關于人力資源會計有關問題的探討

1、關于人力資源會計有關問題的探討【摘要】人力資源會計是會計學的一個新興的重要分支學科。它是市場經濟的產物。本文首先論述了在我國建立人力資源會計的必要性。然后對人力資源會計的確認與計量問題作了一些探討，并對人力資源成本會計和人力資源價值會計進行了分析。提出了在我國建立人力資源會計的設想，包括建立人力資源會計的原則，帳戶的設置，人力資源會計的報告和人力資源財務比率。最后論述了人力資源會計在我國企業(yè)管理中的運用，在關于員工流動、關于工資、關于人力資源部門的性質和地位方面提出了自己的見解。【關鍵詞】人力資源會計、人力資源成本會計、人力資源價值會計、確認、計量、人力資產、人力資本abstract:huma

2、nresourcesaccountingisanewimportantbranchofaccounting.itistheresultofmarketeconomics.firstinthisarticletheauthorarguesthatitisnecessarytofoundournativehumanresourcesaccouting.then,hemakessomeargumentsforthehumanresourcesaccountingconfirmingandquantifying,andanalysisesthehumanresourcescostaccountinga

3、ndhumanresourcesvalueaccouting.sohetrystogivetheimaginationoffoudingournativehumanresourcesaccounting,includingthetheory,system,reportsofthehumanresourcesaccounting,andtherateof humanresourcesfinance.atlast,hedescribeshumanresourcesaccountingperforminginourcivilenterprisemanagement.fromthemobilityof

4、employees,salary,thecharactersandstateofhumanresourcesdepartment,hegivesushisownopinions.人力資源會計是會計學的一個嶄新的分支，是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目標是將人力資源誣陷變化的信息提供給企業(yè)和有關人士使用。自從1964年，美國密西根大學的郝曼森首次提出人力資源會計這個概念之后，通過一大批會計學者堅持不懈的研究，到今天，人力資源會計逐漸建立起一套較完善理論體系，特別是知識經濟時代的的到來，更為人力資源會計的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機。一、我國建立人力資源會計的必要性世界高新技術革命的浪潮

5、，已經把世界經濟的競爭從物質資源競爭推向人力資源的競爭，對人力資源的開發(fā)、利用和管理將是人類社會經濟發(fā)展的關鍵制約因素。在這個過程中需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會計。在人口眾多，而人口素質相對較差的我國，推行人力資源會計更具有必要性。1、是科學技術進步和生產力發(fā)展的需要?？茖W技術的迅速發(fā)展，推動著生產力的快速發(fā)展。在世界經濟發(fā)展到知識經濟時代，在我國知識經濟初見端倪的今天，一個企業(yè)是否具有競爭力，是否具有發(fā)展前景，決定因素已不僅僅局限在其經營規(guī)模的大小，財產物質的多少，而是取決于其是否擁有豐富的人力資源，是否持續(xù)地對人力資源投資。經濟發(fā)展水平越高，人力資源在經濟發(fā)展中的作用也越大

6、，人才成為經濟資源中最重要的因素，是企業(yè)財富的真正象征和源泉。因此，將人力資源作為企業(yè)的資產，運用會計的方法對其加以確認、計量和報告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部有關人士對企業(yè)信息的需求成為時代的必然要求。2、國家宏觀調控的需要。市場經濟體制的不斷完善，使人力資源有更多的經濟特征，要求確認人力資源的成本和價值。對人力資源開發(fā)的經濟效益進行研究分析，通過人力資源會計報告，國家可以掌握各企業(yè)人力資源開發(fā)維護現(xiàn)狀，從而采取相應的宏觀調控手段，促進人力資源的供求平衡，確定人力資源開發(fā)方向，引導人力資源合理流動，在宏觀上優(yōu)化人力資源的配制。3、是企業(yè)提高效益的需要。市場經濟下，誰爭取到合理的高素質人才，誰

