基于作業(yè)的物流外包成本的測度研究

1、基于作業(yè)的物流外包成本的測度研究第20卷第1期審計與經濟研究vol1>. 20, no. 1 25年1月audlt & economy research jan. , 25 財會研討量:ffe山田捆)li81團罪回ill厘回貴劉小群賴益凝2(l.華中科技大學管理學院，湖北武漢4374;2.中國十五冶金建設有限公司，湖北黃石4350)摘要現(xiàn)行的財務會計制度和會計核算方法在核算原則、方法和手段上都難以滿足物流外包成本核算的需要，因而不能正確地對物流外包業(yè)務的成本進行度量。由于物流外包業(yè)務具有可分解性并且細分的物流作業(yè)可獨立進行成本計算，因此可以用作業(yè)成本法對物流外包業(yè)務進行成

2、本度量。遵循作業(yè)成本法的基本原理，對基于作業(yè)的客戶物流服務成本的測度步驟進行了闡述。案例的計算結果表明:作業(yè)成本法根據(jù)單位產品對各資源占用程度的不同來對資源上發(fā)生的費用進行分配，使得到的產品成本信息更為準確。關鍵詞作業(yè)成本法;物流外包;成本測度中圖分類號f234. 2文獻標識碼a文章編號14-4833 (25)01 -7><54 -05 施物流外包戰(zhàn)略，將自己的物流業(yè)務外包給外部的物流一、51言服務提供商，如:瑞士的雀巢公司(nestlecorp)在世界各隨著全球經濟一體化和信息技術的發(fā)展，市場競爭地擁有495家工廠，但它幾乎所有產品的包裝業(yè)務都要由日趨激烈。為了在激烈的競爭環(huán)境中

3、取得競爭優(yōu)勢，企其他公司來完成，而寶潔公司則將其在華的物流全權委業(yè)迫切需要在提高客戶服務水平、提高市場響應速度的托給深圳寶供物流公司。同時努力降低運營成本。然而，隨著生產率被提高到相在物流外包中，首先遇到的問題就是外包物流業(yè)務當?shù)母叨?，產品加工過程本身對提高整個企業(yè)效益的作的成本度量。日本早稻田大學西澤修教授在研究物流成用正日益減小。為了不斷降低成本以滿足競爭的需要，本時發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的財務會計制度和會計核算方法不適合企業(yè)紛紛將目光投向繼降低原材料消耗、提高勞動生產現(xiàn)代物流的費用管理，不能掌握物流費用的實際情況，人率之外的;第三利潤源泉;一一物流。們對物流費用的了解甚少，存在很大的虛假性，他把這種

4、在物流領域挖掘利潤，最常見的做法是;外包;(out?情況喻為;物流冰山;。物流如座冰山，浮出水面的部分sourcing)。這是因為一方面絕大多數(shù)企業(yè)的物流量還達人們可以看到，而大量沉在水面以下的是我們看不到的黑色區(qū)域。1不到規(guī)模經濟;另一方面，通過基于契約的委托代理，將物流外包給其他企業(yè)或組織，公司可以集中資源最大限如何對物流外包進行成本度量，度量的準確與否直接度地發(fā)揮本企業(yè)的核心優(yōu)勢，增強企業(yè)的競爭力。正如關系到選擇合適的外部物流提供商，這對物流外包服務成美國管理學家詹姆斯·奎因(j ames quinne)所指出的，本和質量進行評定等一系列工作，對企業(yè)物流外包戰(zhàn)略的;在過去，外包

5、被認為是企業(yè)的一種劣勢，但是現(xiàn)在，外包實施有重要影響。目前，絕大多數(shù)的企業(yè)對物流外包業(yè)務卻可能是智慧型企業(yè)運作的關鍵;。的成本度量都是基于現(xiàn)行的會計方法，本文在分析現(xiàn)行核自上個世紀90年代以來，工業(yè)和商業(yè)企業(yè)都紛紛實算方法的不足與缺陷的基礎上，提出基于作業(yè)的物流外包收稿日期j2004一10-08作者簡介劉小群(1980一).男，安徽潛山人，華中科技大學管理學院博士研究生，從事物流系統(tǒng)工程、供應鏈管理等研究;賴益凝(1980一).女，湖北黃石人，中國十五冶金建設有限公司職員。.<54. ?剅嘰?寕?容寖寎?獯?兵?寊寗?卅?溣?畬?楮?牰?否?捩?湥?低?涌?位澣?慭?敳?敳?瑬?疇?成本

