注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為中的法律責(zé)任探討

1、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為中的法律責(zé)任研究06法學(xué)1+1 蘇作佳論文摘要：長久以來，注冊會(huì)計(jì)師與律師、醫(yī)師、建筑師等均被視為專門職業(yè)，深受社會(huì)公 眾的尊重。會(huì)計(jì)師被稱為“企業(yè)醫(yī)生”，專門協(xié)助企業(yè)診療財(cái)務(wù)和經(jīng)營問題。會(huì) 計(jì)師之所以贏得社會(huì)公眾的尊重與信任，主要是建立于本身的專業(yè)素養(yǎng)、地位的 獨(dú)立性以及出具財(cái)務(wù)報(bào)告的公正性。 但目前在我國會(huì)計(jì)行業(yè)存在著許多問題， 最 為突出的問題是會(huì)計(jì)信息的失真，尤其是上市公司會(huì)計(jì)信息披露的失真， 導(dǎo)致經(jīng) 濟(jì)市場秩序的混亂，嚴(yán)重?fù)p害投資者的利益。但由于會(huì)計(jì)師民事責(zé)任制度的欠缺， 使投資者無法通過訴訟程序維護(hù)自己的利益，其原因在于法律責(zé)任性質(zhì)不明確， 民事責(zé)任主體不明確，歸

2、責(zé)原則及舉證責(zé)任不明確，賠償計(jì)算無據(jù)可依，一系列 法律規(guī)定的缺位使投資大眾望而卻步。2003年1月9 日，最高人民法院出臺(tái)了關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償條件的若干規(guī)定 ，該規(guī)定對(duì)注 冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任問題作了規(guī)定， 但實(shí)行起來卻十分困難，我國法律應(yīng)建立一 個(gè)合理有效的訴訟制度以維護(hù)受害人的合法權(quán)益。英文摘要：關(guān)鍵詞：虛假陳述虛假信息信息披露法律責(zé)任侵權(quán)民事責(zé)任民事賠償訴訟制度 集團(tuán)訴訟一、會(huì)計(jì)信息披露制度（一）、會(huì)計(jì)信息披露制度的歷史淵源1、會(huì)計(jì)信息披露制度的歷史淵源會(huì)計(jì)信息披露起源于復(fù)式薄記， 其發(fā)展歷程可分為三個(gè)時(shí)期： 以帳薄披露為 主體的時(shí)期、以會(huì)計(jì)報(bào)表披露為主體時(shí)期、以財(cái)務(wù)

3、報(bào)告披露為主體的時(shí)期。（1）、以帳薄披露為主體的時(shí)期復(fù)式薄記發(fā)端于意大利， 早期的會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐， 披露的主要方式是分店 定期向總店提供以文字?jǐn)⑹鰹橹鞯目傎~， 以反映其經(jīng)營及財(cái)務(wù)狀況。 這種總賬事 實(shí)上只是將分錄帳的紀(jì)錄照抄到總賬賬戶， 而不是對(duì)數(shù)值進(jìn)行整理。 其內(nèi)容包括 給予者、收受者、給予物、接受物四個(gè)部分。（2）、以會(huì)計(jì)報(bào)表披露為主體時(shí)期16 世紀(jì)到 18 世紀(jì)是以會(huì)計(jì)報(bào)表披露為主體的實(shí)踐探索與理論準(zhǔn)備時(shí)期。1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡帕喬利（Luca Pacioli ）在威尼斯出版了算術(shù)、 幾何、比及比例概要一書，這是最早系統(tǒng)論述復(fù)式薄記的經(jīng)典著作，從而揭開 了會(huì)計(jì)信息披露方式由賬薄披

4、露為主體向會(huì)計(jì)報(bào)表披露為主體轉(zhuǎn)變的序幕。到了 19 世紀(jì)中葉至 20 世紀(jì) 20 年代，這個(gè)時(shí)期是以資產(chǎn)負(fù)債表披露為中 心的階段。這個(gè)時(shí)期之所以采用這種會(huì)計(jì)信息披露模式， 主要是因?yàn)椋?外部使 用者對(duì)于資產(chǎn)安全保障的關(guān)注。 政府對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的重視。 利益沖突各方 對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的依賴。試算表、余額賬戶發(fā)展的必然邏輯。20 世紀(jì) 30 年代至 20 世紀(jì) 70 年代，是以損益表披露為中心的時(shí)期。進(jìn)入20 世紀(jì)以后，世紀(jì)經(jīng)濟(jì)中心轉(zhuǎn)移到美國，會(huì)計(jì)的發(fā)展中心也隨之易幟美國，導(dǎo) 致會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐的重心發(fā)生位移， 由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。 這是因?yàn)槠髽I(yè) 的主要籌資方式發(fā)生變化，由銀行貸款融資轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^

5、發(fā)行股票和長期債券融 資。其次，美國政府對(duì)于股利分配政策的管制。美國政府在 20 世紀(jì) 30 年代做 出規(guī)定，企業(yè)股利的發(fā)放限于經(jīng)營盈余。 嚴(yán)禁將資產(chǎn)重估計(jì)價(jià)所產(chǎn)生的盈余作為 計(jì)算股利的依據(jù)。 在此，長期資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成中所占比例急劇增加。 如何將 資本性支出調(diào)整為收益性支出， 以確定已耗長期資產(chǎn)的費(fèi)用， 將會(huì)對(duì)當(dāng)期及以后 各期損益的形成產(chǎn)生重大影響。 對(duì)此在損益表中詳細(xì)披露有關(guān)費(fèi)用的形成過程及 制度依據(jù)， 以獲得有關(guān)各方的認(rèn)可與支持。 最后，課征所得稅對(duì)于收入實(shí)現(xiàn)原則 的依賴。第一次世界大戰(zhàn)以后，所得稅成為美國政府財(cái)政收入的主要來源之一， 故使會(huì)計(jì)信息披露中心由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。20

6、世紀(jì) 70 年代至 20 世紀(jì) 80 年代，是三表披露并重的階段。 20 世紀(jì) 70 年代，由于市場的開拓和競爭的加劇， 以及持續(xù)的通貨膨脹等原因， 企業(yè)經(jīng)營的 不確定性越來越高。 在這種背景下， 原有的會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制受到挑戰(zhàn)。 為了提 高決策的效率和正確性， 避免決策的盲目性， 會(huì)計(jì)信息使用者不僅需要了解企業(yè) 的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果， 而且還需要進(jìn)一步知道其變化的原因。 正是為了滿足會(huì) 計(jì)信息使用者的這一要求， 一種新的會(huì)計(jì)信息披露方式， 現(xiàn)金流量表、 資產(chǎn)負(fù)債 表與損益表一道向有關(guān)信息使用者傳遞著有關(guān)企業(yè)的各種會(huì)計(jì)信息。（3）以財(cái)務(wù)報(bào)告披露為主體的時(shí)期1978 年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（

