生產(chǎn)企業(yè)出口退稅之會計核算

1、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅之會計核算 一、引言 一筆完整的會計分錄包括會計科目、借貸方向和交易金額這三個基本要素，生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的會計分錄也不例外，所不同的是，退稅業(yè)務會計分錄的設計還要結合相應的稅法規(guī)定，保持會計核算和稅法原理在內(nèi)在規(guī)律上的致。 許多針對出口退稅業(yè)務的稅法規(guī)定和會計法規(guī)對會計實務操作的指導性不強。例如，1997年7月發(fā)布的國家稅務總局關于出口貨物實行“免、抵、退”方法后稅收會計處理規(guī)定的通知，僅規(guī)定了哪些業(yè)務不屬于會計核算范圍。2002年1月23日，財政部、國家稅務總局發(fā)布關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅方法的通知（財稅7號），2002年2月6日，國家稅務總局又印發(fā)了生產(chǎn)企業(yè)出口貨

2、物“免、抵、退”稅管理操作規(guī)程（試行）（國稅發(fā)11號）。兩者都明確規(guī)定了生產(chǎn)企業(yè)出口退稅金額的計算方法和申報程序，但都未提及詳細的會計分錄。 財政部2006年頒布的企業(yè)會計準則（簡稱“新會計準則”），僅在企業(yè)會計準則應用指南的附錄部分對出口退稅的稅款退回給出了一筆會計分錄，沒有反映出“免、抵、退”的全過程。2009年注冊會計師考試會計教材（簡稱會計教材）在第九章“負債”中指出，應當在“應交稅費應交增值稅”科目下分別設置“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額”等專欄，反映貨物出口退稅，但也未供應詳細的會計分錄。 相比較而言，2009年注冊會計師考試稅法教材（簡稱稅法教材）的相

3、關內(nèi)容對出口退稅的會計核算具有很強的指導意義。它明確指出了生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅過程中可能涉及的三筆主要會計分錄：將“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”金額記入借貸方：借：主營業(yè)務成本；貸：應交稅費應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）。將“當期免抵稅額”金額記入借貸方：借：應交稅費應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）；貸：應交稅費應交增值稅（出口退稅）。將“當期應退稅額”金額記入借貸方：借：其他應收款應收補貼款；貸：應交稅費應交增值稅（出口退稅）。 盡管以上規(guī)定具有很強的可操作性，但仍存在一些理解上的難點。比如：在第一筆會計分錄中，“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”為什么記入“主營業(yè)務成本”科目？第二

4、筆會計分錄并沒有引起“應交稅費”總額的實質(zhì)性變化，有什么必要從一個三級科目轉(zhuǎn)到另一個三級科目中？既然出口退稅減輕了企業(yè)的增值稅負擔，為什么第三筆會計分錄中“應交稅費”科目出現(xiàn)在貸方，從會計的角度來看反而體現(xiàn)為應交稅費的增加？這三筆會計分錄能完整地體現(xiàn)出口退稅“免、抵、退”的全過程么？ 二、理論分析 1.對第一筆會計分錄的分析。從“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的計算公式可以看出，出口貨物并非執(zhí)行真正的零稅率，而是一種超低稅率。從稅制支配上看，法定征稅率和退稅率之間的差異，不能放在退稅限額中，甚至無法參與抵頂內(nèi)銷的銷項稅額，類似于不得抵扣的進項稅額?，F(xiàn)行會計準則規(guī)定，假如進項稅額不得抵扣，則應

5、當計入原材料成本，從而進入出口產(chǎn)品成本，增加主營業(yè)務成本，這也是第一筆會計分錄所反映的內(nèi)容。將“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”列入主營業(yè)務成本，同時通過“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，增加“應交稅費應交增值稅”。 2.對第二筆會計分錄的分析。單獨看第二筆會計分錄，好像只是將某一金額從“應交稅費”的一個三級科目轉(zhuǎn)到另一個三級科目，沒有實質(zhì)性的經(jīng)濟內(nèi)涵。但是我們從另一個角度來看，這筆會計分錄有其存在的必要性。我們將第二筆會計分錄和第三筆會計分錄結合起來：借：應交稅費應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）（當期免抵稅額），其他應收款應收補貼款（當期應退稅額）；貸：應交稅費應交增值稅（出口退稅）（當期免抵退稅

