解析新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾個(gè)問(wèn)題

1、解析新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾個(gè)問(wèn)題 財(cái)政部2005年8月12日公布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)，與企業(yè)目前適用的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定(財(cái)會(huì)字第25號(hào))及1995年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)(二者以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”)相比，存在較大的差異。筆者將在對(duì)其比較的基礎(chǔ)上，剖析新準(zhǔn)則隱含的問(wèn)題，并據(jù)此提出建議。 新舊準(zhǔn)則的比較 新準(zhǔn)則主要在所得稅的會(huì)計(jì)處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范，與舊準(zhǔn)則相比，會(huì)計(jì)重心由原來(lái)的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，從而使新準(zhǔn)則中計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等發(fā)生了變化。 1計(jì)稅差異的不同 新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會(huì)計(jì)重心，計(jì)稅差異部分源于會(huì)計(jì)

2、準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額不全都。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)概念，并在此基礎(chǔ)上引入了臨時(shí)性差異的概念，即資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其根據(jù)稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。如：流淌資產(chǎn)中包括賬面價(jià)值為100元的應(yīng)收賬款，相關(guān)的收入已包括在應(yīng)稅利潤(rùn)中，對(duì)此項(xiàng)應(yīng)收賬款不需要再納稅，該應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值100元，二者的臨時(shí)性差異為0。再如：流淌負(fù)債中包括賬面價(jià)值為100元的預(yù)收利息收，由于稅法規(guī)定相關(guān)的利息收入按收付實(shí)現(xiàn)制予以征稅，該預(yù)收利息收入的計(jì)稅基礎(chǔ)是0，二者的臨時(shí)性差異為100。 舊準(zhǔn)則以損益表為會(huì)計(jì)重心，計(jì)稅差異源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入和

3、費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量在口徑上和時(shí)間上的不全都，將依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與依據(jù)稅法確定的應(yīng)納稅所得額之間的差異區(qū)分為永久性差異和時(shí)間性差異。永久性差異產(chǎn)生于當(dāng)期，以后各期不作轉(zhuǎn)回處理，如企業(yè)發(fā)生的超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)款待費(fèi)和公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等；時(shí)間性差異發(fā)生于某一時(shí)期，但以后一期或若干期可以轉(zhuǎn)回，如企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和廣告費(fèi)等。 2所得稅會(huì)計(jì)處理方法的不同 新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。即要求所得稅進(jìn)行跨會(huì)計(jì)期間核算：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)首先依據(jù)稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，根據(jù)調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算應(yīng)交所得稅；然后依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)確定的臨時(shí)性差異計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或

4、遞延所得稅負(fù)債；最終通過(guò)倒軋的方法來(lái)推算所得稅費(fèi)用。計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。 舊準(zhǔn)則中企業(yè)既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選用納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法或損益表債務(wù)法。應(yīng)付稅款法不要求所得稅進(jìn)行跨會(huì)計(jì)期間核算，也不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)將來(lái)所得稅的影響，而是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不必遞延到以后各期，當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。遞延法或損益表債務(wù)法也要求所得稅進(jìn)行跨會(huì)計(jì)期間核算。但在核算時(shí)，首先按稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算當(dāng)期所

5、得稅費(fèi)用，然后依據(jù)應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅款，最終依據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款。 3所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅差額的含義不同 新準(zhǔn)則將所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差額確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。因?yàn)榕R時(shí)性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差，來(lái)源于資產(chǎn)負(fù)債表，所以據(jù)以計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)必定更加符合負(fù)債和資產(chǎn)的定義。 舊準(zhǔn)則中使用應(yīng)付稅款法時(shí)不確認(rèn)所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差異。使用遞延法或損益表債務(wù)法時(shí)，雖然也將所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差額確認(rèn)為遞延稅款，但該遞延稅款項(xiàng)目來(lái)源于損益表，只是一種純粹的遞延項(xiàng)目，既非資產(chǎn)，也非負(fù)債，有的稱之為“隨叫項(xiàng)目”。 4所得

6、稅項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)和披露內(nèi)容不同 一是資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)分于其他資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)列示的，新準(zhǔn)則是“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”；舊準(zhǔn)則是“遞延稅項(xiàng)”，并在“遞延稅項(xiàng)”下設(shè)“遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目，反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額。二是企業(yè)在損益表中的“所得稅費(fèi)用”，新準(zhǔn)則包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用；舊準(zhǔn)則僅包括企業(yè)本期所得稅費(fèi)用。三是在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)所得稅費(fèi)用的主要組成部分、與計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額等項(xiàng)目單獨(dú)披露，內(nèi)容方面的列報(bào)和披露，新準(zhǔn)則更詳盡、完整、規(guī)范。 對(duì)新準(zhǔn)則的分析與建議 雖然新準(zhǔn)則能較好地與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，客觀公允