7、FASB ）提出了既不違反 GAAP ，又可 擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息披露的新思路，那就是把會(huì)計(jì)報(bào)表擴(kuò)大為財(cái)務(wù)報(bào)告。以此為契機(jī)， 會(huì)計(jì)信息披露逐漸進(jìn)入以財(cái)務(wù)報(bào)告方式為主體的新的發(fā)展階段。 之所以會(huì)產(chǎn)生這 種轉(zhuǎn)變，主要是基于兩個(gè)方面： 、會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于會(huì)計(jì)信息的需求發(fā)生了新的變化。隨著市場經(jīng)濟(jì)深 入發(fā)展，特別是現(xiàn)代股份制企業(yè)和證券市場的日趨成熟， 信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息 披露提出了更高、更嚴(yán)的要求。 、會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的限制使大量有用的信息被排除在會(huì)計(jì)報(bào)表之外。凡是進(jìn)入會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中的會(huì)計(jì)信息，必須符合 GAAP 的要求并嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)予以確 認(rèn)。這些標(biāo)準(zhǔn)包括：可定義性、可計(jì)量型、相關(guān)性、可靠性。這些標(biāo)準(zhǔn)是現(xiàn)代

8、財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)得以運(yùn)行的有力保障。 符合標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息被確認(rèn)為相應(yīng)的會(huì)計(jì) 要素并納入會(huì)計(jì)報(bào)表中， 而那些不符合標(biāo)準(zhǔn)的信息則被摒棄在會(huì)計(jì)報(bào)表之外。 這 樣，如果我們不從根本上改變現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)的前提下， 又期望能夠滿 足使用者日益增長的會(huì)計(jì)信息需求的話， 出路只有一個(gè)， 那就是在會(huì)計(jì)報(bào)表之外 構(gòu)造一個(gè)全新的會(huì)計(jì)信息披露系統(tǒng)。 通過這一系統(tǒng)將那些使用者決策相對(duì)重要但 又不完全滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息匯集起來，傳遞給有關(guān)的信息使用者。目前，會(huì)計(jì)信息披露領(lǐng)域正在進(jìn)行著一場新的變革， 即披露手段的創(chuàng)新。 借 助于現(xiàn)代信息技術(shù)， 特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展， 會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐逐步由單一的以 紙為介質(zhì)的

9、會(huì)計(jì)信息披露方式過渡到以紙張和網(wǎng)絡(luò)介質(zhì)并重的新階段。2、我國的上市公司會(huì)計(jì)信息披露制度（1 ）、我國的上市公司會(huì)計(jì)信息披露的基本形式、發(fā)行市場的信息披露和交易市場的信息披露從時(shí)間先后上講， 上市公司信息披露的包括兩個(gè)大的方面： 證券發(fā)行市場信 息披露和證券交易市場信息披露。 前者包括上市公司制作股票發(fā)行材料、 向證券 監(jiān)督管理部門上報(bào)材料申請發(fā)行股票、 與證券監(jiān)督管理部門的信息溝通、 申請批 準(zhǔn)上市信息對(duì)外披露等環(huán)節(jié)。 后者是上市公司在證券交易所上市交易后， 要按照 有關(guān)要求披露定期報(bào)告和臨時(shí)報(bào)告，是市場關(guān)注上市公司信息披露的主要方面。、強(qiáng)制性信息披露與自愿性信息披露按照上市公司所披露信息的行

10、為特征， 可以將披露信息劃分為強(qiáng)制性信息披 露與自愿性信息披露。強(qiáng)制性信息披露側(cè)重于強(qiáng)調(diào)信息披露的及時(shí)性和完整性， 而自愿性信息披露側(cè)重于完善信息披露的真實(shí)性和準(zhǔn)確性方面。目前，我國證券市場上的信息披露基本上屬于制度驅(qū)動(dòng)型的強(qiáng)制性信息披 露，上市公司的信息披露普遍以滿足中國證監(jiān)會(huì)和證券交易所等監(jiān)管部門方面的 要求為己任，自愿進(jìn)行信息披露的積極性不高。（2 ）、我國的上市公司會(huì)計(jì)信息披露的基本內(nèi)容 、會(huì)計(jì)報(bào)表 會(huì)計(jì)報(bào)表由主表和附表組成。主表包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤表。會(huì)計(jì)報(bào)表附表是對(duì)主表所作的補(bǔ)充說明和詳細(xì)解釋， 通常包括利潤分配表等。 會(huì) 計(jì)報(bào)表的主表和附表披露了會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量與報(bào)告的直

11、接結(jié)果。 、報(bào)表附注報(bào)表附注是在表外對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所作的補(bǔ)充說明和詳細(xì)解釋， 是財(cái)務(wù)報(bào)告必不 可少的組成部分。它對(duì)報(bào)表信息的可靠性和相關(guān)性都具有極其重要的影響。 、其他財(cái)務(wù)報(bào)告其他財(cái)務(wù)報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)表的輔助報(bào)告， 可能提供的信息十分廣泛。 這種報(bào) 告既包括貨幣性和定量信息， 又包括非貨幣性和定性信息； 既包括歷史信息， 又 包括前瞻性預(yù)測信息。 、其他相關(guān)信息除了以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式披露外， 會(huì)計(jì)信息也以其他一些形式披露。 其中包括： 董事會(huì)報(bào)告和有關(guān)經(jīng)營情況的報(bào)告。（二）、我國上市公司會(huì)計(jì)信息披露中存在的問題及原因1 、我國上市公司會(huì)計(jì)信息披露中存在的問題（1 ）、虛假陳述情況嚴(yán)重虛假陳述是對(duì)有關(guān)事

