相對人善意取得違規(guī)發(fā)票不構成應受處罰的違法行為

1、相對人善意取得違規(guī)發(fā)票不構成應受處罰的違法行為 原告x市大雁樓賓館。   被告y市z區(qū)國家稅務局稽查局。   一、案情   2011年7月29日，y市z區(qū)國家稅務局稽查局（以下簡稱區(qū)國稅稽查局）對x市大雁樓賓館（以下簡稱大雁樓賓館）作出國罰21號稅務行政懲罰打算書（以下簡稱懲罰打算書）。懲罰打算書的主要內容為，區(qū)國稅稽查局于2011年2月14日至同年6月17日對大雁樓賓館2008年1月1日至2009年12月31日期間納稅狀況進行檢查，確認大雁樓賓館有如下違法事實：1.大雁樓賓館在2008年度經營過程中取得開票方與購票方不全都的y市商業(yè)企業(yè)專用發(fā)票23份，發(fā)票金額合

2、計1270405.40元，上述所得第三方開具的發(fā)票，大雁樓賓館在該年度企業(yè)所得稅稅前扣除的金額為1270405.40元；2.大雁樓賓館在2009年度經營過程中取得開票方與購票方不全都的y市商業(yè)企業(yè)專用發(fā)票41份，發(fā)票金額為1115070元，上述所得第三方開具的發(fā)票，大雁樓賓館在該年度企業(yè)所得稅稅前扣除的金額為1115070元；3.依據中華人民共和國發(fā)票管理方法實施細則（該細則于1993年12月23日施行，以下簡稱1993年發(fā)票管理方法實施細則）第49條第（2）項的規(guī)定，大雁樓賓館使用第三方開具發(fā)票作為記賬憑證的行為屬于“未根據規(guī)定取得發(fā)票的”行為，同時，大雁樓賓館將上述不合法憑證在企業(yè)所得稅稅

3、前列支的行為違反了中華人民共和國稅收征收管理法（以下簡稱稅收征收管理法）第19條及中華人民共和國稅收征收管理法實施細則（以下簡稱稅收征收管理法實施細則）第29條的規(guī)定，不具有合法、有效性，不得在稅前扣除。區(qū)國稅稽查局依據中華人民共和國發(fā)票管理方法（該方法于1993年12月23日發(fā)布施行，以下簡稱1993年發(fā)票管理方法）第三十六條的規(guī)定，打算對大雁樓賓館2008年至2009年連續(xù)“未根據規(guī)定取得發(fā)票的”行為處1萬元罰款，并限定大雁樓賓館自懲罰打算書送達之日起15日內到稅務申報大廳繳納入庫，逾期不繳納罰款，將依照中華人民共和國行政懲罰法第51條第（1）項的規(guī)定，可每日按罰款數額的百分之三加懲罰款。

4、   大雁樓賓館不服懲罰打算書，向一審法院訴稱，我單位認為懲罰打算書認定事實不清，程序和適用法律有誤，詳細理由為：1.作出懲罰打算書的主體錯誤?？h級以上稅務機關具有2000元以上罰款的職權，區(qū)國稅稽查局不是縣級以上稅務機關，無權作出懲罰打算書；2.我單位取得的發(fā)票不是偽造的，是通過正值渠道取得的，且的確發(fā)生了此項業(yè)務，并要求供貨方供應真實有效的發(fā)票；3.關于不符合規(guī)定的發(fā)票問題，因受當時客觀現實的制約及法律法規(guī)的限制，依據當時的手段，我單位無法確認什么叫第三方發(fā)票，我單位沒有過錯，不應擔當責任。區(qū)國稅稽查局未對什么叫“未根據規(guī)定取得發(fā)票的”行為作出解釋，所作懲罰打算書沒有法律依據；4

5、.依據有關規(guī)定，稅務檢查機關發(fā)覺發(fā)票錯誤應通知更換發(fā)票，但區(qū)國稅稽查局未通知我單位。大雁樓賓館懇求撤銷懲罰打算書。   區(qū)國稅稽查局辯稱：1.大雁樓賓館在交易過程中取得的發(fā)票不是開票方自己依法領購的發(fā)票，而是第三方領購的發(fā)票，該行為屬于“未根據規(guī)定取得發(fā)票的”行為。我局向大雁樓賓館送達了稅務行政懲罰事項告知書，并進行了聽證會，懲罰打算書合法有效；2.我局以自己的名義在權限范圍內對大雁樓賓館依法作出行政懲罰，沒有越權執(zhí)法；3.大雁樓賓館在經營過程中取得“開票方與購票方不全都”的y市商業(yè)企業(yè)專用發(fā)票，無論發(fā)票是否偽造、無論通過何種渠道取得，即使的確發(fā)生此項業(yè)務，都不影響大雁樓賓館這一違法

