資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表【例題5計(jì)算分析題】假設(shè)將例題4修改為非同一控制下的吸收合并

29、。如下： a公司是m集團(tuán)控制下的企業(yè)，并且m集團(tuán)與p公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。207年3月10日，a公司于自b公司的母公司p處取得b公司100%的股權(quán)，合并后b公司將注銷法人資格。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，a公司發(fā)行了1500萬(wàn)股本公司普遍股（每股面值1元，市價(jià)7元）作為對(duì)價(jià)。假定a、b公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日， a公司及b公司的資產(chǎn)負(fù)債情況仍如表3所示。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 解析：北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 該項(xiàng)合并屬于非同一控制下的該項(xiàng)合并屬于非同一控制下的吸收合并吸收合并吸收合并是否吸收合并是否編合并報(bào)表？編合并報(bào)表？b b公司是否有公司是否有賬務(wù)處理？賬務(wù)處理？a公

30、司在合并日的賬務(wù)處理為： 借：貨幣資金庫(kù)存商品（存貨）應(yīng)收賬款 長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn) 貸：銀行借款 應(yīng)付賬款其他應(yīng)付款（其他負(fù)債）股本資本公積a a公司公司只只需編需編制個(gè)別報(bào)表制個(gè)別報(bào)表北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 吸收合并吸收合并 1050 2000 （1700+300）1000 1500 （1200+300） 4000 （3000+1000） 1500 （1000+500）2750800400 1500 9000 11050 3950 10500合并價(jià)差：合并價(jià)差：10500-(11050-3950)=3400 10500-(11050-3950)=3400 3400商譽(yù)

31、（營(yíng)業(yè)外支出）非同一控制下吸收合并的非同一控制下吸收合并的處理原則處理原則取得的資產(chǎn)和負(fù)債均按公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)取得的資產(chǎn)和負(fù)債均按公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；的資產(chǎn)和負(fù)債；合并對(duì)價(jià)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)的處合并對(duì)價(jià)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)的處置損益置損益合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額產(chǎn)生了差額，確認(rèn)為額產(chǎn)生了差額，確認(rèn)為商譽(yù)或者作為合并當(dāng)期商譽(yù)或者作為合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表的損益計(jì)入利潤(rùn)表。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 這是與控這是與控股合并的股合并的不同點(diǎn)不同點(diǎn)【例題6計(jì)算分析題】假設(shè)將例題4修改為a公司只能取

32、得b公司90%的股權(quán)。如下： a公司是m集團(tuán)控制下的企業(yè)，并且m集團(tuán)與p公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。207年3月10日，a公司于自b公司的母公司p處取得b公司90%的股權(quán)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，a公司發(fā)行了1500萬(wàn)股本公司普遍股（每股面值1元，市價(jià)7元）作為對(duì)價(jià)。假定a、b公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日， a公司及b公司的資產(chǎn)負(fù)債情況仍如表3所示。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 解析：北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 該項(xiàng)合并屬于非同一控制下的控股合并，并且含有少數(shù)股東權(quán)益。少數(shù)股東權(quán)少數(shù)股東權(quán)益在哪里列益在哪里列示？示？ a公司取得了b公司90%的股權(quán)，能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策等實(shí)施控制

33、，并且合并前后a公司和b公司分別受到不同最終控制方m集團(tuán)和p公司的控制，所以該項(xiàng)企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)控股合并。 又由于a公司并不持有b公司100%的股權(quán)，那么a公司將如何合并公司將如何合并b公司的資產(chǎn)、負(fù)債和公司的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益？權(quán)益？是全額納入是全額納入還是按控股還是按控股比例納入？比例納入？解析：北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 （1）第一步，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理，與例題4的會(huì)計(jì)處理完全一樣。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資b公司 10 500貸：股本p公司 1 500 資本公積股本溢價(jià) 9 000借：管理費(fèi)用15貸：銀行存款 15北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 合并合并價(jià)差價(jià)差