12、實(shí)作出不符合實(shí)際的陳述的行為， 包括歪曲事實(shí)和捏造 事實(shí)。虛假陳述有違會(huì)計(jì)信息披露的可靠原則， 具有較大的社會(huì)危害性， 最近幾 年上市公司會(huì)計(jì)信息披露中存在的較嚴(yán)重問題。 虛假陳述表現(xiàn)在很多方面， 而最 突出的是以下三個(gè)方面： 、盈利預(yù)測存在惡意操縱現(xiàn)象。盈利預(yù)測是從設(shè)定的基準(zhǔn)點(diǎn)出發(fā)， 在一系列的假設(shè)條件基礎(chǔ)上， 由專業(yè)人員 對(duì)上市公司未來時(shí)段內(nèi)的盈利值進(jìn)行估計(jì)的過程。對(duì)證券市場的參與各方而言， 盈利預(yù)測是一個(gè)引導(dǎo)投資行為的重要信號(hào)。 然而，在各種利益的驅(qū)動(dòng)下， 許多上 市公司惡意操縱盈利預(yù)測， 毫無科學(xué)根據(jù)的主觀預(yù)測， 是盈利預(yù)測值和實(shí)際是顯 得利潤值相去甚遠(yuǎn)， 盈利預(yù)測不但沒有起到正確引導(dǎo)

13、投資行為信號(hào)的作用， 反而 成為損害投資者利益的信息噪音。 利潤失真嚴(yán)重。利潤失真是指上市公司為了達(dá)到一定的目的， 故意虛報(bào)或謊報(bào)利潤。 它包括：捏造利潤， 捏造利潤是為了獲得配股資格， 有的是為了提高發(fā)行價(jià)格， 還有 的是為了不被摘牌，均有悖于法律精神，有害于投資者利益。隱瞞利潤，有些上市公司經(jīng)營狀況較好， 但由于種種對(duì)未來營業(yè)方面的擔(dān)心， 或出于稅收方面的考慮，故意隱瞞其已獲得的部分利潤。審計(jì)報(bào)告不真實(shí)。 與證券市場的發(fā)展相適應(yīng)， 我國已建立了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì) 制度。注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任著證券市場“經(jīng)濟(jì)警察”的重要作用。但由于我國的注冊 會(huì)計(jì)師審計(jì)制度建立的時(shí)間還不長， 其審計(jì)服務(wù)還有待于提高和規(guī)

14、范， 出具虛假 審計(jì)報(bào)告的情況還時(shí)有發(fā)生。 有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師出于眼前的既得利 益，有違“客觀、獨(dú)立、公正”的原則，為公司出謀劃策，編制出具虛假報(bào)告。（2）會(huì)計(jì)信息披露缺乏時(shí)效性我國有關(guān)法規(guī)對(duì)上市公司招股說明書、 上市公告書、 定期報(bào)告、 臨時(shí)報(bào)告等 披露事項(xiàng)都作了嚴(yán)格的時(shí)間規(guī)定， 如公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則 （試 行）第14 條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)于每個(gè)會(huì)計(jì)年度的前六個(gè)月結(jié)束后六十日內(nèi)編制 完成中期報(bào)告。 報(bào)告完成后應(yīng)立即向證監(jiān)會(huì)報(bào)送十份備案， 并將不超過四千字的 報(bào)告摘要刊登在至少一種證監(jiān)會(huì)指定的全國性報(bào)刊上?！钡?15 條規(guī)定：“公司 應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后一百二十日內(nèi)編

15、制完成年度報(bào)告。 報(bào)告完成后應(yīng)當(dāng)立 即報(bào)送證監(jiān)會(huì)十份備案， 并在年度股東會(huì)召開之前至少二十個(gè)工作日， 將不超過 五千字的報(bào)告摘要刊登在至少一種證監(jiān)會(huì)指定的全國性報(bào)刊上。”第18 條規(guī)定：“公司在發(fā)生無法事先預(yù)測的重大事件后一個(gè)工作日內(nèi)，應(yīng)當(dāng)向證監(jiān)會(huì)作出報(bào) 告；同時(shí)應(yīng)當(dāng)按其掛牌的證券交易場所的規(guī)定及時(shí)報(bào)告該交易場所。 公司在重大 事件通告書編制完成后， 應(yīng)當(dāng)立即報(bào)送證監(jiān)會(huì)十份供備案， 并備置于公司所在地、 掛牌交易的證券交易場所、有關(guān)證券經(jīng)營機(jī)構(gòu)及其網(wǎng)點(diǎn)，供公眾查閱?！比欢F(xiàn)實(shí)情況中很多上市公司卻不露性及時(shí)披露定期報(bào)告的義務(wù)。 據(jù)中國證 監(jiān)會(huì)的統(tǒng)計(jì)表明，每年許多的公司都是在重大事件的公告上故意拖

16、延， 玩時(shí)間差， 助長了大量內(nèi)幕交易的發(fā)生2、會(huì)計(jì)信息披露中存在問題的原因（1）、公司管理高層行為的扭曲 現(xiàn)代公司的一個(gè)重要特征是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離， 由此纏身了委托代 理機(jī)制。上市公司委托代理制度的功能之一在于彌補(bǔ)公司產(chǎn)權(quán)制度的缺陷， 他以 委托代理契約的形式糾正了因產(chǎn)權(quán)分解而被割裂的產(chǎn)權(quán)主體的債權(quán)關(guān)系， 使股東 和經(jīng)營者相互依存，相互制約。從會(huì)計(jì)信息的生成來看， 會(huì)計(jì)信息的提供方主體就是會(huì)計(jì)人員。 但是， 會(huì)計(jì) 信息的作用之一就是反映管理高層的經(jīng)營績效，有一監(jiān)督管理高層的受托責(zé)任， 而會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息生成的過程中扮演的應(yīng)是獨(dú)立于委托方和管理高層 （受托 方）的重力角色。 由于管理人員努

17、力程度的不可預(yù)測性， 所以會(huì)計(jì)信息反映的相 關(guān)指標(biāo)就成為委托方評(píng)價(jià)其經(jīng)營業(yè)績的主要尺度。 這些特點(diǎn)決定了管理人員比會(huì) 計(jì)人員更關(guān)注會(huì)計(jì)信息所反映的內(nèi)容和結(jié)果， 也必然會(huì)參與乃至干涉會(huì)計(jì)信息的 生成和傳遞。 由于會(huì)計(jì)人員可能受到管理高層的不同干預(yù)， 甚至在會(huì)計(jì)信息生成 的過程中受人左右，因而將會(huì)計(jì)信息披露的直接影響者是位于公司管理的高層。 所以，我認(rèn)為，各利益主體行為的扭曲是導(dǎo)致上市公司會(huì)計(jì)信息披露失真的主要 原因。（2 ）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為的扭曲為了保證上市公司提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)、 公允，除了要求公司遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 和會(huì)計(jì)信息披露制度外， 還要有注冊會(huì)計(jì)師對(duì)披露的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審查監(jiān)證。 目 前，