7、地反映企業(yè)所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，但結(jié)合我國(guó)的實(shí)際狀況，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則在計(jì)稅差異、所得稅會(huì)計(jì)處理方法方面還存在一些問(wèn)題。 1計(jì)稅差異上 雖然臨時(shí)性差異不但包括了全部的時(shí)間性差異，還包括了其他原因?qū)е碌挠?jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同而產(chǎn)生的差異。如：資產(chǎn)被重估；企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；對(duì)子公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資或聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益等方面產(chǎn)生的差異。但其并不能全面反映所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，有些差異是其無(wú)法反映的，如由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算口徑不同而存在的一些差異(業(yè)務(wù)款待費(fèi)、公益救濟(jì)性捐等)。此外，企業(yè)債務(wù)重組而獲得的收益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求直接增加全部者權(quán)益，而所得稅法要求列入收入總額繳納所得稅；

8、稅法中規(guī)定對(duì)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除的鼓舞政策，新準(zhǔn)則對(duì)此未做出規(guī)定。 筆者認(rèn)為，應(yīng)認(rèn)真查找臨時(shí)性差異可能造成的缺漏，并特地在新準(zhǔn)則中做出具體規(guī)定。 2所得稅會(huì)計(jì)核算方法上 較之應(yīng)付稅款法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以完全克服不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，簡(jiǎn)單造成企業(yè)每期稅后凈利潤(rùn)的波動(dòng)，因而不能滿意企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算要求的缺點(diǎn)；較之遞延法、損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)“遞延稅款”的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)能更好地表示企業(yè)將來(lái)應(yīng)付(應(yīng)收)的債務(wù)或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)精確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和有用性。 雖然與現(xiàn)

9、行的所得稅會(huì)計(jì)核算方法相比較，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有較為明顯的優(yōu)越性。但假如直接過(guò)渡，并且在各類企業(yè)直接推行，筆者認(rèn)為條件尚不成熟。 首先，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間差異的大小會(huì)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇產(chǎn)生影響。目前我國(guó)小型企業(yè)和大中型企業(yè)適用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不同。小企業(yè)適用小企業(yè)會(huì)計(jì)制度>)，所得稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異較小，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息要求較低；大中企業(yè)適用企業(yè)會(huì)計(jì)制度，所得稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異相當(dāng)大，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整事項(xiàng)，而且每一類事項(xiàng)的納稅調(diào)整方法都不完全相同，信息使用者對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息的要求也比較高，上市公司更是如此。因此，不同企業(yè)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇確定不同

10、。 其次，會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法選擇和推行也具有重要影響。選擇和推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)人員等要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)推斷和信息披露等方面。新會(huì)計(jì)處理方法的推行要求會(huì)計(jì)人員對(duì)以前比較熟識(shí)的一套會(huì)計(jì)處理從會(huì)計(jì)重心到計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等都要從根本上重新熟悉，會(huì)計(jì)人員難以在較短的時(shí)間內(nèi)適應(yīng)這種猛烈變化。尤其是在目前我國(guó)高學(xué)歷、高職稱的會(huì)計(jì)人員比例較低，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)方法的理解和把握很不嫻熟的狀況下，直接推行就更為困難。 筆者認(rèn)為，針對(duì)目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí)，應(yīng)借鑒英、德等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，采用雙軌制過(guò)渡，即設(shè)計(jì)兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對(duì)

11、于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處理，可以允許其連續(xù)使用原來(lái)的應(yīng)付稅款法；對(duì)于大中型企業(yè)，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分別，會(huì)計(jì)處理方法可以依舊以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，經(jīng)過(guò)一定時(shí)間的適應(yīng)后，待條件具備時(shí)再過(guò)渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。 3一些詳細(xì)問(wèn)題上 作為國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)與我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)相結(jié)合以提高其可操作性。但在一些詳細(xì)問(wèn)題上，新準(zhǔn)則與我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法并不全都。如新準(zhǔn)則中“應(yīng)稅利潤(rùn)”的概念在稅法中并不存在，而且稅法上有一些征稅的狀況(增值稅中的視同銷售、債務(wù)重組所獲得的收益、對(duì)預(yù)收款項(xiàng)的征稅等)，是“應(yīng)稅利潤(rùn)”無(wú)法涵蓋的；新準(zhǔn)則第二條“所得稅包括企業(yè)各種以應(yīng)稅利潤(rùn)為基礎(chǔ)的境內(nèi)和境外稅額，也包括由子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)安排給企業(yè)的利潤(rùn)的征稅”可能沒(méi)有