6、度量，以提高戚本度量的可操作性和準確性。體客戶委托的物流項目進行成本分析，該問題在專業(yè)的第三方物流(tpl ,third party logistics)公司更為常見。二、目前物流外包成本計量中存在的問題為取得業(yè)務運作的規(guī)模效益和棍合效益，物流服務長期以來，在企業(yè)的實際運作中，對物流成本的度量提供商需要將不同客戶的物流業(yè)務進行整合，按照業(yè)務是按照投入要素進行劃分的。根據(jù)財務核算的需要，物大類進行不同客戶的淚合經營。在現(xiàn)行的會計成本核算流成本被劃分為直接成本和各類間接成本。其中間接成方法下，無法就具體的作業(yè)費用在不同客戶之間進行分攤，本又按固定資產折舊、人工費、管理費用等予以分攤。在也就沒有辦法

7、對客戶委托的業(yè)務進行最基本的投入產出物流外包的實踐過程中，委托方一般根據(jù)直接費用進行分析，其直接的后果是無法對客戶委托的項目進行成本度定價，而代理方則需要考慮支持物流運作的各項間接費量，甚至無法判斷某項具體物流業(yè)務運作是否虧損。用。而在物流運作中，間接費用一般相對較高，現(xiàn)行的物假設某快遞公司，受不同企業(yè)的委托，需要完成一份流成本計量辦法很難使委托方和代理方達成共識，其缺重要文件、一臺精密儀器和若干套時裝的送貨上門服務。陸主要體現(xiàn)在如下幾個方面:如果這三項任務的接受者在同一個流向上，快遞公司只安(一)間接費用難以衡量與分攤排一輛車就可以同時完成這些工作。但是由于三項作業(yè)企業(yè)在進行物流外包時，對外

8、包業(yè)務的成本核算表的棍合，該次運作的總費用應該如何在不同客戶中進行分現(xiàn)在企業(yè)財務報表中，僅僅是企業(yè)支付給外部物流服務攤?是按照貨物的價值，還是按照貨物的體積，還是按照運提供商進行運輸、配送的運輸費和存貯物品的保管費等輸?shù)木嚯x，現(xiàn)行的會計成本核算方法對此無能為力?，F(xiàn)行物流費用。而與物流業(yè)務運作相關的管理人員工三、基于作業(yè)的物流外包成本度量資、固定資產折舊、燃料費等各種費用則與企業(yè)其他經營費用統(tǒng)一計算。由于現(xiàn)行成本核算方法不能對物流外包中具體客現(xiàn)行的物流成本度量方法，在間接費用不多或產品戶、具體項目的成本進行度量，因此迫切需要尋找一種計品種較少的情況下，一般不會產生較大的成本波動。但量方法合理、范

9、圍合適、計算準確的成本度量方法。鑒于在物流外包中，由于物流業(yè)務的自身特性，其直接費用相在物流外包中，物流運作的連貫性、物流運作流程的可分割對較少，而支持相關物流運作的間接費用則相當昂貴。性等實際特點，可基于物流作業(yè)對物流外包成本進行度量。如貨物配送業(yè)務，其直接的運輸費用可能很低，但是支持-有關基于作業(yè)的成本度量方法的基本概念可以追溯配送卻需要在定單處理、人員工資、車輛折舊等方面花費到杰出的會計大師、美國人埃里克·科勒(erickohler)教大量的資金。授在1952年編制的會計師詞典)01971年，喬治·斯另外，隨著社會大眾財富的增多和消費者購買力的托布斯(georgest

10、aubl叫教授在作業(yè)成本計算和投入產增強，其需求日益多樣化，這就要求制造商及時提供多樣出會計)(activity costing and input output accounting)中化的產品。當產品品種很多時，現(xiàn)行會計度量方法難以首次對;作業(yè);、;成本;、;作業(yè)成本;等概念作了全面系在不同的產品間就各類物流成本進行分攤。企業(yè)將此統(tǒng)的討論。20世紀80年代后期，隨著先進制造技術成本在不同的外部物流服務提供商間進行分配時，這個mrp，cad、cam、mis的廣泛應用，以及mrpii、fms和問題就顯得更為重要。cims的興起，美國實業(yè)界普遍感到產品成本的巨大扭曲。(二)對機會成本的度量難以統(tǒng)