18、各國都實(shí)行上市公司會(huì)計(jì)信息披露的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。 該制度發(fā)展到今 天，已經(jīng)成為市場經(jīng)濟(jì)不可缺少的有機(jī)組成部分， 它在建立和維護(hù)證券市場的完 整性方面扮演著一個(gè)重要的角色。 我國相關(guān)的證券法規(guī)都規(guī)定了所有上市公司的 財(cái)務(wù)報(bào)表都必須經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)， 其目的是為了確保上市公司所披露的會(huì) 計(jì)信息的正確性。然而，在過去的幾年中，惡性的虛假報(bào)表案件接二連三，不少 潛在的問題也令人寢食不安。為什么會(huì)產(chǎn)生這種后果呢？我認(rèn)為是因?yàn)楠?dú)立性的缺乏使會(huì)計(jì)事務(wù)所的行 為扭曲。眾所周知，獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。注冊 會(huì)計(jì)師再借受委托、 實(shí)施審計(jì)程序和出具審計(jì)意見時(shí)， 在形式上和實(shí)際上都獨(dú)

19、立 于委托者和被審計(jì)者。 沒有獨(dú)立性， 審計(jì)就不能獲得社會(huì)公眾的信任， 審計(jì)就失 去其存在的價(jià)值。 審計(jì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)事務(wù)所獨(dú)立性水平受到被審計(jì)客 戶和投資公眾兩個(gè)不同利益相關(guān)的壓力的影響。 會(huì)計(jì)事務(wù)所處于買方市場， 上市 公司可以按照他們的偏好來選擇會(huì)計(jì)事務(wù)所， 事實(shí)上擁有選擇審計(jì)人、 決定審計(jì) 費(fèi)用水平的控制權(quán)。 會(huì)計(jì)事務(wù)所在審計(jì)交易的契約安排中明顯處于從屬地位。 在 這種制度安排下，注冊會(huì)計(jì)師要想盯住客戶的壓力，真正保證“客觀公正”的制 度就不言而喻了。這就在事實(shí)上造成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在利益動(dòng)機(jī)上對(duì)企業(yè)經(jīng)營者 的依賴性。 因此，注冊會(huì)計(jì)師往往在執(zhí)業(yè)過程中讓步或遷就被審計(jì)管理當(dāng)局，

20、從 而趨于壓力披露不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。二、會(huì)計(jì)信息披露中的虛假陳述與注冊會(huì)計(jì)師（一）、注冊會(huì)計(jì)師在證券市場信息披露的地位與作用1 、注冊會(huì)計(jì)師在證券市場信息披露的地位 虛假信息披露案例主要與會(huì)計(jì)信息造假有關(guān)。 因此會(huì)計(jì)信息集中反映了公司 運(yùn)行狀況、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等重要指標(biāo)，清晰昭示著公司運(yùn)營的好壞，與公 司股票在證券市場上的命運(yùn)息息相關(guān)， 會(huì)計(jì)信息是公開發(fā)行公司信息披露的核心 內(nèi)容。也正因此，、注冊會(huì)計(jì)師是證券市場會(huì)計(jì)信息披露過程中的最關(guān)鍵關(guān)卡。2 、注冊會(huì)計(jì)師在證券市場信息披露的作用 注冊會(huì)計(jì)師之所以能贏得社會(huì)公眾的尊重和信任， 主要建立于其作為專家所 特有的專業(yè)素養(yǎng)的不可替代性。 公司管

21、理當(dāng)局期望注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制的 薄弱環(huán)節(jié)；社會(huì)投資公眾期望注冊會(huì)計(jì)師通過審計(jì)確保對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí) 可信，尤其期望保證公開發(fā)行公司管理當(dāng)局沒有作出蒙蔽公眾的陳述； 與公開發(fā) 行公司有債權(quán)關(guān)系的銀行希望通過審計(jì)報(bào)告了解公司真實(shí)的財(cái)務(wù)情況， 一份審計(jì) 報(bào)告寄托著眾多使用者的期望， 以優(yōu)良的品質(zhì)來滿足社會(huì)需要是注冊會(huì)計(jì)師的神 圣職責(zé)。（二）注冊會(huì)計(jì)師參與虛假陳述的原因1、注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性嚴(yán)重不足 目前，我國審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展正處于買方市場階段。 選擇交易對(duì)象的主動(dòng)權(quán)掌 握在委托人一方。 在當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場中， 由于會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)展速度過快， 執(zhí)業(yè)范 圍又相對(duì)集中在審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，這就必然

22、造成會(huì)計(jì)市場中“僧”多 “粥”少的局面。 在與委托人決定交易價(jià)格時(shí)處于被動(dòng)地位， 決定交易價(jià)格的不 是服務(wù)的質(zhì)量， 而是與能否滿足委托人的要求、 與委托人的親疏度等非市場因素 有關(guān)。事務(wù)所之間為招攬業(yè)務(wù)而采取的競相降價(jià)等手段， 進(jìn)一步將事務(wù)所置于價(jià) 格談判的不利位置。買方市場將注冊會(huì)計(jì)師置于被動(dòng)局面， 最起碼的生存需求使其非常容易喪失 “獨(dú)立性”，深陷泥沼。選擇經(jīng)濟(jì)利益導(dǎo)向使企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的正常規(guī)律，而 當(dāng)法律制約不力時(shí)，違法趨利也就容易了。在買方市場環(huán)境下受經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)， 是注冊會(huì)計(jì)師違規(guī)的最直接原因。 處于快速原始積累階段的會(huì)計(jì)事務(wù)所， 迫于生 計(jì)，為了搶奪市場，擴(kuò)大規(guī)模，確實(shí)難以不服從

23、公開發(fā)行公司的意思。要解決這 一問題，就需要完善市場法律環(huán)境，從外部加強(qiáng)制約，以減少違法行為的發(fā)生。2、法律環(huán)境不健全造假成本與造假收益的不對(duì)稱助長了會(huì)計(jì)造假。 造價(jià)成本太低， 是促使注冊 會(huì)計(jì)師對(duì)造假樂此不疲的重要和關(guān)鍵性的因素。我國刑法規(guī)定，中介組織人 員故意提供虛假證明材料構(gòu)成犯罪的， 輕者判 5 年，重者判 5 至 10 年，并處罰 金；證券法也規(guī)定：因中介機(jī)構(gòu)責(zé)任給投資者造成損失的，中介機(jī)構(gòu)要負(fù)賠 償責(zé)任。然而， 這冊會(huì)計(jì)師違反上述條款的案件雖然屢屢發(fā)生， 當(dāng)繩之以法者寥 寥無幾。有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，助長了一部反執(zhí)業(yè)道德不高的事 務(wù)所及其人員的投機(jī)冒險(xiǎn)行為， 使其敢于對(duì)

