淺論施行新會計準則影響的全景透視

1、    淺論施行新會計準則影響的全景透視    王洪濤中圖分類號：f233文獻標識碼：a文章編號：1673-0992(2009)02-0084-02006年2月15日財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準則(china accounting standard，即cas)與原有準則在許多領(lǐng)域存在著明顯的差異，本文將對新準則進行逐項分析，在全面對比、剖析新舊準則差異的基礎(chǔ)上，從多個維度來梳理新準則施行將對企業(yè)盈虧態(tài)勢產(chǎn)生的影響，包括從舊準則過渡到新準則的一次性會計政策轉(zhuǎn)換帶來的盈虧變異，也包括施行新準則對今后會計盈虧產(chǎn)生的導向性差異。期待能借此為企業(yè)界認知和應用新準則提供

2、一些幫助。一、準則體系與盈虧影響相關(guān)性的初步歸類1整套準則結(jié)構(gòu)體系配置嚴密。新的企業(yè)會計準則體系，在體系與結(jié)構(gòu)完整性方面渾然一體，從原有16項擴充到39項，由1項基本框架性準則、37項具體準則和1項專門用于首次采用新準則時指導實務過渡和銜接性準則cas38號一首次執(zhí)行企業(yè)會計準則所組成，而37項具體準則又分門別類對企業(yè)發(fā)生的各類經(jīng)濟業(yè)務的會計處理進行規(guī)范。2具體準則各有適用范圍。在新準則中，各具體準則所針對的約束對象與規(guī)范內(nèi)容有所不同，有些是普遍適用于所有企業(yè)的，而有些則主要是針對特定行業(yè)會計活動的，通常情況下，這些專門準則對其所對應的業(yè)務的影響是直接的、深刻的，而對其他行業(yè)則沒有明顯影響力。

3、3具體準則盈虧影響效力不同。在會計確認、計量和披露的全面流程中，由于確認直接關(guān)系到會計要素的核算口徑，計量直接關(guān)系到會計要素的價值標準，而披露主要側(cè)重于對會計信息的列報與公布。因此，從一定意義上看，三者對企業(yè)盈虧的影響力是完全不同的。因此，在對37個具體準則進行相關(guān)分析后，其中一些具體準則主要側(cè)重于對企業(yè)會計信息的列報與披露事項的規(guī)范，并不直接涉及會計要素的確認、計量。因此，這類準則對企業(yè)盈虧狀況沒有直接的影響。當然，基于企業(yè)內(nèi)部是一個相互聯(lián)系、彼此互動的信息體系，這類準則在事實上可能也會產(chǎn)生某些間接的影響。除此之外的其他27項具體準則則會對盈虧狀況產(chǎn)生直接的決定性影響。4盈虧影響主要起源于新

4、計價模式。新準則廣泛應用了公允價值的成熟市場理念，使公允價值計價模式成為一大亮點，這將在諸多方面產(chǎn)生強烈的影響，比如，金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值。這相對于以前謹慎性理念原則下的市價和成本孰低法而言，對相關(guān)環(huán)境提出了更高、更嚴的要求，這也是新準則能夠直接影響盈虧變化的內(nèi)在撬動力量。二、施行準則引發(fā)盈虧變異的具體分析1cas1存貨對企業(yè)會計盈虧的影響，主要體現(xiàn)在兩個方面。一是基于存貨計價方法的變動。由于取消了對當期存貨成本計價的“后進先出法”，如果市場價格持續(xù)走高，原采用“后進先出法”的企業(yè)在改用其他方法后，當期發(fā)貨成本會相對下降，

5、存賃結(jié)存價值抬高，期間利潤會相應增加；反之，市場價格持續(xù)走低時，對原采用“后進先出法”的企業(yè)在改用其他方法后，會使當期發(fā)貨結(jié)轉(zhuǎn)成本相應增加，期間利潤相應減少，而存貨結(jié)存價值則抬高。二是基于借款費用資本化的變動。cas1存貨將納入借款費用資本化的資產(chǎn)范圍將擴大到某些存貨項目(如生產(chǎn)周期較長的成套設(shè)備、船舶、建筑產(chǎn)品等)，對此類需憑借對外借款，并經(jīng)過相當長的生產(chǎn)周期才能達到可銷售狀態(tài)的企業(yè)而言，其當期的財務費用就會相應減少，而經(jīng)營利潤則相應增加。2cas2長期股權(quán)投資對企業(yè)會計盈虧的影響。主要源于三個方面。一是長期投資由權(quán)益法變更為成本法的影響。對子公司投資由權(quán)益法核算改為成本法核算時，如果該子公

6、司處于盈利狀態(tài)，會相應引起母公司會計報表利潤數(shù)額的減少和資產(chǎn)數(shù)額的減少：如果其投資子公司處于虧損狀態(tài)，將使母公司會計報表的利潤和資產(chǎn)的同時虛增。二是新準則對股權(quán)投資差額視同為商譽，不計攤銷。但可能計提減值準備，而原準則中對股權(quán)投資差額要進行攤銷，這也將影響企業(yè)損益和財務狀況。三是新準則對長期投資計提減值準備后，規(guī)定不可以實施轉(zhuǎn)賬沖回，而原準則在價值回升時可以轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤在特定情況下產(chǎn)生相對減少現(xiàn)象。3cas3投資性房地產(chǎn)對企業(yè)會計盈虧的影響。主要源于公允價值模式的實施。在原制度下，房地產(chǎn)統(tǒng)一納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，需要定期計提折舊或攤銷，而新準則規(guī)定在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公