6、行為的構成。大雁樓賓館作為取得發(fā)票的一方，無論對取得的發(fā)票是否盡到留意義務，都不影響其取得不符合規(guī)定發(fā)票違法行為的構成；4.我局已通知大雁樓賓館更換違規(guī)發(fā)票，已經履行了法定職責；5.我局對大雁樓賓館的違法行為賜予懲罰，沒有超過法定追訴期限。區(qū)國稅稽查局懇求維持懲罰打算書。   二、審理結果   一審法院經審理認為，區(qū)國稅稽查局具有依法對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務狀況及涉稅事項進行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關工作的法定職責。區(qū)國稅稽查局認定大雁樓賓館在2008年1月1日至2009年12月31日期間，使用第三方開具發(fā)票作為記賬憑證的行為

7、屬于“未根據規(guī)定取得發(fā)票的”行為，同時認定大雁樓賓館將不合法憑證在企業(yè)所得稅稅前列支的行為違反了稅收征收管理法和稅收征收管理法實施細則的有關規(guī)定，區(qū)國稅稽查局依據1993年發(fā)票管理方法向大雁樓賓館作出懲罰打算書。但1993年發(fā)票管理方法已于2010年12月20日修訂（該法于2011年2月1日施行，以下簡稱2010年發(fā)票管理方法），1993年發(fā)票管理方法實施細則亦重新修訂并于2011年2月1日開頭實施，區(qū)國稅稽查局仍引用1993年發(fā)票管理方法不利于保護大雁樓賓館的合法權益，屬適用法律錯誤。據此，一審法院依據中華人民共和國行政訴訟法第54條第（2）項第2目的規(guī)定判決撤銷了懲罰打算書。  

8、 區(qū)國稅稽查局不服上述判決，上訴至二審法院，懇求撤銷該判決并判決維持懲罰打算書。區(qū)國稅稽查局認為，一審法院判決適用法律錯誤。依據中華人民共和國立法法的有關規(guī)定，法律、法規(guī)、規(guī)章等不溯及既往，溯及既往的法律規(guī)范須通過法定程序由相應的法律規(guī)范作出特殊規(guī)定。1993年發(fā)票管理方法和1993年發(fā)票管理方法實施細則經修訂于2011年2月1日開頭實施，上述規(guī)定中均沒有作出溯及既往的特殊規(guī)定。故對大雁樓賓館發(fā)生在2008年1月1日至2009年12月31日期間的違法行為，適用1993年發(fā)票管理方法作出懲罰打算書正確無誤。   二審法院經審理行政機關依法行使行政職權作出詳細行政行為，應以證據確鑿，適用

9、法律、法規(guī)正確，符合法定程序為基本準則；1993年發(fā)票管理方法第36條第1款第（4）項規(guī)定，“未根據規(guī)定取得發(fā)票的”屬于違反發(fā)票管理法規(guī)的行為，應予查處。1993年發(fā)票管理方法實施細則第49條第（2）項規(guī)定，取得不符合規(guī)定的發(fā)票屬于“未根據規(guī)定取得發(fā)票的”行為。但構成該項違規(guī)行為的要件應當包括取得發(fā)票的單位和個人知道或者應當知道開具發(fā)票的單位和個人供應的發(fā)票不符合規(guī)定，取得發(fā)票的單位和個人盡到必要、合理的留意義務，善意取得發(fā)票的行為不構成該項違規(guī)行為。2010年發(fā)票管理方法第24條第1款第（2）項、第39條第（2）項亦明確規(guī)定，對未根據發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票而應予懲罰的行為之一為“知道或者應當知

10、道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸”；本案中，區(qū)國稅稽查局沒有供應證據證明大雁樓賓館知道或者應當知道開具發(fā)票的單位和個人供應的發(fā)票存在“開票方與購票方不全都”的違規(guī)情形，且大雁樓賓館堅稱“我單位取得的發(fā)票不是偽造的，是通過正值渠道取得的，且的確發(fā)生了此項業(yè)務，并要求供貨方供應真實有效的發(fā)票。依據當時的手段，我單位無法確認什么叫第三方發(fā)票”，據此，不應認定大雁樓賓館構成“未根據規(guī)定取得發(fā)票的”違規(guī)行為。區(qū)國稅稽查局在沒有證據證明大雁樓賓館存在未照實開具發(fā)票、知道或者應當知道開具發(fā)票的單位和個人供應的發(fā)票不符合規(guī)定等狀況下，認定大雁樓賓館違反199

11、3年發(fā)票管理方法第36條第1款第（4）項的規(guī)定，并作出懲罰打算書，屬于主要證據不足，適用法規(guī)錯誤，對該行政行為不予維護。大雁樓賓館要求撤銷懲罰打算書的訴訟懇求，予以支持；區(qū)國稅稽查局上訴認為懲罰打算書適用法律正確的主見，理由不能成立，對其主見及要求維持懲罰打算書的上訴懇求不予支持。故依照中華人民共和國行政訴訟法第61條第（1）項的規(guī)定作出駁回上訴，維持一審判決的終審判決。   三、意見   本案存在爭議的主要問題有二：一是如何正確把握1993年發(fā)票管理方法第36條第1款第（4）項規(guī)定的“未根據規(guī)定取得發(fā)票”這一違法行為的認定標準；二是如何精確釋明懲罰打算書適用法律錯誤。詳細

