研發(fā)費用核算

1、可以申報高新的企業(yè)研發(fā)費用應達到什么標準？172號文第十條第四款規(guī)定：企業(yè)為獲得科學技術(shù)（不包括人文、社會科學）新知識，創(chuàng)造性運用科學技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品（服務）而持續(xù)進行了研究開發(fā)活動，且近三個會計年度的研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例符合如下要求：1、最近一年銷售收入小于5,000萬元的企業(yè)，比例不低于6%；2、最近一年銷售收入在5,000萬元至20,000萬元的企業(yè)，比例不低于4%；3、最近一年銷售收入在20,000萬元以上的企業(yè)，比例不低于3%。其中，企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費用總額占全部研究開發(fā)費用總額的比例不低于60%。企業(yè)注冊成立時間不足三年的，按實際經(jīng)營年

2、限計算。對于該項內(nèi)容的理解要從以下幾個方面入手：一、銷售收入的界定根據(jù)362號文的要求，銷售收入包括產(chǎn)品收入和技術(shù)服務收入。技術(shù)性收入包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入、技術(shù)承包收入、技術(shù)服務收入和接受委托科研收入。不難看出，銷售收入不含技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入、技術(shù)承包收入和接受委托科研收入。而企業(yè)經(jīng)過審計過的利潤表中卻又無法找到技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入、技術(shù)承包收入、技術(shù)服務收入和接受委托科研收入。對于未執(zhí)行新會計準則的企業(yè)，很可能把技術(shù)承包收入、技術(shù)服務收入和接受委托科研收入均計入“其他業(yè)務收入”。也就是說，對于企業(yè)銷售收入的確認，應該按下面的公式進行核算：銷售收入=主營業(yè)務收入其他業(yè)務收入技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入技術(shù)承包收入接受委托科研收

3、入如果企業(yè)嚴格按照文件的規(guī)定這樣測算，確定企業(yè)過去三年的研發(fā)費用比例及額度，則很有可能與專家最終評定的結(jié)果出現(xiàn)天壤之別。如某企業(yè)提供的上一年度經(jīng)審計過的利潤表顯示，主營業(yè)務收入5100萬元，其他業(yè)務收入為0，而企業(yè)主營業(yè)務收入中又包含了接受委托科研收入2000萬元。按照文件要求，企業(yè)的銷售收入應按3100萬元確認，由此推斷過去三年研發(fā)費用總額應占過去三年銷售收入比例為6%。如果僅僅考察過去一年的研發(fā)費用，應該不低于186萬元（3100×6%）。但是這些材料上報后，因為審計過的財務報表無法體現(xiàn)上述2000萬元是受托科研收入，專家則很有可能根據(jù)5100萬元的主營收入就直接判斷企業(yè)過去三年

4、研發(fā)費用總額應占過去三年銷售收入比例為過去三年研發(fā)費用總額應占過去三年銷售收入比例為4%，如果僅僅考察過去一年的研發(fā)費用，應該不低于204萬元（5100×4%）。假如企業(yè)經(jīng)過專項審計后的研發(fā)費用是190萬元，對于企業(yè)自測而言是符合了要求，但專家卻很可能認為研發(fā)費用不達標而把企業(yè)予以否決。那企業(yè)應該如何做才能避免這樣的悲劇發(fā)生呢？只有人為擴大銷售收入數(shù)額，并以此為基礎測算研發(fā)費用。也就是說，不管主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入中究竟包括哪些內(nèi)容，一律按銷售收入計算，以此來計算企業(yè)過去三年的研發(fā)費用總額，基本就可以確保萬無一失。二、費用比例的界定研發(fā)費用比例是指近三個會計年度的研究開發(fā)費用總額

5、占銷售收入總額的比例。在這里面指的是總額的概念，也就是只要企業(yè)過去三年的總數(shù)相比達到上述要求的比例即可，并不要求企業(yè)在過去的三年中，每年的比例到要達到上述比例的要求。三、研發(fā)費用的范圍根據(jù)362號文的要求，研發(fā)費用的范圍包括：（一）人員人工從事研究開發(fā)活動人員（也稱研發(fā)人員）全年工資薪金，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關(guān)的其他支出。與其任職或者受雇有關(guān)的其他支出具體應包括哪些內(nèi)容？在文件中沒有明確界定。在實際操作中，企業(yè)還可以將下列費用作為人員人工進行列支：為員工繳納的社會保險、住房公積金、商業(yè)保險、專業(yè)培訓、公司按研發(fā)人員工資總額提取的福利經(jīng)費、工會