24、法律置若罔聞， 違法作案， 從而在客 觀上助長了造假的泛濫。在有，證監(jiān)會(huì)監(jiān)管不嚴(yán)也在一定程度上助長了注冊會(huì)計(jì)師的造假行為。 例如： 銀廣夏事件， 雖然有關(guān)責(zé)任人被查處， 但銀廣夏公司造假達(dá)三年之久， 為什么總 是在事情到了不可收拾的地步， 給市場造成重大損失時(shí)才有這樣的動(dòng)作？如果監(jiān) 管機(jī)構(gòu)能夠盡到職責(zé)， 認(rèn)真調(diào)查核實(shí)公開發(fā)行公司的財(cái)務(wù)狀況， 那么公開發(fā)行公 司也就不可能輕易憑借虛假的申請材料上市圈錢了。 如果證監(jiān)會(huì)能認(rèn)真盡責(zé)， 也 能在一定程度上打擊造假者的氣焰。（三）、注冊會(huì)計(jì)師虛假陳述的法律責(zé)任 虛假陳述是對(duì)證券市場信息披露制度的傷害，也是對(duì)公眾信賴義務(wù)的侵犯。 如果對(duì)審計(jì)報(bào)告及相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)

25、告的驗(yàn)證結(jié)果認(rèn)定構(gòu)成虛假陳述， 就必然要承擔(dān)相 應(yīng)的法律責(zé)任。1、行政責(zé)任中華人民共和國證券法 第 207 條：違反本法第七十八條第二款的規(guī)定， 在證券交易活動(dòng)中作出虛假陳述或者信息誤導(dǎo)的， 責(zé)令改正， 處以三萬元以上二 十萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)依法給予行政處分。中華人民共和國證券法第 223 條：證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、 出具的文件有虛假記載、 誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的， 責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入， 暫?；蛘叱蜂N證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可， 并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。 對(duì) 直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告， 撤銷證券從業(yè)資格， 并處以 三萬元以上十萬元

26、以下的罰款。中華人民共和國公司法第 208 條：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu) 提供虛假材料的， 由公司登記機(jī)關(guān)沒收違法所得， 處以違法所得一倍以上五倍以 下的罰款， 并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、 吊銷直接責(zé)任人員的資 格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照。承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、 驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報(bào)告的， 由公 司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正， 情節(jié)較重的， 處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款， 并 可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、 吊銷直接責(zé)任人員的資格證書， 吊銷 營業(yè)執(zhí)照。承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、 驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評(píng)估結(jié)果、 驗(yàn)資或者驗(yàn)證證 明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的， 除

27、能夠證明自己沒有過錯(cuò)的外， 在其評(píng)估或 者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法第 39 條：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十 條、第二十一條規(guī)定的， 由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告， 沒收違法所得， 可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款； 情節(jié)嚴(yán)重的， 并可以由省級(jí)以上人 民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷2 、民事責(zé)任中華人民共和國證券法第 173 條：證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、 交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問報(bào)告、資信 評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律意見書等文件， 應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)， 對(duì)所制作、 出具的文件內(nèi)容的 真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核

28、查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤 導(dǎo)性陳述或者重大遺漏， 給他人造成損失的， 應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、 上市公司承擔(dān)連帶 賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外。中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法第 42 條：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定， 給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。3 、刑事責(zé)任中華人民共和國證券法第 231 條：違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法 追究刑事責(zé)任。中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法第 39 條：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十 條、第二十一條規(guī)定的， 由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告， 沒收違法所得， 可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款； 情節(jié)嚴(yán)重的， 并可以由省級(jí)

29、以上人 民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。中華人民共和國公司法第 216 條：違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追 究刑事責(zé)任。中華人民共和國刑法第 229 條：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審 計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件， 情節(jié)嚴(yán)重的， 處 五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。前款規(guī)定的人員， 索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物， 犯前款罪的， 處五 年以上十年以下有期徒刑，并處罰金。第一款規(guī)定的人員， 嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任， 出具的證明文件有重大失實(shí)， 造成嚴(yán)重 后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。中華人民共和國刑法 第231 條：單位犯本節(jié)第二百

30、二十一條至第二百三 十條規(guī)定之罪的， 對(duì)單位判處罰金， 并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任 人員，依照本節(jié)各該條的規(guī)定處罰。三、這冊會(huì)計(jì)師虛假陳述的民事責(zé)任（一）存在的各種學(xué)說或觀點(diǎn) 對(duì)會(huì)計(jì)師因提供虛假陳述信息對(duì)投資者應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的性質(zhì)， 學(xué)術(shù)界一直 爭論不休， 目前形成了兩種觀點(diǎn)： 一種認(rèn)為屬于合同法的責(zé)任， 另一種觀點(diǎn)認(rèn)為 是屬于侵權(quán)責(zé)任。1 、 基于合同法的責(zé)任性質(zhì)觀點(diǎn)持契約責(zé)任觀點(diǎn)的主要是德國法學(xué)家。 契約責(zé)任雖然認(rèn)可純粹財(cái)產(chǎn)損害的賠 償請求，但作為責(zé)任的前提要求 “當(dāng)事人間存在契約關(guān)系， 原則上契約關(guān)系不得 及于契約以外的第三人” 。針對(duì)現(xiàn)行法上的這些制約， 德國判例法開辟了專

31、家責(zé) 任途徑，這一新的方法。2、基于侵權(quán)法的責(zé)任觀點(diǎn)在英美法系國家， 一般認(rèn)為虛假陳述使欺詐性侵權(quán)行為， 將這冊會(huì)計(jì)師責(zé)任 基于信賴義務(wù)而擴(kuò)展至更為廣泛的領(lǐng)域。 英美法系國家一般將專家虛假陳述對(duì)第 三方的損害賠償責(zé)任作為侵權(quán)行為處理， 這樣處理的法理基礎(chǔ)是因?qū)＜遗c第三方 信賴關(guān)系的存在而產(chǎn)生了信賴義務(wù)， 即高度注意義務(wù)。 所以， 從利益第三人角度 來說，專家負(fù)有異于一般人的專門知識(shí)、 技能相應(yīng)的高度注意義務(wù)， 該義務(wù)屬于 導(dǎo)致法律責(zé)任的義務(wù)，所導(dǎo)致的必然是種侵權(quán)性質(zhì)的責(zé)任。3、我國的觀點(diǎn) 我國現(xiàn)行立法并未明確界定會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的性質(zhì)。 中華人民共 和國注冊會(huì)計(jì)師法第 16 條第2款規(guī)定

