研究分析發(fā)票犯罪的疑難問題

1、發(fā)票犯罪若干疑難問題研析發(fā)票犯罪是涉及增值稅專用發(fā)票、可用于騙取出口退稅、抵扣稅款的苴他發(fā)票和普通發(fā)票的一類犯罪。該類 犯罪先為1995年全國人大常委會頒行的關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專川發(fā)票犯罪的決定所規(guī)定, 后為1997年刑法所吸收。雖然決定尤其是1997年刑法頒行以來，不少學者以論文或論著的形式對該類犯罪 述行了比較深入的研究，但是客觀而言，不僅其中的一些問題學者之間還存在著相當大的爭議，而且有不少問題 還有待丁進一步明確。因此，本看學術(shù)爭鳴及服務(wù)司法的態(tài)度，我們選取了若干理論上存在爭議或?qū)崉?wù)中產(chǎn)牛疑 難的問題進行探討，以就教于同仁。一、虛開增值稅專用發(fā)票、可以用于騙収出口退稅、

2、抵扣稅款發(fā)票罪的問題（一）行為人與“他人”是否屬于共犯？虛開增值稅專用發(fā)票、可用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪中的虛開行為包插為他人虛開、為自己虛 開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種情況。除“為自己虛開”的情況外，其他三種情況都涉及到“他人”。 那么，行為人與他人是否屬于共犯？對此，刑法理論界有不同觀點：一種觀點認為，如果“他人”明知行為人是 為自己虛開或為行為人虛開或經(jīng)行為人介紹為他人虛開及是經(jīng)行為人介紹的他人為自己虛開，那么，“他人”與 行為人之間已經(jīng)形成了共同的犯罪故意，并且行為人或“他人”也實施了行為人和“他人”都希望實施的虛開行 為，因此，行為人與“他人”應屬于共犯。另一種觀點認

3、為，對于行為人與“他人”沒有必要考慮以共犯來認 定，對一案中涉及到的“他人”宜分別以個案處理，因為，在司法實踐中，有的案件中的“他人”不只一次為不 同的行為人虛開，或者是由不同的行為人為自己虛開，“他人”與行為人之間也互無特定關(guān)系，如果他人與數(shù)個 不同的行為人分別形成共同犯罪，“他人”在該案中可能是主犯，而在另一案中可能是從犯。如果將他人分別認 定為主犯和從犯，所判處的刑罰無疑需要并罰，否則，以共犯認定本身毫無意義。這樣做不僅造成實踐屮處理難 度增大，而且，從根本上講也不符合立法精神和刑法理論。我們認為，認為在虛開發(fā)票犯罪中行為人與“他人”應成立共同犯罪的觀點，應當說是完金符合我國刑 法關(guān)于共

4、同犯罪的規(guī)定和冇關(guān)刑法理論的。而認為此種情況不應作為共同犯罪處理的觀點的理由則值得懷疑。除 了論者的“將這種情況作為共同犯罪處理不符合立法耕神和刑法理論”的說法因為沒有具體說明而頗為令人費 解外，論者的所謂“如果將這種情況認定為共同犯罪將造成實踐中處理難度增大”的見解則值得推敲。論者所說 的處理難度增大就是，如果行為人為不同的“他人”虛開，或者他人為不同的行為人虛開，這樣在不同的案件中 “他人”有的是主犯，有的是從犯，因此對“他人”在不同的案件小判處的刑罰就必須并罰。但是，由于犯罪分 子在性質(zhì)相同的不同的犯罪案件中所起的作用不同，就成為并罰的根據(jù)了嗎？對于在刑罰執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的漏罪 和新犯的罪

5、，即使和前罪性質(zhì)相同也應并罰，刑法理論界向無爭議。但對于在判決前犯罪分子所犯的同種數(shù)罪是 否并罰，目前刑法理論界還有較大的分歧，主要存在著肯定說、否定說和折衷說。盡管持不同觀點的學者們列舉 了各種理由，但尚未見到以犯罪分子在犯罪屮所起的作川人小來論證是否必須并罰的情況。而h人家觀點分歧的 關(guān)鍵在于是否并罰取決于能不能做到罪責刑相適應。我們認為，從此角度來論證對同種數(shù)罪是否并罰應當說是一 種科學的思路。因此，論者的對“他人”在不同的案件中判處的刑罰就必須并罰的見解并不妥當。同時，由丁將 行為人與“他人”認定為共犯而可以把數(shù)個虛開犯罪案件作一案處理，這樣從訴訟角度看將不是增大了處理的難 度，而是便