7、就會在市場經濟中立于不敗之地。在這種情況下，企業(yè)為了獲得更好的人才，加大了人力資源投資，包括提高物質待遇、改善人際關系、提供良好的工作條件，提供在職培訓等。而投資的效益如何，這是企業(yè)管理當局所關心的問題，相應地就要求會計上對人力資源的收益與成本進行核算，考察其經濟效益。隨著我國經濟體制和用人制度的不斷完善，這種對人力資源進行核算的動力將會逐漸加大。4、財務會計核算原則的要求。事實上，單從會計核算原則考慮，現(xiàn)行會計對人力資源的處理也有諸多不妥。一方面，將人力資源投資計入當期費用，違背了權責發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，應先予以資本

8、化，然后在分期攤銷，而現(xiàn)行會計卻是將其全部作為當期費用入帳。另一方面，將人力資源支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導致決策失誤。同時，當企業(yè)大量裁員時，尚未攤銷的人力資源投資支出應作為人力資源流動的損失，計入當期費用，但現(xiàn)行會計并不能反映出這種損失，不利于經營者進行正確決策。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。二、人力資源會計的確認與計量問題（一）人力資源會計的確認談到人力資源會計，我們必須先明確一個前提條件，即人力資源能否作為會計資產。這一點歷來是會計學者爭論的焦點。因為這一問題是關第到人力資源會計能否存在的關鍵，所以，筆者認為有加以論述的必要。所謂資產，根據(jù)美國財

9、務會計準則委員會（fasb）下的定論，必須具有以下三個要素：（1）必須是一項經濟資源，未來可提供收益；（2）為企業(yè)所擁有或控制；（3）可以用貨幣計量其價值。下面我就從這三個方面來分析人力資源是否可以作為資產。首先，人力資源以人為載體，通過生產活動可以體現(xiàn)其價值，人力資源可為企業(yè)創(chuàng)造經濟價值，提供未來收益。有些學者認為人力資源對企業(yè)所提供的未來利益難以像固定資產那樣加以合理的預計與確定，所以人力資源不是資產。我認為，提供的未來利益的確定性并非是一項經濟資源被確定為資產的必要條件，事實上無形資產所帶來的經濟利益就無法事先準確的確定，但我們仍將其視作資產，那對人力資源為何就不能同等對待呢？其次，人力

10、資源能夠用貨幣進行計量。人力資源作為一種經濟資源，就需要企業(yè)進行取得、開發(fā)與使用，而取得與開發(fā)需發(fā)生相應的成本支出，使用要形成資源耗費，這種成本支出與資源耗費都是能以貨幣計量的。最后，人力資源也是企業(yè)可以實際控制的。持反對意見的學者認為：人力資源是勞動者的勞動能力，其所有權歸勞動者所有，而企業(yè)無法擁有對勞動者的所有權，從而也就無法擁有和控制人力資源。人力資源的所有權屬于勞動者個人，勞動者具有流動性，但是，一旦勞動者被聘用為企業(yè)員工，企業(yè)即取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權，企業(yè)也并不需要擁有對勞動者人身的所有權。所以，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。綜上所述，企業(yè)在人力資源的載體-

11、人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計量的投資，是可以取得預期收益的權力，是企業(yè)能夠控制和利用的，因而可以定義為資產。（二）人力資源會計的計量將人力資源資本化，就涉及到人力資產的計價問題，而對人力資產的計價主要有兩種觀點：第一種觀點認為，對人力資產應按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實際耗費人力資源投資支出作為人力資產的價值入帳，因為這些支出是實實在在的，籍此入帳，既客觀又方便，這種方法稱為成本法；另一種方法認為，對人力資產應按其實際價值入帳，而不應按其耗費支出入帳，因為企業(yè)獲得、維持、開發(fā)人力資源的過程中的支出往往與人力資產的實際價值不符，對人力資產應按其實際價值入帳，該方法稱為價值法。上述兩