11、一美國芝加哥大學的庫玻(robincooper)和哈佛大學的卡對于物流運作的代理方而言，其關注的重點是企業(yè)普蘭(robert s kaplan)在對此進行調查研究之后，在斯托資源的利用效益。在承擔物流業(yè)務時，其考慮的不僅僅布斯思想的基礎上，全面提出以作業(yè)為基礎的成本計算是承擔該業(yè)務所發(fā)生的各類會計成本，也包括由于資源方法(activity -based costing，簡稱abc法、作業(yè)成本占用而付出的機會成本。法)0 2該方法認為:作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)，作業(yè)就物流外包運作來看，委托方傾向于減少甚至不考是溝通企業(yè)資源與最終產品之間的橋梁，作業(yè)應取代產慮機會成本，從而壓低委托價格，而代理方

12、則傾向于提高品成為企業(yè)成本核算的著眼點。該方法最初是用來解決機會成本以提高代理價格。就承擔配送業(yè)務的貨車折舊因自動化生產和產品多樣化等制造環(huán)境變化帶來的成本費而言，委托方一般采取按規(guī)定的年限予以分配，而代理信息扭曲問題的，它提供了更準確地計算產品成本的新方則會根據(jù)車輛的實際磨損程度甚至加速折舊法進行思路，為企業(yè)決策提供了有價值的信息。隨著作業(yè)成本法計算。在制造業(yè)中的成功應用，服務業(yè)采用作業(yè)成本法的呼聲也(三)無法就具體客戶的委托項目進行成本分析越來越高，其中物流被公認為是應用作業(yè)成本法的最有潛在物流外包實踐中，來自不同企業(yè)的委托項目大多力領域，pohlen和laùmde(1994)闡

13、述了abc在物流實務不同，要求的服務質量和服務水平也存在較大差異。在中的作用，3terrance和pohien(1998)的調查進一步證實:現(xiàn)行的成本度量方法下，外部物流服務提供商很難就具物流作業(yè)活動的廣泛多樣性、單個顧客/產品消耗作業(yè)輸 55 ?灡汯?卻?呥?慮?牴獴?榪?桬?慵捯?傡?潰?灬?渧?并?楮靈?瑰?獴?敲?扵?畮?慮?楮?疇?楣?猩?瑩?潢?捴棗?捥?猩?敯?涌?敲?楶?偯?牧?捴?楴?桬弳偯?偌?楶?禡?敮桬?楴?敮?周?慳?楲?敤?湤?潢?攨?楮?偉?物?出的差異性使得物流尤其能從abc的應用上受益。4)現(xiàn)差距和優(yōu)勢所在，使物流外包項目的運作更具效率和目前，國內外學者對在物

14、流成本管理中應用作業(yè)成競爭力。本法進行了相關研究。郭曉順從物流企業(yè)運用作業(yè)成本四、實施步驟法的背景分析入手，從必要性和可行性兩個方面論證了作業(yè)成本法比較適合物流企業(yè)的成本控制與管理。5j崔按照;產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源;的原理，基于作南方等針對企業(yè)物流成本管理中存在的問題，系統(tǒng)地闡業(yè)的物流外包成本度量的思路如下:先分析資源動因，將述了運用作業(yè)成本法進行企業(yè)物流成本管理的可行性和消耗的資源分配到作業(yè);然后分析作業(yè)動因，將成本分配具體操作要求。(6)都忠誠運用作業(yè)成本法對運輸業(yè)的成到成本對象;最后根據(jù)確定的物流業(yè)務的單位成本，測算本核算進行了探討，并對關鍵運輸作業(yè)中心進行了效率、不同客戶的服務成