6、經(jīng)費、教育經(jīng)費等。另外，對于研發(fā)人員的人工成本，年度總額比較容易確定。但對于每個項目應負擔的人工成本應如何確定？是簡單平均還是加權(quán)平均？從合理角度講，簡單平均不能說明任何問題。因為在一個年度內(nèi)，企業(yè)可能會從事多個研發(fā)項目，而每個研發(fā)項目的參與人員在每月甚至在每天的數(shù)量都會變化，更為重要的是，同樣一個人在同一月甚至同一天就可能會從事不同的項目研發(fā)。在這種復雜的情況下，僅僅利用簡單平均的方法顯然不太合理。而加權(quán)平均又該如何計算？如果落實到每個項目每天參與的數(shù)量，工作量太大，而且也無法操作。比較合理的方式是計算出每個研發(fā)項目在每年持續(xù)的期間（月數(shù)），平均參與的人數(shù)，計算出當年的總?cè)嗽聰?shù)。然后用人工總

7、成本除以總?cè)嗽聰?shù)，計算出平均人月人工成本。根據(jù)平均人月人工成本與每個項目在當年的人月數(shù)，即可計算出每個項目在當年應負擔的人工成本。（二）直接投入企業(yè)為實施研究開發(fā)項目而購買的原材料等相關(guān)支出。如：水和燃料（包括煤氣和電）使用費等；用于中間試驗和產(chǎn)品試制達不到固定資產(chǎn)標準的模具、樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產(chǎn)品的檢驗費等；用于研究開發(fā)活動的儀器設備的簡單維護費；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費等。對于上述直接投入的內(nèi)容，企業(yè)在實際操作中，需要注意以下幾點：第一，批量購入的材料同時用于多個項目或同時用于生產(chǎn)，費用如何分攤？如果同時應用于不同的項目，分攤方法可以參照人工成本的分攤方式

8、執(zhí)行。如果既用于研發(fā)同時又用于生產(chǎn)，則首先應將用于研發(fā)的部分分出，分出來研發(fā)部分應負擔的費用再按照人工成本的分攤方式執(zhí)行。問題是如何將用于研發(fā)的部分分出？簡單方法可以根據(jù)企業(yè)的領料單進行測算，如果企業(yè)在領料的同時已經(jīng)注明是用于研發(fā)或用于生產(chǎn)，則只需將用于研發(fā)的部分加總即可。如果領料單上沒有標明是否用于研發(fā)或生產(chǎn)，則根據(jù)研發(fā)和生產(chǎn)當月耗用該材料的工時進行計算。第二，模具、樣品、樣機是否要計入固定資產(chǎn)？并非所有的模具、樣品、樣機都要計入固定資產(chǎn)，也并非所有的模具、樣品、樣機都能計入研發(fā)費用。只有用于中間試驗和產(chǎn)品試制并且達不到固定資產(chǎn)標準的模具、樣品、樣機才可以作為直接投入。第三，經(jīng)營租入固定資產(chǎn)

9、發(fā)生的租賃費問題。對于經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)，如果租入用的研發(fā)設備，發(fā)生的租賃費計入直接投入比較容易理解。對于經(jīng)營租入辦公用房所發(fā)生的租賃費應如何歸類？這是大多數(shù)企業(yè)比較模糊的地方。按照文件的規(guī)定，對經(jīng)營租入固定資產(chǎn)并沒有專指租入研發(fā)設備或儀器。因此，對于經(jīng)營租入辦公用房所發(fā)生的租賃費，凡是用于研究開發(fā)的部分，就可作為直接投入進行核算。（三）折舊費用與長期待攤費用包括為執(zhí)行研究開發(fā)活動而購置的儀器和設備以及研究開發(fā)項目在用建筑物的折舊費用，包括研發(fā)設施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用。需要注意的是，不僅包括為執(zhí)行研發(fā)活動所購置的儀器和設備所發(fā)生的折舊費用和改建、改裝、修理過程中發(fā)生的