6、利了司法機關(guān)對案件的處理。（二）虛開增值稅專用發(fā)票、可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票后乂據(jù)此騙取國家稅款的, 應如何定罪處罰？根據(jù)1996年最高人民法院發(fā)布的關(guān)于適用全國人民代農(nóng)大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出 售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定的若干問題的解釋（以下簡稱解釋）第1條第3、4、5款的規(guī)定，利用虛 開的增值稅專用發(fā)票、可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票騙取國家稅款，是指利用虛開上述發(fā)票實際 抵扣稅款或者騙取出口退稅款。對于這種情況應如何定罪處罰，刑法第205條第1款沒有規(guī)定,而該條第2款則 規(guī)定得比較明確。即有虛開行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨人，情節(jié)特別嚴重，給國家

7、利益造成特別重大損失的, 應以虛開增值稅專川發(fā)票、川于騙取岀口退稅、抵扌ii稅款發(fā)票罪處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。那么，能 否根據(jù)該款的規(guī)定來推定有虛開行為騙収國家稅款，但沒有同時具備“數(shù)額特別巨犬”、“情節(jié)特別嚴重”、“給 國家利益造成特別重大損失”這三個條件的行為，也按虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票 罪定菲處罰呢？我們認為，處理該問題，應當確立這樣一個原則，即刑法第205條第1款規(guī)定的行為和第2款規(guī) 定的行為在處理方式上應當一致。在此前提下來看待第2款行為的性質(zhì)，以解決該兩款行為應當如何處理。對于第2款行為的性質(zhì)，刑法理論界有不同的觀點：有的學者認為，這是虛開增值

8、稅專用發(fā)票、用于騙取出 口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與騙取出口退稅罪、偷稅罪的牽連犯，以其中的一個重罪即虛開增值稅專用發(fā)票、用于 騙取出口退稅、抵扌ii稅款發(fā)票罪定罪處罰；有的學者認為，這是立法將虛開行為和以虛開的方式騙取出口退稅、 偷稅的行為合并為虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪一個罪名。因此，對于虛開發(fā)票又 以此騙取出口退稅、抵扌ii稅款的，應直接以虛開增值稅專川發(fā)票、川于騙取出口退稅、抵扌ii稅款發(fā)票罪定罪處罰, 無須再適用牽連犯的理論；有的學者認為，虛開發(fā)票行為本身就構(gòu)成犯罪，再用虛開發(fā)票嵋取國家稅款，屬加 重行為，并認為刑法第205條規(guī)定本身存在一定的缺陷，因為第2款的

9、加重情況不適川于一般的虛開行為和騙取 稅款行為，僅對騙取稅款數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的情況而言，從而產(chǎn)牛理 解上的困惑；有的學者認為，該種情況不存在著行為同時適用木罪、偷稅罪、騙取出口退稅罪的可能性，屬犯 一罪同時觸犯數(shù)法條的法條競合，適用特別法優(yōu)丁普通法的丿京則，應以笫205條規(guī)定的犯罪論處。我們認為，熄開發(fā)票的行為包含在騙取出口退稅罪屮，將以焜開發(fā)票的方式騙取稅款的行為視為是焜開 增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與騙取出口退稅罪的法條競合并無不妥，但山于虛開發(fā)票并不是構(gòu)成偷稅罪必須具備的犯罪手段，因此，將虛開增值稅專用發(fā) 票、用丁騙取出口退稅、