15、本。具體而言，其實施步驟如下:增值分析。7)不過這些研究大多是基于企業(yè)層面上的，比(一)確定物流業(yè)務種類較適合專業(yè)物流公司的成本管理。由于在物流外包中，按照業(yè)務種類確定作業(yè)過程，并對作業(yè)過程中的各專業(yè)物流公司面對的是一個個零散的客戶或業(yè)務，如何項作業(yè)活動進行價值分析。從最基本的客戶委托業(yè)務進行物流成本度量，在物流外一般而言，外部物流服務提供商的業(yè)務大類可以分包作為企業(yè)的戰(zhàn)略選擇的今天顯得尤為重要。為:運輸、倉儲、包裝、物料搬運、訂單處理、需求預測、配物流運作方式與作業(yè)成本法的思想頗為相似89)送、采購、客戶服務、選址、退貨處理、回收物流等。其中可用基于作業(yè)的方式對物流外包成本進行度量，這是運輸

16、、倉儲和配送是主要的業(yè)務大類。不同的業(yè)務種類因為:具有不同的作業(yè)過程，為了能更好地把握其成本構成，一首先，物流外包作業(yè)具有可分解性。盡管隨著物流般需要對其作業(yè)過程進行細分。如對分銷商的產品運輸理論的發(fā)展及其在實踐應用中的深化，物流在概念和內可以分為揀選、裝載、過程運輸、卸貨等四項活動組成;向涵上都得到了極大的充實和擴展，但是作為任何一個具供應商進行零部件采購的業(yè)務，其涉及的物流作業(yè)有供體的物流外包任務，都可以按照任務的運作流程分解為應商評價、訂貨、驗收、入庫等作業(yè)。為對物流活動的有運輸、倉儲、配送、流通加工、回收等一系列的互相獨立的效性進行識別，需對作業(yè)活動進行價值分析，對于那些無物流作業(yè)。并

17、且這些物流作業(yè)還可以根據(jù)實際情況的需價值或者價值不大的活動應進行剔除和壓縮。如上述的要，進一步細化。以鋼材的倉儲為例，根據(jù)實際的作業(yè)過產品運輸過程中裝載和卸貨都是價值不高的業(yè)務活動，程，可以劃分為卸載、驗收、吊運、存貯、揀貨、流通加工、吊在運輸過程中應該盡可能地壓縮甚至剔除。裝、搬運等一系列的作業(yè)。如需要對鋼材的流通加工繼續(xù)(二)確定物流服務中涉及的各種資源進行細分，還可以分為開卷、壓平、橫剪、縱剪、落料等。在提供物流服務過程中，服務提供商需要消耗的資其次，細分的物流作業(yè)戚本可獨立計算。由于物流源包括人工、機器設備、能源、場地設施等。這些資源包作業(yè)活動中涉及的間接費用比率較高，能否合理地將其括

18、能直接分配到產品或服務的直接資源，如包裝材料、燃進行分攤可直接衡量方法的優(yōu)劣。根據(jù)作業(yè)成本法的基料油料、直接人工等，也包括大部分的間接材料、資產折本原理，物流企業(yè)的各種資源可按資源動因分配到具體舊、管理費用等不同成本對象共用的資源。資源范圍的的物流作業(yè)或作業(yè)中心，作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到不界定基礎是基于作業(yè)的物流業(yè)務，與作業(yè)無關的資源消同的產品或客戶。也就是說，物流外包任務可以劃分為耗應該在成本核算中進行剔除。具體的物流作業(yè)，其產生的直接費用可直接計入客戶成(三)對資源動因進行分析和確認本，而間接費用則按照實際消耗或占用資源的比率在不作業(yè)成本法認為作業(yè)消耗資源。作業(yè)與資源、耗用量同的客戶間進行

19、分攤。另外，由于企業(yè)在對不同客戶的之間的相互關系就是資源動因。資源動因是作業(yè)和資源外包業(yè)務進行資源分配時，實質上已經考慮了機會成本，之間的橋梁，根據(jù)資源動因，我們可以把資源按照作業(yè)進因此，基于作業(yè)的物流成本度量方法可有效避免委托方行分配。如在針對消費者的直接配送業(yè)務中，需要消耗和代理方在機會成本度量上的沖突。的資源可能有司機的人工、車輛的燃油等。按照資源動最后，作業(yè)成本法可以滿足具體客戶的成本度量需因，根據(jù)作業(yè)消耗資源的程度，我們可以把這些資源分攤求。任何客戶的物流委托項目都可以細分為具體的物流到具體的物流作業(yè)上。如車輛的燃油可以根據(jù)配送距離作業(yè)，以不同作業(yè)的標準費用為基準，根據(jù)客戶的物流作進