12、分析如下：   （一）如何理解“未根據規(guī)定取得發(fā)票”違規(guī)行為的構成   1993年發(fā)票管理方法第36條第1款第（4）項規(guī)定，“未根據規(guī)定取得發(fā)票的”屬于違反發(fā)票管理法規(guī)的行為，應予查處。1993年發(fā)票管理方法實施細則第49條第（2）項又明確將取得不符合規(guī)定發(fā)票的行為規(guī)定為屬于“未根據規(guī)定取得發(fā)票的”行為。據此，從上述法律規(guī)范的字面理解，取得違規(guī)發(fā)票的行為屬于違法行為。但應否將取得發(fā)票的單位和個人知道或者應當知道取得的發(fā)票不符合規(guī)定作為該項違規(guī)行為的構成要件？上述法律規(guī)范對該問題規(guī)定不清，簡單產生歧義理解。二審法院的理解是應當結合詳細案情，需要考慮行為人的主觀過錯及過錯程度。

13、   首先，在對法律規(guī)范的條文存在不同理解的狀況下，法院需要對其準確含義進行解釋。最高法院在關于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀要（以下簡稱座談會紀要）中規(guī)定，“在裁判案件中解釋法律規(guī)范，是人民法院適用法律的重要組成部分。人民法院對于所適用的法律規(guī)范，一般根據其通常語義進行解釋；有專業(yè)上的特別涵義的，該涵義優(yōu)先；語義不清晰或者有歧義的，可以依據上下文和立法宗旨、目的和原則等確定其涵義”。   從法律規(guī)范目的性角度考慮，因發(fā)生正值真實交易而取得了真實的專用發(fā)票，且發(fā)票不是非正常途徑取得，加蓋有出具發(fā)票單位的印章，發(fā)票上注明的品名、數量、金額等項目均照實開具，但出現“開票

14、方與購票方不全都”的違規(guī)情形，可又不是取得發(fā)票的單位和個人在能力范圍內，盡到必要、合理留意義務就能夠發(fā)覺，在該種情形下對取得發(fā)票的單位和個人予以懲罰，不是立法機關的意圖。   從法律規(guī)范連續(xù)性角度考慮，2010年發(fā)票管理方法第24條第1款第（2）項、第39條第（2）項就該爭議問題作出了明確規(guī)定，即“知道或者應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸”的，屬于未根據發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票而應予懲罰的行為之一。可以說2010年發(fā)票管理方法對1993年發(fā)票管理方法條文中存在的漏洞和不足，進行了修正和彌補，使法意更清楚，符合法律規(guī)定的目的。 &#

15、160; 其次，依據社會生活實際狀況考慮，采取主觀歸責的標準認定該項違規(guī)行為，更具有公正合理性，也簡單被大多數常人所接受。在生活中因商品、服務等交易而取得發(fā)票的情形無時無處不在，每個單位和個人都經常成為取得發(fā)票的單位和個人，在盡到了應盡、能盡的留意義務，善意取得的狀況下，取得發(fā)票的單位和個人仍要擔當法律責任，會形成人人自危的局面，同樣不利于維護經濟秩序。對沒有過錯的相對人予以懲罰，擴大了打擊范圍，鋪張執(zhí)法資源，不利于保護當事人的合法權益。   由此可見，二審法院沒有支持區(qū)國稅稽查局在辯稱中的第三點意見，而認為知道或者應當知道取得的發(fā)票不符合規(guī)定，是構成“未根據規(guī)定取得發(fā)票”違法行為的

16、前提條件。   （二）如何認定懲罰打算書適用法律錯誤   首先，以懲罰打算書引用1993年發(fā)票管理方法不利于保護大雁樓賓館的合法權益為由，認為區(qū)國稅稽查局適用法律錯誤不妥，理由如下：   關于新舊法律規(guī)范的適用規(guī)則，最高法院在座談會紀要中規(guī)定：“行政相對人的行為發(fā)生在新法施行以前，詳細行政行為作出在新法施行以后，人民法院審查詳細行政行為的合法性時，實體問題適用舊法規(guī)定，程序問題適用新法規(guī)定，但下列情形除外：一是法律、法規(guī)或規(guī)章另有規(guī)定的；二是適用新法對保護行政相對人的合法權益更為有利的；三是根據詳細行政行為的性質應當適用新法的實體規(guī)定的”。   基于本案第一個問題的分析結論，大雁樓賓館在不明知的狀況下取得違規(guī)發(fā)票，該情形無論依照1993年發(fā)票管理方法還是2010年發(fā)票管理方法，均不構成違法行為，不應予以懲罰。故本案不存在適用2010年發(fā)票管理方法比適用1993年發(fā)票管理方法對保護行政相對人的合法權益更為有利的問題。   修訂后的2010年發(fā)票管理方法于2011年2月1日施行。區(qū)國稅稽查局查處大雁樓賓館取得發(fā)票的時間在2008年1月1日至2009年12月31日期間，即“行政相對人的行為發(fā)生在新法施行以前”，懲罰打算書作出的時間是2011年