10、抵扌ii稅款發(fā)票罪與偷稅罪理解為法條競合的關(guān)系就值得推敲。這樣刑法第205條規(guī)定的 情況從整體上就不好說是虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與騙取出口退稅罪、偷稅罪 的法條竟合。從刑法第205條第1款的規(guī)定看，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票 罪，只要具有虛開行為即可，不需要再同時具有騙取國家稅款的行為。因此，上述第二種觀點確有不嚴謹之處。 那么，刑法第205條規(guī)定的情況是否是虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與偷稅罪、騙 取出丨i退稅罪的牽連犯呢？如果刑法中規(guī)定的結(jié)合該種情況來看待第2款的規(guī)定，顯然，“騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情

11、節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失”僅是虛開行為的一個加重處罰的情節(jié)。由此，第2 款規(guī)定的情況不屬于牽連犯，因為，刑法理論屮所說的牽連犯，是數(shù)個獨立不同的犯罪行為的牽連，或者是手段 與bl的行為的牽連，或者是目的行為與結(jié)果行為的牽連，作為忖的行為構(gòu)成的犯罪中不可能再同時以手段行為或 結(jié)果行為作為其犯罪的構(gòu)成要件。那么，如果認為虛開行為是騙取出口退稅罪、偷稅罪中手段行為的一種的話, 在此將第2款規(guī)定的行為視為牽連犯，無疑是把虛開行為作了重復評價。如果認為虛開行為不是騙取出口退稅罪、 偷稅罪中手段行為的一種的話，將第2款規(guī)定的行為視為牽連犯也未尚不可，但是，在刑法已經(jīng)將“騙取國家稅 款，數(shù)額特

12、別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失”的行為規(guī)定為虛開行為的一個加重處罰情節(jié) 的悄況下，實際上在司法實踐中已經(jīng)不需要再對其作牽連犯的評價。血且，把這種情況作為牽連犯對待也存在著 定的不妥。因為，從來在理論上解決牽連犯的刑爭責任時只是涉及到罪與刑的選擇問題，而不是要對牽連犯在 選擇了罪之后再作刑的創(chuàng)制。當然，也不妨把第2款的規(guī)定視為刑法對牽連犯理論的新發(fā)展。那么，在此景況下, 根據(jù)第1款對同樣問題的處理方式必須與第2款的處理方式一致的原則，在具有第1款的規(guī)定的虛開行為的同時 行為人又具有以虛開的發(fā)票騙取國家稅款但不符合第2款規(guī)定的條件的情況時，也應當以虛開增值稅專用發(fā)票、 用丁騙取出

13、口退稅、抵扌ii稅款發(fā)票罪定罪處罰。事實±, 1996年最高人民法院發(fā)布的解釋第1條對“其他 嚴重情節(jié)”和“其他特別嚴重的情節(jié)”的解釋中也包括了因虛開發(fā)票致使國家稅款被騙取的情況，因此在司法實 踐中應當把以虛開發(fā)票的方式騙取國家稅款的行為以虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪 定菲處罰。這時，也不需要對該種情況再作牽連犯的評價?？傊?，我們認為，無論如何，在處理虛開增值稅專用 發(fā)票、川于騙取出口退稅、抵扌ii稅款的其他發(fā)票后乂據(jù)此騙取國家稅款的問題時，不宜再適川牽連犯的理論。二、偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的問題（一）承印增值稅專用發(fā)票的企業(yè)，未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準擅白印

14、制增值稅專用發(fā)票的，是否“偽造” ？偽 造是否包括變造？對于變造増值稅專用發(fā)票的行為應視為偽造，雖然刑法并耒明確規(guī)定，但解釋和刑法理論界都一致認同。但對于承印增值稅專用發(fā)票的企業(yè)，未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準擅自印制增值稅專用發(fā)票的，是否屬于“偽造”？解釋沒有規(guī)定，刑法理論界對此則有看兩種截然不同的觀點：一種觀點認為承卬增值稅專用發(fā)票的指定企業(yè), 未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準私自加印增值稅專川發(fā)票的，也屬于偽造增值稅專川發(fā)票的行為。另i種觀點認為從法律上 講，在未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準的情況下私口加卬的行為，其性質(zhì)是“擅口卬制”。其違法性在于違反審批的程序或數(shù) 量，而不在于主體無權(quán)印制。而且，在加印增值稅專用發(fā)票的情況下，所