20、行分攤。業(yè)量就可以測算出不同客戶的作業(yè)成本。同樣，也只有(四)對成本動因進行分析和確認將物流外包成本同每一個物流子過程、物流活動、物流工戚本動因是對成本對象和作業(yè)消耗邏輯關系的反序緊密聯(lián)系起來，物流外包的代理方才可以更好地了解映。在對成本動因進行分析后，應將作業(yè)成本分配到具不同物流作業(yè)消耗企業(yè)資源的主要原因，從而把握外包體的產品或服務中，計算出作業(yè)的單位成本。如在運輸項目運作的具體成本，并通過與行業(yè)標桿企業(yè)的對比，發(fā)作業(yè)中，其成本動因主要為運輸?shù)木嚯x，倉儲作業(yè)的成本.56. ?澶?澲?戱?由貨物數(shù)量和存放時間決定，包裝作業(yè)的成本由包裝材現(xiàn)按作業(yè)成本法對各產品的成本進行分析。通過對料及包裝尺寸決

21、定，物料搬運作業(yè)的成本則與搬運的距各委托業(yè)務的服務特性及其與各作業(yè)的關系的分析，為離和次數(shù)密切相關。各種作業(yè)找出相應的成本動因，并為五種產品計算出各(五)確定單位物流成本，測算不同客戶的服務成本自的戚本動因率，見表30將某物流業(yè)務所有作業(yè)環(huán)節(jié)的單位成本相加可以得表3備委托業(yè)務成本動因率到該業(yè)務的單位物流成本。將客戶的委托項目根據(jù)不同成本動因a b c d e 業(yè)務進行成本累總(某業(yè)務的單位物流成本x該業(yè)務的業(yè)務準備(分鐘)35 70 90 55 75 業(yè)務量)，可以得到客戶的服務成本。如甲企業(yè)委托乙公業(yè)務監(jiān)督(分鐘)25 55 85 40 70 司提供貨物運輸和倉儲業(yè)務，其業(yè)務量分別是2和3設

22、備折舊(分鐘)22 31 22 30 15 單位，設該物品的單位運輸成本是4.5貨幣單位，單位存營銷費用(項)14 36 31 29 38 儲成本是1.7貨幣單位，則物流服務提供商為該筆物流外訂單接受處理費(個)60 70 85 48 64 包業(yè)務需要支付的服務成本為:機器設備維護(分鐘)7 10 6 總服務成本=單位運輸成本x運輸量+單位存儲成辦公費(分鐘)25 30 55 18 24 本x存儲量=4.5x2+1.7x3(單位貨幣)。傳統(tǒng)的會計核算方法一般是將管理費用、營銷費用、其他費用按照代理收入平均分攤，得出各產品的單位成五、案例分析本和單位利潤，如表4。在作業(yè)成本動因率的基礎上，按現(xiàn)以

23、具體案例進一步說明基于作業(yè)的物流外包成本照作業(yè)成本法，可計算出分配到各產品中去的作業(yè)成本，測量方法的實施步驟。并相應得出各產品的單位成本和單位利潤，如表5。某運輸企業(yè)現(xiàn)有a、b、c、d、e五項委托業(yè)務，完成表4單位產品成本和單位利潤按收入分攤)這五項委托業(yè)務需要占用運輸設備(r)、裝卸設備(r)、12單位:元儲存場地(r)、操作人員(r)等四種資源。每項業(yè)務中34單位產品資料a b c d e 單位產品需要的單位資源如表1所示，有關這五項委托業(yè)運輸費用3.594 2.51.54.167 0.938 務的成本、收益情況詳見表2。裝卸費用0.750 1. 667 1. 61.556 1.5 表1備

24、委托業(yè)務占用資源一覽表存儲費用0.375 o. 833 1. 8 o.創(chuàng)泊0.438 直接人工費2.188 2.917 3.51.944 2.188 資源a b c d e 業(yè)務準備0.241 0.322 0.402 0.268 0.214 運輸設備占用(磯，分鐘)13 12 12 30 6 業(yè)務監(jiān)督0.290 0.386 0.483 0.322 0.257 裝卸設備占用(鳥，分鐘)3 1 2 。2 設備折舊0.965 1. 287 1.9 1.072 0.858 儲存場地占用(皂，分鐘)6 18 8 。7 營銷費用o. 193 0.257 0.322 0.214 0.172 人員占用(凡，分