32、： “會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本所注冊會(huì)計(jì)師依照 前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任?！痹摲ǖ?42 條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違 反本法規(guī)定， 給委托人、 其他利害關(guān)系人造成損失的， 應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。 ” 這種“民事責(zé)任”或“賠償責(zé)任”是基于違約還是基于侵權(quán)行為而產(chǎn)生，并不十 分明確。但從我國的幾則司法解釋來分析， 最高人民法院的態(tài)度似乎經(jīng)歷了從 “違 約責(zé)任”到“侵權(quán)責(zé)任”的轉(zhuǎn)變。 1996 年4月 4日，最高人民法院發(fā)布最嘎人 民法院關(guān)于會(huì)計(jì)事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函 、1998 年最 嘎人民法院法發(fā)布關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任 問題的批復(fù)，從這些規(guī)定可

33、以看出， 會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)的責(zé)任應(yīng)是侵權(quán)責(zé)任， 且采取的規(guī)則原則為過錯(cuò)推定。（二）、注冊會(huì)計(jì)師虛假陳述的民事責(zé)任的構(gòu)成條件1、虛假陳述的概念及表現(xiàn)形式 證券市場上的虛假陳述， 亦稱不實(shí)陳述， 泛指證券發(fā)行和交易過程中不正確 或不正當(dāng)披露信息和陳述事實(shí)的行為。表現(xiàn)形式：（1）、虛假記載虛假記載是指注冊會(huì)計(jì)師以某種積極行為或消極行為方式， 將事實(shí)上不存在 的情形記錄為客觀存在， 或?qū)⒖陀^事實(shí)做不實(shí)記載， 從而違背了會(huì)計(jì)推則、 制度 和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的法定義務(wù)，導(dǎo)致審計(jì)失真。虛假記載一般有兩種情況： 一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告存在明顯的虛假記載事實(shí)， 而 注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)， 導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真； 二是注冊

34、會(huì)計(jì)師明知財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有 虛假記錄而未能揭示， 甚至與被審單位合謀造假， 導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真。 前者為過 失行為，后者為故意行為。（2）、誤導(dǎo)性陳述誤導(dǎo)性陳述是指審計(jì)報(bào)告中存在使報(bào)告使用者發(fā)生錯(cuò)誤判斷的陳述， 側(cè)重于 使報(bào)告使用者發(fā)生誤會(huì)，而不論審計(jì)報(bào)告反映的是否屬于事實(shí)上的虛假。誤導(dǎo)性陳述將對(duì)市場走向或報(bào)告使用者的決策行為產(chǎn)生重大影響。 為了避免 產(chǎn)生誤導(dǎo)性陳述，注冊會(huì)計(jì)師必須要求被審單位提供的會(huì)計(jì)報(bào)告和自己出具的審 計(jì)報(bào)告使用準(zhǔn)確、 不含糊的語言表達(dá)其含義， 其在內(nèi)容與表達(dá)方式上不得使人誤 解。（3 ）、重大遺漏 重大遺漏是指被審單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告未將記載的重大事項(xiàng)作出記載和反映， 而審計(jì)報(bào)告

35、又未能揭示或作了不實(shí)的披露。為了避免重大遺漏， 報(bào)告人必須遵循完整性原則， 即報(bào)告人必須對(duì)可能影響 投資者決策的信息進(jìn)行周密、全面、充分的揭示，并且是完整、充分、公開具有 重大性或者是法律強(qiáng)制要求披露的信息。（4）、不適時(shí)出具報(bào)告 不適時(shí)出具報(bào)告是指注冊會(huì)計(jì)師未按審計(jì)業(yè)務(wù)約定書規(guī)定的時(shí)間要求出具 報(bào)告，致使被審單位未能在法定期間內(nèi)公開披露法定應(yīng)當(dāng)披露的信息， 導(dǎo)致信息 不對(duì)稱所構(gòu)成的虛假陳述行為。不適時(shí)出具報(bào)告一般有兩種情況： 一是違反了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書規(guī)定的時(shí)間要 求，但未超過被審單位法定信息披露時(shí)間， 注冊會(huì)計(jì)師對(duì)委托人承擔(dān)相應(yīng)的違約 責(zé)任；二是違反了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書規(guī)定的時(shí)間要求， 并直接導(dǎo)

36、致了被審單位未能 在法定時(shí)間內(nèi)公開披露信息， 對(duì)此造成的損失， 注冊會(huì)計(jì)師既要對(duì)委托人承擔(dān)民 事違約責(zé)任，又要對(duì)第三人承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。2、注冊會(huì)計(jì)師虛假陳述民事責(zé)任因果關(guān)系的認(rèn)定 （1）、國外立法及司法實(shí)踐對(duì)注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任條件中因果關(guān)系的認(rèn)定。 就注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任而言， 美國有較為成熟的法律和大量的判例。 一般而 言，美國司法實(shí)踐在認(rèn)定虛偽隱匿和不實(shí)陳述民事責(zé)任的因果關(guān)系時(shí)， 主要從交 易的因果關(guān)系與損害的因果關(guān)系兩方面認(rèn)定。交易的因果關(guān)系，原告必須就其政黨信賴被告不法行為而未交易意思表示的 原因結(jié)果關(guān)系負(fù)舉證責(zé)任。 只有這樣，法院才能理解為何原告會(huì)因被告知不實(shí)陳 述而受害。損害的因果

37、關(guān)系， 要求證明虛假陳述是投資者損失的原因。 因此，損害因果 關(guān)系的有誤，關(guān)系到原告可否順利的主張證券欺詐損害賠償請求權(quán)。（2）、我國立法與司法對(duì)注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任條件中因果關(guān)系的認(rèn)定。 我國現(xiàn)行法律及會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)報(bào)告的民事責(zé)任的主要有 注冊會(huì)計(jì)師 法、證券法和禁止證券欺詐暫行辦法以及最高人民法院的若干司法解 釋。注冊會(huì)計(jì)師法 第21條和第 42 條是專門規(guī)定會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的兩個(gè)條文， 但這兩個(gè)條文都沒有涉及會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的因果關(guān)系問題。 2003 年1月9 日公布 的最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī) 定對(duì)虛假陳述民事責(zé)任中的因果關(guān)系作了較系統(tǒng)的規(guī)定。其中