15、印制的發(fā)票系真票而非假票，談不上偽 造的性質(zhì)。同時，刑法對這種“擅口卬制”增值稅專用發(fā)票的行為并沒有作為犯罪論處的規(guī)定。我們認為，從 表血上看，刑法對擅自卬制增值稅專用發(fā)票和扌胚自卬制對以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的處理方式 是不同的，對后一種行為刑法第209條第1款明確規(guī)定為犯罪行為，而對前一種行為則未明確規(guī)定為犯罪。探求 其緣rh,大概有兩個：一個對能是立法者的疏忽，在我國刑法中這種立法過錯是不少見的；另一個是立法者認為 增值稅專用發(fā)票的印制山特定的單位即中國人民銀行印鈔廠統(tǒng)一印制，管理相當嚴格，一般不會出現(xiàn)擅自印制的 情況，因此對于這種極少發(fā)生的行為不宜作為犯罪處理；而相對于印

16、制增值稅專川發(fā)票而言，可以用于出口退稅、 抵扣稅款的其他發(fā)票的印制則沒有這樣嚴格的管理和控制，因此實踐中容易發(fā)生這種行為，因此應作為犯罪處理。 無論是上述哪一種原因，在h前立法上沒有明確規(guī)定擅口卬制增值稅專用發(fā)票可為犯罪的狀況下，都完全可以從 刑法設(shè)立偽造增值稅專用發(fā)票犯罪的立法h的上將其解釋為偽造的一種行為。因為，刑法設(shè)立偽造增值稅專用發(fā) 票犯罪的目的無非在于嚴厲打擊那些違反法律規(guī)定印制增值稅專用發(fā)票的行為，以保障國家的稅收和維護發(fā)票管 理秩序。擅自印制增值稅專用發(fā)票的行為在危害的性質(zhì)和嚴重的程度上與一般的偽造行為沒有什么區(qū)別；而且從 廣義上講，擅自制造也不失為偽造，擅自制造出來的發(fā)票從嚴格

17、的法律意義上說也不是真票而是假票（對假票對 以理解為違法印制的發(fā)票，擅自印制發(fā)票的盡管是有權(quán)或有資格印制增值稅專川發(fā)票的特定單位，但違反稅務(wù)機 關(guān)的規(guī)定擅自印制的發(fā)票也屬于違法印制的發(fā)票，和一般單位或個人偽造的發(fā)票并無本質(zhì)的不同。），將這種行 為解釋為刑法第206條規(guī)定的偽造增值稅專用發(fā)票罪并沒有什么不妥。（二）行為人同時具有自己偽造增值稅專用發(fā)票并出售和出售他人偽造的增值稅專用發(fā)票的行為的處理從表而上看，雖然上述兩種行為中都冇出售偽造的增值稅專川發(fā)票的情形，好象是兩種不同的犯菲行為, 而h-如果兩者不是同時實施的話，似乎可以對其實行數(shù)罪并罰。但是，我們認為，刑法第206條第1款規(guī)定的是 選擇

18、性罪名，盡管偽造行為和出售行為是不同的行為方式，但既然立法者將其規(guī)定在一起就表明兩者的性質(zhì)是完 全一樣的，因此即使行為人在判決前實施了偽造并出售和出售他人偽造的增值稅專用發(fā)票的方式不同的犯罪，也 應以一罪即偽造、出售偽造的增值稅專川發(fā)票罪定罪處罰。（三）偽造行為和虛開行為并存時的處理對于偽造行為和虛開行為并存的情況可以分為以下兒種情形處理：第一，行為人出于虛開的動機偽造增值稅專川發(fā)票然后乂虛開的，偽造行為和虛開行為分別構(gòu)成偽造增值稅專川發(fā)票罪和虛開增值稅專川發(fā)票罪，由于兩者間具有手段和丨i的的牽連關(guān)系，因此應作為牽連犯 處理。至于出于虛開的動機實施了偽造行為但尚未虛開的，不宜視為牽連犯，僅作為

