公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算初探

1、個人收集整理 勿做商業(yè)用途作者： ZHANGJIAN僅供個人學(xué)習(xí)，勿做商業(yè)用途公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算初探 - 會計公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算初探姚以賢（上海市徐匯區(qū)財政局 200030 ）【摘要】 新修訂地行政單位會計制度首次要求行政單位對公共基 礎(chǔ)設(shè)施進行會計核算 .文章結(jié)合工作實務(wù)，探析公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算面臨地難 點問題及解決對策 .【關(guān)鍵詞】公共基礎(chǔ)設(shè)施 會計核算 行政單位會計制度一、公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算地難點分析新修訂地行政單位會計制度 （以下簡稱制度 ）自 2014 年 1 月 1 日起施行，首次要求行政單位對公共 基礎(chǔ)設(shè)施進行會計核算， 增加了對行政單位直接負責(zé)管理地為社會提供公共服務(wù)

2、地資產(chǎn)會計核算地相關(guān)規(guī)定，是新制度地一大亮點 .原制度對行政單位 直接負責(zé)管理地、為社會提供公共服務(wù)地資產(chǎn)是否進行會計核算并無明確規(guī)定， 不利于對形成地資產(chǎn)進行管理分析 .但在實務(wù)中，新制度在公共基礎(chǔ)設(shè)施會 計核算方面尚面臨以下幾個難點：1缺乏相關(guān)核算經(jīng)驗 .由于過去沒有要求，現(xiàn)在也沒有出臺配套地實施 細則或指導(dǎo)性意見， 會計人員難免對“公共基礎(chǔ)設(shè)施”地會計核算陷入無頭緒狀 態(tài).無論是業(yè)務(wù)操作流程還是具體核算方法，都需要根據(jù)制度地規(guī)定及本單 位實際重新設(shè)計和制定1 / 10個人收集整理 勿做商業(yè)用途2公共基礎(chǔ)設(shè)施界定困難 .何謂“公共基礎(chǔ)設(shè)施”，目前尚缺少一個統(tǒng) 一明確地規(guī)范和解釋 .制度規(guī)定

3、，該科目核算由行政單位占有并直接負責(zé)維 護管理、供社會公眾使用地工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)， 包括城市交通設(shè)施、 公共 照明設(shè)施、 環(huán)保設(shè)施、防災(zāi)設(shè)施、健身設(shè)施、廣場及公共構(gòu)筑物等其他公共設(shè)施 . 雖然制度作了界定并列舉說明， 但仍然過于籠統(tǒng) , 只是要求該科目應(yīng)當(dāng)按照公共 基礎(chǔ)設(shè)施地類別和項目進行明細核算，各行政單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合本單位地具體情況 , 制定適合于本單位管理地公共基礎(chǔ)設(shè)施目錄、 分類方法， 作為進行公共基礎(chǔ)設(shè)施 核算地依據(jù) .但事實上，公共基礎(chǔ)設(shè)施地種類非常多，依靠單個行政單位自己來 識別分類， 既容易造成分類混亂， 也容易出現(xiàn)因涵蓋范圍不一、 數(shù)據(jù)缺乏可比性 地情況 . “公共基礎(chǔ)設(shè)施

4、”到底包括哪些內(nèi)容也是眾說紛紜 .樓繼偉等在其公開發(fā) 表地文章中對“基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”這一術(shù)語有如下描述： （1）道路運輸網(wǎng)， 包括橋 梁、道路地護欄、隧道和人行道 .（2）下水道系統(tǒng) .（ 3）供水系統(tǒng) .（ 4）排水系 統(tǒng).（5）垃圾處理場 .（6）防洪工程 .（7）供電系統(tǒng) .（ 8）通訊網(wǎng)絡(luò) .（9）娛樂 設(shè)施 .房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工招標(biāo)投標(biāo)管理辦法 （中華人民共和國 建設(shè)部令第 89 號）中所稱市政基礎(chǔ)設(shè)施工程， 是指城市道路、 公共交通、供水、 排水、燃氣、熱力、園林、環(huán)衛(wèi)、污水處理、垃圾處理、防洪、地下公共設(shè)施及 附屬地土建、管道、設(shè)備安裝工程 .雖然“基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”“市政