6、額）。 在這筆綜合會計分錄中，“其他應收款”科目反映的是實際退稅額，“應交稅費應交增值稅（出口退稅）”科目反映的金額為（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價免稅購進原材料價格）×出口貨物退稅，即名義退稅額，于是“應交稅費應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）”就成為前兩者之間的“平衡器”，目的是使這筆綜合會計分錄滿意“有借必有貸，借貸必相等”的基本會計原理。假如名義退稅額等于實際退稅額，則該科目不必出現(xiàn)，也可理解為金額為零；假如名義退稅額大于實際退稅額，則該科目金額為兩者之差。 事實上，這樣的會計分錄設計也符合目前的稅制支配。依據(jù)稅法的相關規(guī)定：假如當期期末留抵稅額>當期免

7、抵退稅額，當期應退稅額當期免抵退稅額，當期免抵稅額0；假如當期期末留抵稅額當期免抵退稅額，當期應退稅額當期期末留抵稅額，當期免抵退稅額當期免抵退稅額當期應退稅額。 除了實現(xiàn)會計平衡之外，第二筆會計分錄對計算城市維護建設稅（簡稱“城建稅”）也具有重要的意義。依據(jù)財政部 國家稅務總局關于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行免抵退稅方法后有關城市維護建設稅教育費附加政策的通知（財稅25號）的規(guī)定，自2005年1月1日起，經(jīng)國家稅務局正式審核批準的當期免抵的增值稅稅額應納入城市維護建設稅（簡稱“城建稅”）和教育費附加的計征范圍，分別按規(guī)定的稅（費）率征收城建稅和教育費附加。這就意味著，對第二筆會計分錄而言，“應交稅費

8、應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）”科目的借方發(fā)生額也是計算當期應納城建稅和教育費附加的計稅依據(jù)，因此這筆會計分錄并不是可有可無的。 3.對第三筆會計分錄的分析。第三筆會計分錄中“應交稅費”出現(xiàn)在貸方，可以理解為當期可以抵扣的增值稅削減了，這一點可以從增值稅納稅申報表第17欄“應抵扣稅額合計”的填列公式看出，當期取得的實際退稅額會降低可抵扣的稅額，進而增加本期應納增值稅額。此外，出口退稅退回的是生產(chǎn)企業(yè)在選購環(huán)節(jié)實際負擔的增值稅，而不需要政府另外支付財政補助，依據(jù)新會計準則指南的規(guī)定，出口退稅并不屬于政府補助，應以“其他應收款”的形式出現(xiàn)，這更符合出口退稅的稅收本質(zhì)，也是第三筆會計分錄所反

9、映的內(nèi)容，以實際應獲得的退稅額增加“其他應收款”，同時通過“出口退稅”專欄，增加“應交稅費應交增值稅”。 4.對三筆會計分錄的綜合分析。以上三筆會計分錄可以用下圖來刻畫： 首先，盡管c和b之間的差額部分增加了企業(yè)的應交稅費，但其可以計入出口產(chǎn)品成本，作為所得稅前的扣除項目，因此，該稅收制度支配是有利于促進出口的。 其次，從稅收原理上看，出口貨物負擔的城建稅和教育費附加應以其實際繳納的增值稅、消費稅為計算依據(jù)，其免抵稅額部分、退稅額部分是不用繳納城建稅和教育費附加的。但在稅收征管的實際操作中，這往往導致地方財政負擔過重，財稅25號文件的頒布就是為了解決這一矛盾，以文件的形式規(guī)定“當期免抵稅額”也

10、應納入城建稅和教育費附加的征稅范疇，這表明目前的稅制支配在實行“免、抵、退”稅的同時，并未放棄出口貨物所附加的城建稅和教育費附加。為幫助理解，我們可以將出口看成一種特別的內(nèi)銷，只是內(nèi)銷對象變成了外國居民。在這種內(nèi)銷業(yè)務中，出口貨物離岸價減去免稅購進原材料價格的部分即為內(nèi)銷額，出口貨物法定征稅率即為銷項稅率。與內(nèi)銷業(yè)務的增值稅在“應交稅費應交增值稅（銷項稅額）”科目中核算不同，在出口業(yè)務中，我們將c減b的部分放在“應交稅費應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目核算，而將b的部分放在“應交稅費應交增值稅（出口退稅）”科目核算，這樣一來，出口貨物所擔當?shù)某墙ǘ惡徒逃M附加的計稅基礎就是整個c的部分。 最終