19、偽造增值稅專用發(fā)票罪定罪 處罰即可。第二，行為人出于虛開的動機偽造增值稅專用發(fā)票，不僅將該發(fā)票虛開，還將其中的部分發(fā)票出售的，由于 虛開行為和出售行為z間不存在任何刑法意義上的關(guān)系，因此，應按以下思路處理：先將偽造的行為和虛開行為 作為牽連犯選擇其中的一個重罪定性，然后根據(jù)選擇的結(jié)果而分為兩種情形處理：如果選擇了虛開增值稅專用發(fā) 票罪，則將該罪為出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪并蹈；如果選擇了偽造增值稅專用發(fā)票罪，則將該罪為出售偽造 的增值稅專用發(fā)票罪作為一個偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪處理。對于前-種情形并罰應無疑義；對于后 一種情形作為一罪處理，理由即在于偽造增值稅專川發(fā)票罪和出售偽造的增值

20、稅專用發(fā)票罪是刑法第206條第1 款規(guī)定的偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的性質(zhì)相同的兩種不同方式，根據(jù)刑法理論通行見解，對于行為人 同吋具有選擇性罪名中的不同方式的行為，應作為一罪論處。第三，iii于出售的動機而偽造，但并未出售而是虛開的，應視為轉(zhuǎn)化犯，以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰；出于出售的動機血偽造，既出售也虛開的，應以偽造、出售偽造的増值稅專用發(fā)票罪和虛開増值稅專用發(fā)票罪實行數(shù)罪并罰。第四，同時出于出售和虛開的動機血偽造，（1）但尚未虛開的，只以偽造增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰；（2） 偽造出來后未艱開只出售或未出售只煨開的，對于前者應以出售偽造、出售偽造的增值稅專川發(fā)票罪定罪處罰， 對

21、于后者應視為偽造增值稅專用發(fā)票罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪的牽連犯，按其中的一個重罪定罪處罰；（3） 將偽造出來的增值稅專用發(fā)票、可以用于出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票一部分虛開，一部分出售的，應按照上述第 二種情形的處理思路處理。（四）刑法第206條第2款規(guī)定中幾個問題的理解在適用刑法笫206條第2款的規(guī)定時，主要應當注意以下幾個問題的理解：第一，“偽造并出售偽造的增值稅專用發(fā)票”，包括三種情形：一是行為人偽造了增值稅專用發(fā)票，并 將自c偽造的增值稅專用發(fā)票出售；二是行為人偽造了增值稅專用發(fā)栗，并出售自c和他人偽造的增值稅專用發(fā) 票；三是行為人偽造了增值稅專用發(fā)票（但尚未出售），同時也實施了出售他人偽

22、造的增值稅專用發(fā)票的行為。 對于第一種情形適用刑法笫206條第2款的規(guī)定處理，不會有什么疑義。但對于第二、三種情形能否適用該款規(guī) 定處理，則可能會有不同的看法。我們認為，不管是第一種情形還是第二、三種情形，都既有偽造行為，乂有出 售行為，在對社會的客觀危害上都是一樣的。而且比較而言，在行為人的主觀惡性上，后兩種情形似乎比第一種 情形要人一些。因為，行為人不僅采川自己偽造的方式為自己出售增值稅專川發(fā)票提供來源，而h還通過從他人 那里獲得偽造的增值稅專用發(fā)票為口己的出售行為提供來源，從一定程度上反映了行為人謀取不法利益動機的強 烈程度要大于第一種情形中的行為人。這樣來看的話，就沒有理山把第二、三中

23、情形排除于刑法第206條第2 款的規(guī)定的適用范圍z外。第二，該款中的“數(shù)量特別巨大”，是指偽造增值稅專用發(fā)票的數(shù)量和出售偽造的增值稅專用發(fā)票的數(shù) 量從累計總數(shù)上達到“特別巨大”，還是兩者必須同時都達到“特別巨大”？對此，從該款規(guī)定上很難分析出立法者的傾向性。從法理上講，如果要對死刑實行嚴格控制，肯定后種理解 而否定前種理解是比較理想的，但是這樣沒有法律根據(jù)。因此，我們認為，還是應采詢種理解比較合適。在計算偽造并出售偽造的增值稅專用發(fā)票的數(shù)量時應當注意，對于偽造并出售同一宗增值稅專用發(fā)票，數(shù)量不應重復計 算，但對于偽造和出售的不是同一宗增值稅專川發(fā)票的，數(shù)量則應累計。這也是解釋的見解。第三，“數(shù)