12、種觀點經過多年發(fā)展，成了人力資源會計的兩大分支-人力資源成本會計和人力資源價值會計。下面對這兩大分支分別加以介紹。1、人力資源成本會計人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓等成本，將有關人力資源取得和開發(fā)的成本進行資本化形成人力資產，然后按受益期轉作費用。對于人力資源成本的計量主要采用三種方法，下面分別作出介紹。（1）歷史成本法此法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實際成本支出為依據(jù)，并將其資本化的計價方法，歷史成本法操作簡便，數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗證性。但人力資源的實際經濟價值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產能力相關

13、聯(lián)，擁有相同生產能力的職工所分攤的招聘、培訓等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上削弱了人力資源計價的可比性和真實性，此法運用于一般企業(yè)。（2）重置成本法此法是在當前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法。它包括兩個部分：一個是由于現(xiàn)有雇員離去導致的離職成本；另一個是取得、開發(fā)其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關性，但由于對什么是相同的人力資源，重置成本到底有多大等問題的確定標準主觀性過強，從而限制了其應用范圍。（3）機會成本法此法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經濟損失為依據(jù)進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經濟價值，但與傳統(tǒng)會計模式相

14、距較遠，導致核算工作量繁重。適用于雇員素質較高，流動性較大且機會成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務所、會計師事務所等。2、人力資源價值會計人力資源價值會計主要不是以投入價值而是以產出價值作為人力資源價值的計量基礎。這使得對人力資源價值的計量不可能絕對準確，而只能采用推算的方法。目前常見的計量方法有經濟價值法、商譽評價法、工資報酬折現(xiàn)法、拍賣價格法等。但不論哪種方法，不是主觀判斷及估計性較大，就是晦澀難懂，費時費力。例如，以未來工資貼現(xiàn)法確定人力資源價值，工資只是人力資源的補償價值，與人力資源價值在數(shù)量上并非相等，且預期工資支出與效率比率完全憑主觀判斷而已。另外，人力資源價值還受到許多因素，如工作條

15、件的好壞、職工工作態(tài)度的影響，所以除了貨幣計量外，還需大量應用非貨幣計量的方法，方能較為確切地計量。上面分別介紹了人力資源成本會計和人力資源價值會計的基本內容，那么他們在會計實務中的相應關系到底是怎樣的呢？我個人認為，通常情況下，對人力資源的資本化應采用人力資源成本會計的方法。這是因為，一方面，成本法數(shù)據(jù)的獲得較為方便，獲取的數(shù)據(jù)較為客觀，能防止經營人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報表；另一方面，會計遵循穩(wěn)健主義原則，人力資源價值會計所含主觀因素較多，結果也因人而異。而且市場經濟條件下，通過公平競爭所形成的人力資源價格能較大程度的貼近人力資源的價值，再者，人力資源會計需融入現(xiàn)行會計體系，

16、根據(jù)目前會計制度，無形資產的計量是按實際取得成本計量的，人力資源屬于無形資產，也應按實際成本來反映。但人力資源價值會計也并非一無用處，它能夠避免成本會計低估人力資源價值的弊端，同時也能促使企業(yè)管理當局更注重于人力資源的開發(fā)和投資。因此人力資源價值會計在財務評價、企業(yè)經營決策中的用途，較之人力資源成本會計更為廣泛。三、建立我國人力資源會計制度的設想（一）人力資源會計核算原則1、重要性原則。人力資源是企業(yè)的重要經濟資源，應重點加以體現(xiàn)，尤其是那些不可替代人力資源的信息、數(shù)額巨大的培訓項目等。2、配比性原則。當人力資源數(shù)額較大，涉及多個會計期間時，應遵循配比原則對其價值進行合理攤銷。3、歷史成本原則