38、第 18 條規(guī)定：投資人具有以下情形的， 人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定虛假陳述與損害結(jié)果之間存在因果 關(guān)系：投資人所投資的是與虛假陳述直接關(guān)聯(lián)的證券；投資人在虛假陳述實(shí) 施日及以后， 至揭露日或者更正日之前買入該證券； 投資人在虛假陳述揭露日 或者更正日及以后，因賣出該證券發(fā)生虧損，或者因持續(xù)持有該證券而產(chǎn)生虧 損?！备鶕?jù) 18條的規(guī)定，投資者只要持有直至虛假陳述揭露日或更正日，并遭 受了損失，投資者便無須證明其買賣證券的行為與虛假陳述間存在因果關(guān)系， 這 種舉證責(zé)任倒置的做法對(duì)保護(hù)投資者的利益極為有利。（三）、注冊會(huì)計(jì)師虛假陳述民事責(zé)任的規(guī)則原則 注冊會(huì)計(jì)師虛假陳述民事責(zé)任制度的核心是規(guī)則原則， 因?yàn)樗?/p>

39、決定著責(zé)任構(gòu) 成要件、舉證責(zé)任的承擔(dān)、免責(zé)條件、損害賠償?shù)脑瓌t和方法、減輕責(zé)任的根據(jù) 等。目前，我國許多法院以最高法院法函 56 號(hào)作為依據(jù)，采用無過錯(cuò)責(zé)任原則， 這一原則引起會(huì)計(jì)學(xué)界的強(qiáng)烈不滿， 理論界對(duì)注冊會(huì)計(jì)師虛假陳述的民事責(zé)任的 歸責(zé)展開了激烈的爭論，主要有以下幾種觀點(diǎn)：1 、無過錯(cuò)責(zé)任原則。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資責(zé)任并非一種合理的保 證責(zé)任，只要驗(yàn)資報(bào)告與被驗(yàn)資單位實(shí)有資本不符， 即只要存在虛假報(bào)告， 不管 會(huì)計(jì)師主觀上是否有過錯(cuò)，會(huì)計(jì)師都應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。2、過錯(cuò)責(zé)任原則。會(huì)計(jì)界幾乎都主張會(huì)計(jì)師不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任的歸責(zé)原則 為過錯(cuò)責(zé)任原則。 這種觀點(diǎn)認(rèn)為， 盡管注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)具有見證職

40、能， 但它畢竟 是公允性審計(jì)， 會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息給予合理保證， 而不是絕對(duì)保 證。我國著名公司法學(xué)者江平在接受財(cái)經(jīng)記者采訪時(shí)，認(rèn)為中介機(jī)構(gòu)的歸責(zé) 原則仍為普通過錯(cuò)責(zé)任制。3、過錯(cuò)推定原則。有的學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師不是財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任如果采取一 般過錯(cuò)原則， 不利于保護(hù)第三人的合法利益。 應(yīng)以過錯(cuò)推定原則來追究會(huì)計(jì)師的 民事責(zé)任。 即除非會(huì)計(jì)師能證明其已盡到了職業(yè)注意義務(wù)， 否則，只要出具了與 事實(shí)不符的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。4、公平責(zé)任原則。有的學(xué)者認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師在職業(yè)活動(dòng)中雖然嚴(yán)格遵守 了職業(yè)規(guī)則， 但由于風(fēng)險(xiǎn)等客觀原因而出具了虛假的報(bào)告， 給委托人和第三者造 成了損害

41、，在這種情況下會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任既不是過錯(cuò)責(zé)任， 也不是無過錯(cuò)責(zé)任， 而是一種公平責(zé)任。但我認(rèn)為，我國注冊會(huì)計(jì)師植物去年全責(zé)任歸責(zé)原則應(yīng)選擇過錯(cuò)責(zé)任原則的特殊形式過錯(cuò)推定原則。其理由如下：第一，無過錯(cuò)責(zé)任原則、 公平責(zé)任原則與一般的過錯(cuò)責(zé)任原則均存在不合理 之處。無過錯(cuò)責(zé)任原則雖然有利于保護(hù)第三人的合法利益， 但無過錯(cuò)責(zé)任原則的 主要功能在于分擔(dān)、 補(bǔ)償受害則的損失， 他已經(jīng)沒有了過錯(cuò)責(zé)任的教育、 懲戒功 能。公平責(zé)任是否為一項(xiàng)獨(dú)立的歸責(zé)原則， 在學(xué)術(shù)界一直存在不同的看法。 但我 認(rèn)為公平責(zé)任是一項(xiàng)獨(dú)立的歸責(zé)原則， 但對(duì)它的適用范圍應(yīng)嚴(yán)格加以限制， 以防 止法官利用公平責(zé)任原則來規(guī)避過錯(cuò)責(zé)任原則

42、與無過錯(cuò)責(zé)任原則的適用。 會(huì)計(jì)師 職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則也不宜采納一般的過錯(cuò)責(zé)任原則。證明會(huì)計(jì)師是否盡 到應(yīng)有的注意義務(wù)的證據(jù)就是審計(jì)工作底稿，而會(huì)計(jì)師又對(duì)工作底稿實(shí)行保密 原則，受害人要主張會(huì)計(jì)師主觀上有過失，一方面審計(jì)工作底稿無法取得，另 一方面即使取得審計(jì)工作底稿，受害人出于專業(yè)知識(shí)限制，也無法證明被告主 觀上是否有過失。如單純適用過錯(cuò)責(zé)任原則，將會(huì)使受害人在提起訴訟以后遇 到舉證上的困難。第二，注冊會(huì)計(jì)師的不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的民事責(zé)任應(yīng)是一種“合理的保證責(zé)任” 而不是一種絕對(duì)保證責(zé)任。 會(huì)計(jì)師只有在未盡職業(yè)注意義務(wù)的前提下， 故意或過 失地出具了虛假的會(huì)計(jì)報(bào)告， 才對(duì)其他利害關(guān)系人承擔(dān)不實(shí)報(bào)