24、量特別巨大”、“情節(jié)特別嚴垂”與“嚴重破壞經(jīng)濟秩序”之間是什么關(guān)系？即前兩者是否 是后者的基本內(nèi)容?換言z,是否具備了前兩者就當然具備了后者?我們認為，從經(jīng)濟秩序的含義上看，經(jīng)濟秩 序是一個含義非常寬泛的概念，至今也沒有人能給它卜-一個確切的并能為人家接受的定義。但是，不應將其限于 狹窄的范圍，應是人們的共識。結(jié)合這種情況，在危害稅收犯罪的領(lǐng)域，只要行為人實施了犯罪，無論什么樣的 情況，都很難說未對經(jīng)濟秩序造成危害。從此方血考慮，應當認為，只要具備了前兩者，就當然具備了后者，對 于后者司法機關(guān)沒有必要去專門分析認定。三、非法出售增值稅專川發(fā)票罪的問題在司法實踐中認定本罪應當注意的一個問題是，同

25、時非法出售真的增值稅專川發(fā)票和偽造的增值稅專用 發(fā)票的行為如何定性？如果在行為人非法出售的增值稅專用發(fā)票中實際上既有真發(fā)票也有假發(fā)票，但行為人誤認 為都是真發(fā)票或都是假發(fā)票，那么在處理吋不會遇到什么麻煩，直接按行為人的認識或者以非法出售增值稅專用 發(fā)票罪或者以出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰即可。問題是，當行為人明知口己非法出售的發(fā)票中既有真 發(fā)票也有假發(fā)票時，對行為人的行為是定一罪還是數(shù)罪？從表面上看，這種情況中只有一個非法出售行為，如果 僅因為行為對彖的不同就確定為數(shù)罪的話，似乎是將同一個非法出售行為作了蟲復評價。也許我們可以對這種情 況進行下列解釋：雖然從表而上看，同時非法出售真假增值

26、稅專用發(fā)票的行為是一個行為，但是其內(nèi)涵是不同的。 從實質(zhì)上看，行為人主觀上既存在非法出售真增值稅專用發(fā)票的故意又有出售假增值稅專用發(fā)票的故意，該兩種 不同的故意支配下的非法出售行為分別指向真假增值稅專用發(fā)票這樣兩種不同的對象，因此其行為分別符合了非 法出售增值稅專用發(fā)票邪和出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪兩個犯罪構(gòu)成要件。這兩種犯罪雖然同吋發(fā)生，在吋間、 地點上具有一定的關(guān)系，但這是由刑法對其犯罪客觀行為規(guī)定的相同性及犯罪在現(xiàn)實社會屮的復雜性所導致的， 這種關(guān)系不具有刑法上的意義，不能夠為將同時非法出售真假増值稅專用發(fā)票行為作為一罪處理提供充分的根 據(jù)。應當說這種解釋的思路是要根據(jù)我國刑法理論通行的

27、以犯罪構(gòu)成的個數(shù)為標準來判立一罪數(shù)罪，本身并無值得對疑z處。但是，這種解釋總讓人覺得過于抽象血難以理解。而口，這種情況刑法理論中通常是將其看作想彖 競合犯的。如果認為這種情況可以實行數(shù)罪并罰的話，事實上意味著要對想象競合犯的處罰原則進行修正?？墒?在bl前刑法理論上基本上認為將想象競合犯作為一罪處理是妥當?shù)?，似乎還沒有人主張要對想象競合犯實行數(shù)罪并 罰。因此i二述解釋存在著一些問題。而如果把這種情況作為想象竟合犯對待并按其中的一個重罪處罰的話，實際 上該處罰原則在不少情況下并不能很好地貫徹罪責刑相適應的原則。行為人同時非法岀售真假兩種增值稅專用發(fā) 票的，按其中的一個重罪處蹈，另一個罪在處罰上不