17、。將招聘、培訓和開發(fā)人才等一切人力資源方面的支出均作為人力資產和成本，其數(shù)據(jù)是根據(jù)原始發(fā)生時的金額歸集的。4、相關性原則。作為企業(yè)主要職能部門之一的人事管理部門，它對于職工的管理不僅是看其工資發(fā)生額的大小，而且重要的是如何合理配置人力資源，所以要求人力資源會計提供的信息應體現(xiàn)相關性原則。5、效益成本原則。人力資源會計在很多方面發(fā)揮了較大的作用，但在核算時還應考慮對那些核算成本較高，對決策意義不大的核算項目可不予揭示。6、劃分資本性支出與收益性支出原則。將遞延資產中的職工培訓費、費用中的職工教育經費、數(shù)額較大的培訓費、招聘廣告費、稀有人才離職損失費予以資本化，將工資福利費等各期發(fā)生額均衡的支出計

18、入費用，作為收益性支出。（二）人力資源會計核算需設置的帳戶1、人力資產帳戶，總括反映人力資產的增減變動情況。其借方反映人力資產的增加，貸方反映人力資產的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產的歷史成本和重置成本，本帳戶按職工類別設置明細帳戶。2、人力資產累計攤銷帳戶，其貸方反映按一定的攤銷率計算的人力資產攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計攤銷額，余額表示現(xiàn)有人力資產的累計攤銷額，本帳戶應按照對應的人力資產明細帳設立相應的明細帳戶。3、人力資產取得成本帳戶和人力資產開發(fā)成本帳戶，這兩個帳戶是成本計算性質的過渡帳戶，用以分類匯集企業(yè)在人力資產上的投資，借方反映投資支出的實際數(shù)額

19、，貸方反映轉入人力資產帳戶的金額，期末余額在借方，表明對尚處于取得和培訓階段的職工投資。4、人力資本帳戶，該帳戶用來反映當從有關方面無償調入職工時，作為人力資產的對應帳戶反映投資來源，當職工離開企業(yè)時要同時轉出。該帳戶屬于所有者權益類帳戶，當人力資源評估增值時記入其貸方，評估減值時記入其借方。該帳戶期末余額在貸方，表示企業(yè)現(xiàn)有人力資源中由其它方面的擁有的份額。如果認為人力資本帳戶不好理解，也可以用資本公積帳戶來代替，在資本公積下設明細帳戶人力資源，用來核算無償受贈高科技人才而增加的人力資產價值，人力資產評估增值等內容。（三）人力資源會計的報告對人力資源會計報告，我認為應當分兩部分：對內報告與對

20、外報告。下面分述之。1、對外報告。人力資產在財務報表中如何列示，目前有兩種觀點：其一認為應將人力資產列于遞延資產之后；其二認為應將人力資產列于長期投資和固定資產之間。我比較傾向于第二種觀點。因為人力資產的列示，應使管理者注意到人力資源的價值問題，為提高人力資源而設計并執(zhí)行最佳的管理決策。人力資產由于對人力資源進行投資而形成，持續(xù)期往往大于一年，而且一般會短于某些固定資產的經濟壽命，考慮到其流動性，應列示于長期投資和固定資產之間。將人力資產攤銷列在人力資產項目之后，體現(xiàn)出人力資產凈值，將人力資本項目列在實收資本之后，以完整反映企業(yè)所有者權益。另一方面，應在附注中，從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細揭示人力

21、資源的狀況。從動態(tài)方面，應揭示報告期內追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)，從靜態(tài)方面，應報告人力資源占企業(yè)總資產的比率，企業(yè)員工的學歷構成、職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。2、對內報告。內部報告的內容應分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，特別對于一些高成本引入的重要人才，應重點揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責任中心人力資源的現(xiàn)值，人力資源投入產出比，對于一些高成本引入的重要人才，應單獨分析成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。（四）人力資源財務比率1、人力資產比率。其公式為人力資產與企業(yè)全部資產的比值。該指標用來反