7、允價值能夠持續(xù)可靠取得時，采用公允價值模式進行后續(xù)計量，以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，并將二者差額直接計入當期損益。此舉不僅直接減少了折舊或攤銷費用，使利潤相應增加，而且在房地產(chǎn)市值提升的情況下，因其公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，也將使當期利潤相應增加。4cas4固定資產(chǎn)與原準則相比，并沒有實質(zhì)性區(qū)別，不會因此對企業(yè)當期盈虧狀況產(chǎn)生重大的直接影響。但需要注意，新準則內(nèi)在規(guī)定的變動有可能產(chǎn)生相關(guān)的影響：一是新準則取消了固定資產(chǎn)“單位價值較高”的定性標準，由此可能引起企業(yè)固定資產(chǎn)確認范圍及相應折舊費的變化：二是新準則要求某些特殊行業(yè)，在固定資產(chǎn)存在高額棄置

8、費用時，按其相應現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)初始成本并追溯調(diào)整，此舉會增加資產(chǎn)價值，引致折舊費用。5cas5生物資產(chǎn)主要針對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，且與前已實施的充分吸收相關(guān)國際準則的農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法擁有相同的理念基礎(chǔ)，加之新準則對生物資產(chǎn)的計量未參考國際會計準則的公允價值模式，實施新準則對企業(yè)盈虧狀況的影響需要深入觀察和進一步分析。6cas6無形資產(chǎn)對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于三個方面：一是對原整體性的研發(fā)費用一律費用化變更為分階段區(qū)別處理，將前期的研究費用直接計入當期損益，而對后期的開發(fā)費用允許資本化，此模式將相應增加開發(fā)階段的當期盈利和資產(chǎn)價值；二是對為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，廢止原準則

9、“應以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”，通過投資雙方議定價格入賬，可能會增加企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益；三是增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定，明確規(guī)定了此類無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試，這可能改變企業(yè)的資產(chǎn)和損益狀況。7cas7非貨幣性資產(chǎn)交換對企業(yè)會計盈虧的影響，主要來自于在符合公允價值模式下差額的處理規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換在該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的情況下，應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。并連鎖反應到當期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)等要素。8cas8資

10、產(chǎn)減值對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于其第十七條“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定。由于該準則適用于除cas1號存貨cas3號投資性房地產(chǎn)cas15號建造合同cas18號所得稅cas21號租賃cas22號金融工具確認和計量cas27號石油天然氣開采所分別對應的存貨、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等八類資產(chǎn)之外的資產(chǎn)減值業(yè)務。此準則的施行，將從制度上有效防止企業(yè)針對相關(guān)資產(chǎn)項目，通過計提秘密準備來調(diào)節(jié)利潤的行為，促使會計報表信息更加客觀真實。9cas9職工薪酬基于ias19號準則的啟迪，首次

11、系統(tǒng)規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的定義、內(nèi)涵和會計處理，導入了某些區(qū)別于原有制度的會計處理辦法，可能會對不同的企業(yè)產(chǎn)生一定的財務影響。此外，新準則要求對于提前解除勞動而可能發(fā)生的補償，作為企業(yè)預計負債處理，由此可能會直接影響企業(yè)損益。10cas10企業(yè)年金基金規(guī)范的是與企業(yè)日常經(jīng)營無關(guān)的企業(yè)年金獨立會計主體的相關(guān)事項，即不是作為企業(yè)年金委托人的上市公司或相關(guān)企業(yè)，而是企業(yè)年金基金的受托人、賬戶管理人、托管人和投資管理人。因此，新準則施行對企業(yè)盈虧并沒有產(chǎn)生直接的實質(zhì)性影響。11cas11股份支付專門規(guī)范企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務或商品而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債交易。對于現(xiàn)在沒有

12、股份支付業(yè)務的企業(yè)可能影響比較小，但對于現(xiàn)在和將來可能發(fā)生股份支付業(yè)務的企業(yè)則可能存在很大的影響?，F(xiàn)行規(guī)定是，在行權(quán)前費用一般不納入表內(nèi)反映，在行權(quán)時才全額計八行權(quán)當期的損益；而新準則要求企業(yè)，在行權(quán)前采用公允價值計算期權(quán)之成本費用，并確認當期的負債或權(quán)益，由此將影響到利潤的下降和資產(chǎn)負債表日結(jié)構(gòu)。12cas12債務重組對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于公允價值計量模式的采用：新準則明確規(guī)定，債務人以現(xiàn)金清償債務的，應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債

13、務重組利得，計入當期損益；當債務轉(zhuǎn)為資本時，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之問的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。13cas14收入對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于公允價值計量模式的采用。在企業(yè)采用分期收款結(jié)算方式下，可能會短期內(nèi)推遲部分企業(yè)確認收入的時間，由于收款期較長(比如超過一個會計年度)，對收八必須采用現(xiàn)值進行計量，從而減少了當期損益和權(quán)益。但就長期看，并不影響盈虧和和權(quán)益狀況。14cas15建造合同對盈虧的影響，主要是由于借款利息可以通過資本化進入建造工程成本，直接引起當期利潤和存貨資產(chǎn)增加。15cas16政府補貼對企業(yè)會計盈虧的影響，主要源于政策的調(diào)整。企業(yè)接受政府補助，特別是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助時