28、予考慮；行為人先實施了一個非法出售真增值稅專用發(fā)票行 為，后實施了一個出售假增值稅專川發(fā)票行為，不管兩者間隔時間是多么的短，都應實行數(shù)罪并罰。顯然，后者 所受的處罰要較前者覓。這樣似乎不太合理。而且如果司法實踐中照此辦理的話，可能會出現(xiàn)行為人規(guī)避遭受過 重處罰而佇意識地同時非法出售真假增值稅專川發(fā)票的情況?？傊?，我們認為，對于同時非法出售真假增值稅專 用發(fā)票的情況，無論是實行數(shù)罪并罰還是按想象競合犯從一重罪處罰，都存在著一些問題。但是，比較而言，將 該種情況作為一罪處理從理論上看比較妥當，只是為了避免按想象競合犯處理不能很好地貫徹罪責刑相適應原則 的不足，在司法實踐中可以考慮將其他犯罪行為作為

29、從重處罰的情節(jié)來對待。當然，這只是在h前的這種立法 狀況下為了司法而采用的雖非盡善但比較合理的處理方式。要避免司法中的難題，我們認為，最好在將來修改刑 法吋把出售偽造的增值稅專用發(fā)票行為和非法出售增值稅專用發(fā)票行為介并為-個犯罪。對現(xiàn)行立法做這種修改 不僅對以避免上述提到的不足，而口也有利于避免下列缺陷而使非法出售真假增值稅專用發(fā)票的行為得到有效的 懲治和防范：在同時非法出售真假增值稅專用發(fā)票的情況中，有時會存在這樣的情形，即無論是真增值稅專用發(fā) 票，還是假增值稅專用發(fā)票，其數(shù)量總獨計算都達不到構(gòu)成犯罪的標準，但如果兩者相加的話，就可以達到構(gòu)成 犯罪的標準。那么，從處理方式上考察，如果對同時非

30、法出售真假增值稅專用發(fā)票的情況實行數(shù)罪并罰，上述情 形市于真假增值稅專用發(fā)票的數(shù)量不能相加而都不能構(gòu)成犯罪；如果按想彖競合犯對待，仍然會存在這樣的問題。 這樣就對能出現(xiàn)行為人為了避免行為構(gòu)成犯罪而分別出售達不到單獨構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪和岀售偽 造的增值稅&用發(fā)票罪數(shù)量的真的和假的增值稅&用發(fā)票的情況。這顯然是現(xiàn)行立法存在的漏洞所造成的。四、非法購買增值稅專用發(fā)栗、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪的問題（一）刑法第208條第2款規(guī)定的行為性質(zhì)及適用該款規(guī)定的行為是牽連犯還是轉(zhuǎn)化犯？對此，理論界有不同的觀點：一種觀點認為非法購買行為與虛開或者 出售行為之間存在手段和目的上的牽連關(guān)

31、系，應從一重罪，即焜開增值稅專川發(fā)票罪、出售偽造的增值稅專川發(fā) 票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。另一種觀點認為從該款立法在丁處罰從非法購買轉(zhuǎn)化為虛開或者 出售增值稅專用發(fā)票和出售偽造的增值稅專用發(fā)票行為的精神上看，將其視為轉(zhuǎn)化犯，更符合法律的木意。我 們認為，如果行為人為了虛開或非法出售而非法購買增值稅專用發(fā)票并進一步實施了虛開或非法出售行為的，從 刑法理論上說就是牽連犯。但是,由于刑法并木限定只有出于虛開或非法出售的動機非法購買增值稅專用發(fā)票或 購買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為才構(gòu)成犯罪，因此對于出于其他動機而非法購買增值稅專川發(fā)票或購買偽造的 增值稅專用發(fā)票而后又虛開或出售的，就很難

32、說是牽連犯，說它是轉(zhuǎn)化犯更為恰當。而口對于出于其他動機非 法購買增值稅專川發(fā)票或購買偽造的增值稅專川發(fā)票的行為也并非一 概構(gòu)成犯罪，對于行為人實施了那些沒令構(gòu) 成非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪的行為后乂虛開或出售的，是否屬于轉(zhuǎn)化犯也值得研 究。因此，從理論的層而上講，對于刑法第208條第2款規(guī)定行為性質(zhì)的理解，既不能一概說是牽連犯，也不能 一概說是轉(zhuǎn)化犯，而是屬于牽連犯、轉(zhuǎn)化犯和單純的虛開或非法出售犯罪（當然該種犯罪具有不構(gòu)成犯罪的非法 購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票行為情節(jié)）并存的悄況。這樣對于該款規(guī)定行為的實際定罪處 罰并無影響，因為根據(jù)該款規(guī)定無論屬于上