10、長期待攤費用，還包括企業(yè)自有的在用建筑物所發(fā)生的改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用。因此，企業(yè)在歸類該科目時，一定不要把建筑物的折舊和長期待攤費用給忽略。另外一個問題是，如果儀器、設備和建筑物屬于研發(fā)和生產(chǎn)或辦公共用，應如何將研發(fā)活動分攤的費用區(qū)分出來。相對比較合理的方法是，按照研發(fā)人員占全體職工總數(shù)的比例進行核算。也就是說，將折舊或長期待攤費用乘以研發(fā)人員占全體職工總數(shù)的比例即可得出研發(fā)活動應分攤的費用。再具體到每個項目應分攤的費用，可以參照人工成本分攤的方法執(zhí)行。（四）設計費用為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開發(fā)和制造，進行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設計等發(fā)生的費用。對于設計費的問

11、題，到底應該把哪些費用歸入設計費，目前還沒有確切的文件依據(jù)。從實務角度看，操作起來的確存在一定難度。第一，設計過程中發(fā)生的人工成本屬于設計費嗎？設計活動必然需要人員的參與，人工成本當然可以算設計費。但設計活動又屬于研發(fā)活動的一部分，人工費用已經(jīng)在人工成本中進行歸集，當然也就無法在設計費中歸集。除非是一些不符合研發(fā)人員定義的員工參與了設計活動，該類人員發(fā)生的人工成本歸入設計費。理論上當然存在這種可能，但這種情況在企業(yè)的實際情況中確實比較少見。第二，設計過程中發(fā)生的材料費屬于設計費嗎？有些設計活動需要適當?shù)牟牧贤度?，該材料費當然應歸入設計費。但對于材料的投入，在前面已經(jīng)歸入直接投入費用，如果再計入

12、設計費，必然會重復計算。因此還是歸入直接投入比較合適。第三，設計過程中發(fā)生的設備或建筑物折舊和長期待攤費用屬于設計費嗎？對于該部分費用的道理同上，放在設計費中是可以的，但也不太合適。畢竟有專門的折舊與長期待攤費用科目進行歸集。第四，部分或全部設計工作交他人完成，并簽訂設計合同，支付的費用屬于設計費嗎？從表面上看，該部分費用歸入設計費好像是天經(jīng)地義的。因為有專門的設計合同，而且對方出具的發(fā)票寫得也很清楚，就是設計費。但從實質(zhì)效果看，這樣的合同其實更應該稱之為委托外部研發(fā)。畢竟，從形式到內(nèi)容到結(jié)果，設計合同與委托外部研發(fā)的性質(zhì)都是一致的。如果是這樣，該類費用歸入設計費也不合適。如此看來，凡是可以歸

13、入設計費的內(nèi)容其實都有對應的其他科目可以進行專門歸集，單獨一個設計費用的科目設置顯得有些多余。那么，作為政策制定者的初衷是希望通過該科目的設置要達到什么樣的效果呢？不得而知。那么，企業(yè)應該怎么操作呢？一般情況下，該科目下直接按0計算即可。除非有極端特殊的情況確實需要歸集的，也應該在專家的指導下進行。（五）裝備調(diào)試費主要包括工裝準備過程中研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用（如研制生產(chǎn)機器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序，或制定新方法及標準等）。為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進行的常規(guī)性工裝準備和工業(yè)工程發(fā)生的費用不能計入。對于該條內(nèi)容，重點是區(qū)分兩項內(nèi)容：即凡是為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進行的常規(guī)性工

14、裝準備和工業(yè)工程發(fā)生的調(diào)試費不能計入；凡是研發(fā)活動過程中發(fā)生的上述費用就可以直接歸入。其實，對于這個科目，與前面所講的設計費比較雷同。即使是在研發(fā)過程中發(fā)生的調(diào)試費，也很難在本科目下進行歸集。（六）無形資產(chǎn)攤銷因研究開發(fā)活動需要購入的專有技術(shù)（包括專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術(shù)、設計和計算方法等）所發(fā)生的費用攤銷。對于該條內(nèi)容的理解，需要從以下幾個方面展開：1、因研發(fā)活動購入的專有技術(shù)。如果企業(yè)購買的專有技術(shù)是為了生產(chǎn)新產(chǎn)品，或者購買之后就束之高閣，發(fā)生的攤銷費不能計入研發(fā)費用。只有購買的專有技術(shù)用于研發(fā)活動，在研發(fā)活動期間發(fā)生的無形資產(chǎn)攤銷費才可以計入研發(fā)費用。如果購買的專有技術(shù)是為了某