34、=企業(yè)合企業(yè)合并成本并成本-合并中取得被購(gòu)買方可辨合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額a a公司合并商譽(yù)公司合并商譽(yù)=7.0=7.01500-71001500-710090% 90% （2）第二步，計(jì)算合并價(jià)差，正價(jià)差確認(rèn)商譽(yù)解析：=4110 =4110 萬(wàn)元萬(wàn)元北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 a) 借：庫(kù)存商品（存貨） 300長(zhǎng)期股權(quán)投資 300固定資產(chǎn) 1 000無(wú)形資產(chǎn) 500貸：資本公積 2 100b) 借：實(shí)收資本1 500 資本公積 2 600 盈余公積 1 000 未分配利潤(rùn)2 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10 500（3）第三步，a公司為編制合并財(cái)務(wù)

35、報(bào)表做抵銷分錄如下：（2100+500）解析：b b公司的資產(chǎn)和公司的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目全額納負(fù)債項(xiàng)目全額納入合并入合并少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 710710商商 譽(yù)譽(yù) 4 114 110北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 （4）第四步，a公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如下：表5 合并資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表存在少數(shù)股東權(quán)存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的合并益情況下的合并資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債表三三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并總的原則：區(qū)分總的原則：區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和和合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表作不同的處理作不同的處理北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 第一步，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)

36、買方應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持有被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增股權(quán)投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。三三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并總的原則：區(qū)分總的原則：區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和和合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表作不同的處理作不同的處理北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 第二步，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；與購(gòu)買日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本?！纠}7計(jì)算分析題】p408【例244】206年1月

37、1日，a公司以5 000萬(wàn)元取得b公司10%的股份，取得投資時(shí)b公司凈資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值為45 000萬(wàn)元。假定該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，市場(chǎng)價(jià)格無(wú)法可靠計(jì)量。因未以任何方式參與b公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，a公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。 207年1月1日，a公司另支付30 000萬(wàn)元取得b公司50%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。購(gòu)買日b公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為55 000萬(wàn)元。a公司之前所取得的10%股權(quán)于購(gòu)買日的公允價(jià)值為5 400萬(wàn)元。b公司自206年1月1日a公司取得投資后至207年1月1日購(gòu)買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為1 500萬(wàn)元，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講

38、解析：（1）a公司在個(gè)別報(bào)表中于購(gòu)買日的賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000貸：銀行存款3000（2）a公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理 a）計(jì)算以前年度投資的損益 b）計(jì)算合并成本合并成本 30000 （萬(wàn)元） 北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 5400540035400會(huì)計(jì)與法會(huì)計(jì)與法理的沖突理的沖突 損益54005000400（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資400貸：投資收益400解析：c）計(jì)算購(gòu)買日的商譽(yù)：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)在合并工作底稿上應(yīng)作的合并抵銷分錄為：北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 為什么分步實(shí)現(xiàn)為什么分步實(shí)現(xiàn)合并的個(gè)別報(bào)表合并的個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表的計(jì)與合并報(bào)表的計(jì)量原則

39、不同？量原則不同？3540055 00060%2 400（萬(wàn)元）借：b公司所有者權(quán)益55 000商譽(yù) 2 400貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資35 400少數(shù)股東權(quán)益22 000四四、反向購(gòu)買的處理、反向購(gòu)買的處理非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為收購(gòu)方行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為收購(gòu)方。但但在在某些某些合合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制，發(fā)行策在合并后被參與合并的另一方所控制，發(fā)行權(quán)益性證券的一方權(quán)益性證券的一

40、方雖然雖然是是法律法律上的母公司，上的母公司，但但實(shí)際上是實(shí)際上是經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)意義意義上上的被收購(gòu)方，該類企業(yè)的被收購(gòu)方，該類企業(yè)合并通常合并通常稱為稱為反向購(gòu)買反向購(gòu)買。法律上的子法律上的子公司是會(huì)計(jì)公司是會(huì)計(jì)上的母公司上的母公司北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 四四、反向購(gòu)買的處理、反向購(gòu)買的處理北京郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 曾雪云主講 某控股股東b公司a上市公司50%50%定向增發(fā)定向增發(fā)以以b公司股權(quán)作為對(duì)價(jià)公司股權(quán)作為對(duì)價(jià)b公司是法律意義上的子公司公司是法律意義上的子公司a公司是法律意義上的母公司公司是法律意義上的母公司殼殼誰(shuí)被包誰(shuí)被包裝上市？裝上市？法律上的子法律上的子公司是會(huì)計(jì)公司是會(huì)計(jì)上的母公司上的母公司誰(shuí)是