25、鐘)2 6 12 17 25 訂單接受處理費0.145 0.193 0.241 0.161 0.129 機器設備維護0.084 o. 113 0.141 0.094 0.075 表2備委托業(yè)務成本、收益表辦公費0.053 0.071 0.088 0.059 0.047 內容a b c d e 合計總單位成本8.878 10.<545 11. 686 9.857 6.815 單位價格9 12 15 10 8 代理數(shù)量(件)8 6 5 9 8 單位產品利潤0.122 1. 4<549 3.3145 0.143 1. 185 單位價格(元)9 12 15 10 8 代理收入(元)7272

26、759)() 64373 直接成本(元)表5單位產晶成本和單位利潤按成本動因分攤2<5425 運輸費用2875 15750 3750 750 9625 單位:元裝卸費用() 6 1000 8 141200 5)單位產品資料a b c d e 存儲費用鎖)()3 5 o 350 2050 直接人工費1750 1750 1750 1750 1750 8750 運輸費用3.594 2.500 1. 54.167 0.938 管理費用(元)62 裝卸費用0.750 1. 667 1. 61.556 1.5 業(yè)務準備1)() 存儲費用0.375 0.833 1. 8o.m 0.438 業(yè)務監(jiān)督12

27、 直接人工費2.188 2.917 3.51. 944 2.188 設備折舊4)() 業(yè)務準備o. 135 0.359 0.5<54 0.188 0.289 營銷費用8 業(yè)務監(jiān)督o. 136 0.400 0.742 o. 194 0.382 其他費用(元)1170 設備折舊1. 021 1. 439 1. 021 1. 392 0.696 訂單接受處理600 營銷費用0.095 0.324 0.335 o. 174 0.257 機器設備維護350 訂單接受處理費0.138 0.214 0.312 0.098 0.147 辦公費220 機器設備維護o. 108 0.095 0.095 0.

28、081 0.108 總成本33595 辦公費0.045 0.072 o. 159 0.029 0.043 收益3705 總單位成本8.585 10.82 11. 617 9.823 6.984 .57. ?堳?澢?糪?務?十?糝?單位產品資料a b c d e 參考文獻單位價格9 12 15 10 1 j沈吉仁，肖孝德.物流企業(yè)成本控制初探j.北方交通大學單位產品利潤0.415 1.181 3.383 0.177 1. 016 學報，21，21(5) :83 -90. 2王:2方芳，楊腸.物流企業(yè)成本核算的abc成本法1.統(tǒng)計與決直接成本(運輸費用、裝卸費用、存儲費用、直接人工費)按照策，23

29、，(5):94. 產品的代理數(shù)量直接進行分攤，如a產品的單位運輸費用為3pohlen t l,lalonde b j. implementing activity -based costing 2875/8=3.594元，其他產品類似;( abc) in logistics j. journal 01 b舊inesslogist町，1994，15管理費用(業(yè)務準備、業(yè)務監(jiān)督、設備折舊)、營銷費用、其他費(2) :1-23. 用(訂單接受處理費、機器設備維護、辦公費)按照代理收入進行 4 terrance l pohlen. survey of activity -based costing a

30、pplications 分攤，如a產品的業(yè)務準備費用為10x(721373) = witbin business logistics eb/ol . 11 fisher. osu. edsup?193.029元，則單位a產品應分攤的業(yè)務準備費為193.029/8=plychain/pdf -fi!esl ,1998. 0.241元，其他產品類似;5郭曉順.作業(yè)成本法在物流企業(yè)中的適用性研究分析j.武業(yè)務準備、業(yè)務監(jiān)督、營銷費用、訂單接受處理費、辦公費等費漢理工大學學報(社會科學版)，2&#039;2，15(5) :77-80 用按照業(yè)務成本動因進行分配，如單位a產品的業(yè)務準備費為6崔南方，鐘秀麗.作業(yè)成本法在物流成本管理中的應用j廈門