22、映企業(yè)管理者對人力投資的重視程度以及企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Α?、人力資產利潤率。其公式為企業(yè)利潤總額與人力資產的比率。該指標用來反映企業(yè)占用一元的人力資產所創(chuàng)造的利潤額。不能簡單地認為該項財務指標值越大越好，因為這可能預示著企業(yè)沒有后勁。3、人力資產增長率。其公式為期末人力資產額與期初人力資產額之差與期初人力資產額的比值。該指標大小可以用來評價企業(yè)在提高人力資源素質方面所作的貢獻。四關于人力資源會計在企業(yè)管理中的運用在理論界的許多人士苦心研究人力資源會計的同時，在實務界，人力資源會計在我國卻沒有得到應有的重視和發(fā)展，使其在企業(yè)管理中的應用不盡人意。人力資源會計在目前究竟能為企業(yè)管理者，特別是人事主管提

23、供什么幫助呢？筆者試就此類問題談談淺見。（一）關于員式流動從管理角度講，適度的人員流動可以促進職工之間的競爭，增強企業(yè)活力。但流動率過高對企業(yè)也有消極的影響。在目前的人事管理方式和會計核算模式下，高流動率僅反映員工對企業(yè)的低滿意度和職工的低士氣，而不能使人事主管們看到頻繁的人員流動的經濟性質和結果，加上目前勞動力總量供給大于需求，企業(yè)較易得到替代者，所以很從企業(yè)員工的高流動率并沒有引起過多關注。人力資源會計可以從兩個方面為企業(yè)管理者提供幫助：（1）人員流動的經濟損失披露；（2）說明該索取多大數(shù)額的賠償才能避免或減少人員變動所帶來的損失。例：某公司為獲得一名合適的財務主管，以生了以下成本：取得成

24、本20萬元，培訓成本萬元，其初始價值100萬元，預計任期5年，年薪10萬元。假定所有支出均按直線法在任期內攤銷，則其在任期內各年的資本價值如下：基年125萬元、第一年130萬元、第二年140萬元、第三年150萬元、第四年160萬元、第五年170萬元?；陜r值指培訓完成后開始為企業(yè)服務時的價值，各年資本價值基年價值年薪累計取得和培訓成本攤銷。由此可見，如果這名經理在任期一年后辭職，他將給公司人力資產帶來130萬元的損失。如果他主動辭職，不但需賠償尚未攤完的20萬元，還需承擔由此造成的空職成本，即由于離職任務沒有完成而造成的間接成本，其數(shù)值視具體情況而定。（二）關于工資企業(yè)應開多高的價招募人才，才

25、能吸引到優(yōu)秀人才，又不至于使人力資源成本過高呢？在一個正常的、成熟的人才市場上，各類人才的薪金即人力資源的使用價格由市場決定。人力資源的價值是由生產、發(fā)展、維護和延續(xù)勞動力所必須的生活資料價值所決定的。在當前階段，對人力資源的價值計量主要采用貨幣性計量方式，其中最有代表意義的是以工資為基礎的未來工資報酬折現(xiàn)模型，即人力資源價值為其最初為企業(yè)提供服務起至退休或死亡止工資總和的折現(xiàn)價值。但這種模型至少有三個局限：（1）它是事后的計算結果；（2）它忽視了職工除因死亡或退休外退出企業(yè)和改變角色的可能性；（3）未考慮企業(yè)收益的差別是由于人力資源的差異造成的。其最大的局限是它顛倒了人力資源價值與工資的關系，認為工資的折現(xiàn)價值決定人力資源的價值，這正如由商品的價格決定其價值一樣令人費解。況且工資受諸多非經濟、非市場因素的干擾，高低懸殊，波動很大，這樣就使價值具有極大的不確定性。所以筆者認為，應將人力資源價值歷史計量模型由產出法改為投入法，并理順價值和工資的關系，建立起由