11、，在“免、抵、退”稅的詳細步驟中，“免”不需要進行會計核算，第一筆會計分錄中的金額會影響“抵頂”內(nèi)銷的應抵扣稅額合計數(shù)，第二筆和第三筆會計分錄的綜合效果體現(xiàn)了以“當期期末留抵稅額”和“當期免抵退稅額”兩者之中的較小者作為實際退稅的核心思想。 三、案例分析 例：某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17，退稅率為15。2009年11月，外購原材料、燃料取得增值稅專用發(fā)票，注明價款850萬元、增值稅額144.5萬元，材料、燃料已驗收入庫；外購動力取得增值稅專用發(fā)票，注明價款150萬元、增值稅額25.5萬元，其中20用于企業(yè)基建工程；以外購原材料80萬元委托某公司加工貨物，支付加

12、工費取得增值稅專用發(fā)票，注明價款30萬元、增值稅額5.1萬元，支付加工貨物的運輸費用10萬元并取得運輸公司開具的平凡發(fā)票。內(nèi)銷貨物取得不含稅銷售額300萬元，支付銷售貨物運輸費用18萬元并取得運輸公司開具的平凡發(fā)票；出口銷售貨物取得銷售額500萬元。 同年12月，免稅進口料件一批，支付國外買價300萬元，運抵我國海關前的運輸費用、保管費用和裝卸費用50萬元，該料件進口關稅稅率20，料件已驗收入庫；出口銷售貨物取得銷售額600萬元；內(nèi)銷貨物600件，開具平凡發(fā)票，取得含稅銷售額140.4萬元；將與內(nèi)銷貨物相同的自產(chǎn)貨物200件用于本企業(yè)基建工程，貨物已移送。 1.會計核算。該企業(yè)11月的增值稅銷

13、項稅額為51萬元，進項稅額包括外購材料、燃料的144.5萬元、外購動力的20.4萬元、委托加工業(yè)務的5.8萬元、銷售貨物運輸費的1.26萬元，共計171.96萬元；當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額為10萬元；當期應納增值稅額為110.96萬元，即當期留抵稅額為110.96萬元；出口貨物“免、抵、退”稅額為75萬元。由于當期留抵稅額大于“免、抵、退”稅額，因此11月應遇稅額為75萬元，而留抵下月抵扣稅額為35.96萬元。 出口環(huán)節(jié)相應的會計核算如下：貨物報關出口后，依據(jù)當月報關出口有關單據(jù)和外銷出口發(fā)票等作如下會計分錄：借：銀行存款5000000；貸：主營業(yè)務收入5000000.依據(jù)經(jīng)主管稅務局批

14、準的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表中計算出的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”作如下會計分錄：借：主營業(yè)務成本100000；貸：應交稅費應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）100000.依據(jù)經(jīng)主管稅務局批準的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表中計算出的“應退稅額”作如下會計分錄：借：其他應收教應收補貼款750000；貸：應交稅費應交增值稅（出口退稅）750000. 該企業(yè)12月的增值稅銷項稅額為27.2萬元；免稅進口料件組價為420萬元，免抵退稅不得免征和抵扣稅額為3.6萬元；當期應納稅額為-5.16萬元，即當期留抵稅額為5.16萬元；出口貨物免抵退稅額為27萬元。由于當期留抵稅額小于“免、抵、

15、退”稅額，因此12月應退稅額為5.16萬元，當期免抵稅額為21.84萬元。 出口環(huán)節(jié)相應的會計核算如下：貨物報關出口后，依據(jù)當月報關出口有關單據(jù)和外銷出口發(fā)票等作如下會計分錄：借：銀行存款6000000；貸：主營業(yè)務收入6000000.依據(jù)經(jīng)主管稅務局批準的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表中計算出的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”作如下會計分錄：借：主營業(yè)務成本360000；貸：應交稅費應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）360000.依據(jù)經(jīng)主管稅務局批準的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表中計算出的“應退稅額”和“免抵稅額”作如下會計分錄：借：應交稅費應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）218400，其他應收款應收補貼款51600；貸：應交稅費應交增值稅（出口退稅）270000. 2.增值稅的納稅申報。該企業(yè)填寫11月增值稅納稅申報表時，以51萬元記入第11項“銷項稅額”，以171.96萬元列入第12項“進項稅額”，以10萬元列入第14項“進項稅額轉(zhuǎn)出額”，以75萬元列入第15項“免抵退貨物應退稅額”，以86.96萬元列入第17項“應抵扣稅額合計”