33、述三種情況的哪一種，最終都必須以虛開增值稅專用發(fā)票罪、出售偽 造的增值稅專用發(fā)票罪、非法出售増值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。當然，研究該款規(guī)定行為的性質(zhì)并非毫無意義。 從司法的方面，至少能夠為法院的判決理山的衣述提供科學的指導；從立法的方而，也在一定程度上暴露出該款 規(guī)定的不足，即在非法購買行為和虛開或出售行為都構(gòu)成相應犯罪并成立牽連犯的情況下，有些時候，在同一案 件中后罪的處罰耒必就重于前罪，如果按牽連犯定罪處罰就不能夠做到罪責刑相適應，從而違背立法的本意。在適用該款規(guī)定時應注意兩點：其一，行為人必須既實施了非法購買增值稅專用發(fā)票或偽造的增值稅專 丿ij發(fā)票行為，乂實施了虛開增值稅專用發(fā)票或出售增

34、值稅專用發(fā)票或偽造的增值稅專川發(fā)票的行為；其二，前一 行為不管是否構(gòu)成了非法購買增值稅專川發(fā)票、購買偽造的增值稅專川發(fā)票罪，只要后一種行為已經(jīng)構(gòu)成了焜開 增值稅專用發(fā)票罪或出借偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法購買增值稅專用發(fā)票罪，就可以適用該款規(guī)定以后罪定 罪處罰。其三，后一種行為必須己經(jīng)構(gòu)成了虛開增值稅專用發(fā)票罪或出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法出售増 值稅專川發(fā)票罪。因為后一種行為如果不構(gòu)成犯罪的話，就不符合牽連犯或轉(zhuǎn)化犯的要求，就是單純的非法購買 增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪。（二）非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票乂虛開或者出售情況中罪數(shù)的認定對于非法購買增值稅

35、專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開或者出售情況中罪數(shù)的認定比鮫復 雜，衣實際處理時沒有一個統(tǒng)一的標準可以遵循，應當具體問題具體分析。我們認為，涉及到該問題的主要有以 下幾種情形：一是為了虛開而購買但未虛開而是出售的，或者為了出售而購買但未出售而是虛開的，這種情形完 全符合轉(zhuǎn)化犯的特點，應以轉(zhuǎn)化后的行為定罪處罰。二是同時為了虛開和出售而購買但尚未虛開和出售的，應當 作為一罪即以非法購買增值稅專川發(fā)票、購買偽造的增值稅專川發(fā)票罪定罪處罰。三是同時為了虛開和出售而購 買并已經(jīng)虛開和出售的，應以數(shù)罪實行并罰。四是同時為了虛開和出售而購買但只虛開而未出售的或者只出售而 未虛開的，應以虛開增值稅專用

36、發(fā)票罪或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪i罪定罪 處罰。說、盜竊、騙取增值稅專用發(fā)票、對以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票的問題（一）對于盜竊、騙取增值稅專用發(fā)票或者可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票犯罪如何按照盜竊罪、詐騙罪處罰，刑法第210條的規(guī) 定木身并不明確，目前最高司法機關(guān)也沒有新的司法解釋規(guī)定。我們認為，在處罰上述犯罪吋，應當注意以下兩 點：第一，關(guān)于量刑輕重的數(shù)量標準，可以參照1996年最高人民法院發(fā)布的解釋第7條的規(guī)定執(zhí)行，即盜 竊增值稅專用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票25份以上的，適用盜竊菲的第一量刑幅度, 盜竊增值稅專用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票250份以上的，適用盜竊罪的的笫二、笫 三量刑幅度；詐騙增值稅專川發(fā)票或者可以川于騙取岀口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票50份以上的，適川詐騙罪 的第一量刑幅度，詐