15、一個特定項目購入，則攤銷費直接計入該項目的研發(fā)費，不再與其他研發(fā)項目進行分攤。如果購買的專有技術(shù)是為了多個研發(fā)項目購入，則發(fā)生的無形資產(chǎn)攤銷費應在不同項目下進行分攤。分攤的原則可參照人工成本的分攤方法執(zhí)行。2、專有技術(shù)以無形資產(chǎn)入賬。專有技術(shù)購入后，在會計科目上必須以無形資產(chǎn)入賬。如果企業(yè)作為費用一次列支，則該費用不能在任何項目中進行分攤。3、常規(guī)辦公軟件不能計入。對于企業(yè)為了確保正常的辦公秩序而購買的常規(guī)辦公軟件，其所發(fā)生的無形資產(chǎn)攤銷費不能計入研發(fā)費用。因為該軟件不是為了研發(fā)活動而購入。（七）委托外部研究開發(fā)費用（國科發(fā)火2008 362號文）是指企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學、研究機構(gòu)、轉(zhuǎn)制

16、院所、技術(shù)專業(yè)服務機構(gòu)和境外機構(gòu)進行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用（項目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務緊密相關(guān)）。委托外部研究開發(fā)費用的發(fā)生金額應按照獨立交易原則確定。認定過程中，按照委托外部研究開發(fā)費用發(fā)生額的80計入研發(fā)費用總額。對于該條內(nèi)容，需要關(guān)注以下幾個內(nèi)容：第一，委托外部研發(fā)包括委托境內(nèi)機構(gòu)研發(fā)和委托境外機構(gòu)研發(fā)。簡單理解就是凡是委托本企業(yè)之外的他人進行的研發(fā)活動，都可以稱為委托外部研發(fā)，但委托個人進行研發(fā)的不能歸入此類。如果企業(yè)確實發(fā)生了委托個人進行研發(fā)的項目并且簽訂了委托研發(fā)的協(xié)議，所發(fā)生的研發(fā)費用支出應該計入什么科目？從文件的整體框架和內(nèi)容看，如果企業(yè)確實發(fā)生了該類費用，要

17、區(qū)分不同情況分別處理。如果委托開發(fā)的期限超過183天，并且企業(yè)在支付款項的同時代扣代繳了個人所得稅，則該項支出實際上具有了人工成本的性質(zhì)。按照實質(zhì)重于形式的原則，該筆費用應計入人工成本。如果委托開發(fā)的期限未超過183天，并且企業(yè)在支付款項的同時代扣代繳了個人所得稅，則該項支出實際上具有了設計費的性質(zhì)。按照實質(zhì)重于形式的原則，該筆費用應計入設計費。如果企業(yè)在支付上述費用時沒有代扣代繳了個人所得稅，則上述款項支出不能作為研發(fā)費用進行確認。第二，委托協(xié)議中必須明確項目成果為委托方所有。如果委托協(xié)議中規(guī)定項目成果歸受托方所有，則對于委托方而言，其發(fā)生的委托外部研發(fā)費從實質(zhì)上講，相當于從受托方購買專有技

18、術(shù)，費用支出按照無形資產(chǎn)攤銷處理，不能作為委托外部研發(fā)處理。如果委托協(xié)議中規(guī)定項目成果歸雙方共同擁有，則屬于合作研發(fā)的性質(zhì)，那么各方應根據(jù)自己實際發(fā)生的研發(fā)費用數(shù)額進行歸集，不需要再按照實際發(fā)生額的80%確認。但實際情況可能是，委托協(xié)議中確實規(guī)定項目成果歸雙方共同擁有，委托方還是支付受托方費用，受托方以自己的名義購買材料、設備等。對于委托方而言，實際上沒有發(fā)生與研究開發(fā)相關(guān)的任何支出，如果嚴格按照各自負擔的費用計算顯然無法歸集。因此，類似的情況還是應按照委托外部研發(fā)處理比較合適。第三，委托研發(fā)費用按照獨立交易原則確定。如果委托合同中約定的委托研發(fā)費用額是100萬元，而企業(yè)卻支付了120萬元，并且沒有任何補充協(xié)議進行說明，則很難判定該交易是獨立、公允的。第四，委托研發(fā)費用按發(fā)生額的80%確認。首先，對于企業(yè)每年應確認的委托外部研發(fā)費用要以當年的發(fā)生額為基礎，而不是以合同額為基礎。其次，并非當年發(fā)生