43、告的賠償責(zé)任。 審 計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在具有客觀性，即使不考慮成本效益原則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在也是 不以人的意志為轉(zhuǎn)移的， 人類不能消除它， 只能通過各種手段降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其 可能的損失。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無法避免，這也就決定廠會(huì)計(jì)師出具的會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性”只能是相對(duì)的，而不是絕對(duì)的第三，采取過錯(cuò)推定原則有利于保護(hù)信息活動(dòng)中弱勢群體的利益。 在適用過 錯(cuò)責(zé)任原則時(shí)，舉證責(zé)任采取“誰主張，誰舉證”原則，即提出賠償主張的受害 人就加害人的過錯(cuò)舉證，否則不能獲得賠償。但會(huì)計(jì)師與受害人在訴訟活動(dòng)中， 由于會(huì)計(jì)師在信息公開活動(dòng)中處于主導(dǎo)或優(yōu)勢地位 投資者只是被動(dòng)地了解公開 信息，受害人因?qū)I(yè)知識(shí)限制，對(duì)會(huì)計(jì)師是否有過錯(cuò)難

44、以舉證。因此，為了保護(hù) 信息弱勢群體的利益， 在確定會(huì)計(jì)師主觀過錯(cuò)的要件上， 實(shí)行過錯(cuò)推定， 即實(shí)行 舉證責(zé)任倒置， 不要求受害人去尋求行為人在主觀上存在過錯(cuò)的證明， 而是從損 害事實(shí)的客觀要件以及它與違法行為之間的因果關(guān)系中推定會(huì)計(jì)師主觀上的過 錯(cuò)。第四，采取過錯(cuò)推定原則有利于維護(hù)會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存空間。 注冊會(huì)計(jì)師的 職務(wù)侵權(quán)責(zé)任從本質(zhì)上說是一種信息擔(dān)保責(zé)任，會(huì)計(jì)師對(duì)擔(dān)保行為合法性的確 信，要受信息公開義務(wù)人事前或事后其他行為的影響， 且擔(dān)保期限又是不確定的。 這對(duì)于會(huì)計(jì)師未免過于苛求，將會(huì)使會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)。（四）、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的過失 會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過失大致分成三類：疏于調(diào)查、

45、疏于判斷和疏于表達(dá)。 1、疏于調(diào)查 注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，是一個(gè)為了表達(dá)審計(jì)意見而取得充分、適當(dāng)?shù)?審計(jì)證據(jù)的過程， 調(diào)查是會(huì)計(jì)師搜集、 獲取審計(jì)證據(jù)的基本途徑。 如果會(huì)計(jì)師在 調(diào)查過程中出現(xiàn)疏忽， 未能獲得充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)， 其最終做出的結(jié)論是缺 乏事實(shí)基礎(chǔ)的，所發(fā)表的審計(jì)意見必然存在瑕疵。2、疏于表達(dá)實(shí)踐中的爭議主要在于如何評(píng)價(jià)“差異”的影響程度或可接受程度會(huì)計(jì)師們通常傾向于用一些數(shù)量化的標(biāo)準(zhǔn)，如 10% 的比例，這樣的指標(biāo) 很明確、直觀，便于操作。但是，數(shù)量化的指標(biāo)儼然提供了會(huì)計(jì)上的“合 法”與“非法”的臨界點(diǎn)，因此它給客戶的利潤操縱行為提供了明確的 指南。會(huì)計(jì)師對(duì)數(shù)量化技術(shù)指標(biāo)的過度

46、依賴，很可能導(dǎo)致對(duì)總體的實(shí)質(zhì) 評(píng)價(jià)產(chǎn)生偏差。3 、疏于表達(dá) 會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)的工作成果形成了審計(jì)報(bào)告 它記錄了會(huì)計(jì)師就 被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映所發(fā)表的審計(jì)意見。 審計(jì)報(bào)告作為傳遞會(huì)計(jì) 師專業(yè)意見的載體，應(yīng)當(dāng)清晰、準(zhǔn)確、易于理解，不應(yīng)當(dāng)使報(bào)告使用人感到費(fèi)解甚至產(chǎn)生誤讀從而喪失了審計(jì)報(bào)告的意義。四、注冊會(huì)計(jì)師虛假陳述賠償責(zé)任的承擔(dān)（一）、責(zé)任承擔(dān)的主體 我認(rèn)為，對(duì)投資者的賠償責(zé)任還是應(yīng)由事務(wù)所來承擔(dān)。由 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 承 擔(dān) 對(duì) 投 資 者 的 賠 償 責(zé) 任 。 符 合 注 冊會(huì)計(jì)師法等有關(guān)法律的規(guī)定。 會(huì)計(jì)師是以個(gè)人技能執(zhí)業(yè)的。但其執(zhí)業(yè)活動(dòng)通常在事務(wù)所組織形式下 進(jìn) 行。

47、 對(duì) 此， 注 冊會(huì)計(jì)師法第 16 條規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的 會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本所注冊會(huì)計(jì) 師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任?！钡?42 條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所 違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的， 應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。 ” 既然事務(wù)所作為一個(gè)獨(dú)立的組織，對(duì)外統(tǒng)一承接業(yè)務(wù)，擔(dān)負(fù)法律責(zé)任，那么，執(zhí) 業(yè)注冊會(huì)計(jì)師只是業(yè)務(wù)的執(zhí)行者，不具備承擔(dān)責(zé)任的法律地位。（二）、注冊會(huì)計(jì)師過失責(zé)任賠償份額的確定方式 虛假陳述民事訴訟制度要在保護(hù)投資者利益和防止濫訴之間進(jìn)行平衡， 在保 護(hù)弱者的前提下也要考慮公平?？紤]連帶責(zé)任無疑能夠較好地保護(hù)投資者的利 益。考慮到我國會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀以及轉(zhuǎn)型時(shí)期會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的不規(guī)范、 配 套制度的不完善等因素，我認(rèn)為我國的責(zé)任分配規(guī)則應(yīng)采取故意與過失的兩分 法，即當(dāng)會(huì)計(jì)師存在故意或重大過失時(shí)， 適用連帶責(zé)任規(guī)則， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)與 發(fā)行人、上市公司對(duì)投資者的損失承擔(dān)連帶責(zé)任； 當(dāng)會(huì)計(jì)師僅有普通過失時(shí) 適 用按份責(zé)任。 只承但自身經(jīng)法院判定應(yīng)承擔(dān)的那部分賠償責(zé)任。 如此既可以懲 治違法行為，保護(hù)投資者利益，也不至于對(duì)過錯(cuò)