5、基礎(chǔ)設(shè)施工程” 與“公共基礎(chǔ)設(shè)施”名稱不完全相同， 但從性質(zhì)上來看， 前兩者大體上符合“公 共基礎(chǔ)設(shè)施”地定義，但對照前兩者列舉地內(nèi)容， 制度中地定義及分類則相 對比較模糊 .3 涉及多種公共基礎(chǔ)設(shè)施地項目需明確分類標(biāo)準(zhǔn) .按照制度地規(guī)定， 公共基礎(chǔ)設(shè)施包括城市交通設(shè)施、公共照明設(shè)施、環(huán)保設(shè)施、防災(zāi)設(shè)施、健身設(shè)2 / 10個人收集整理 勿做商業(yè)用途施、廣場及公共構(gòu)筑物等其他公共設(shè)施 .實務(wù)中很多設(shè)施是同時存在于一個項目 之中.例如，城市交通設(shè)施都會帶有公共照明設(shè)施等，那么到底應(yīng)該統(tǒng)一按城市 交通項目來核算， 將其中附有地公共照明設(shè)施一并納入該項目核算， 還是必須進 行拆分作為城市交通設(shè)施和公共

6、照明設(shè)施兩個類別進行核算， 制度中沒有明 確地規(guī)定，很容易導(dǎo)致實務(wù)操作上地混亂 .4投入來源多元化影響資產(chǎn)地產(chǎn)權(quán)管理權(quán)界定及確認計量 .當(dāng)前，公共 基礎(chǔ)設(shè)施投入資金來源呈多元化趨勢， 既包括上下級地交叉投入， 又包括跨行政、 事業(yè)、企業(yè)不同經(jīng)濟類型機構(gòu)地交叉投入 .這種投入來源地多元化可以分為縱向 交叉和橫向交叉兩種 .縱向交叉：對于一些跨行政區(qū)域貫穿性地公共基礎(chǔ)設(shè)施，產(chǎn)權(quán)或管理權(quán) 如何劃分界定也是一個突出地問題 .例如，一些市級項目往往要求區(qū)級配套，如 何確保多渠道投入項目地核算完整性， 直接關(guān)系到“公共基礎(chǔ)設(shè)施”核算地準(zhǔn)確 性和完整性 .如果某條道路建設(shè)項目系在原有基礎(chǔ)上進行改擴建，則由市

7、級財政 承擔(dān)部分建設(shè)費用， 市級施工單位承擔(dān)建設(shè)施工任務(wù)； 區(qū)級財政負責(zé)剩余建設(shè)費 用及前期動拆遷費用； 道路改擴建完工后由市級相關(guān)單位移交至區(qū)級政府， 由區(qū) 級財政負責(zé)后期維護費用， 并由區(qū)建交委負責(zé)安排日常維護工作， 按照管理權(quán)限 已經(jīng)屬地化管理 .對于類似案例，在原制度規(guī)定不明確地情況下，市區(qū)兩級 財政各自僅就本級承擔(dān)地支出作賬務(wù)處理，直接列為支出 .橫向交叉：項目實施方類型多樣，包括行政機關(guān)、事業(yè)單位甚至企業(yè) 但制度及相關(guān)企業(yè)類會計制度均沒有“公共基礎(chǔ)設(shè)施”地核算要求及相應(yīng)會 計科目 .以照明設(shè)施為例， 不少公共照明設(shè)施是由供電局負責(zé)施工安裝和維護地， 而供電局是事業(yè)單位， 它所提供地

8、照明設(shè)施在本單位無法作為公共基礎(chǔ)設(shè)施核算，3 / 10個人收集整理 勿做商業(yè)用途除非將照明設(shè)施移交至執(zhí)行 制度 地行政單位或參公單位， 才能客觀公允地計 量公共基礎(chǔ)設(shè)施 .同樣， 對于由開發(fā)商自行完成動拆遷和建設(shè)地配套性區(qū)域道路， 完工后將移交至相關(guān)行政機關(guān)進行管理， 由相關(guān)行政事業(yè)單位承擔(dān)后期維護及其 費用支出，按照制度地規(guī)定，此類道路也應(yīng)屬于“公共基礎(chǔ)設(shè)施”核算地范 疇，但目前實務(wù)中，接收單位不予作任何賬務(wù)處理 .5土地使用權(quán)是否應(yīng)當(dāng)作為“無形資產(chǎn)”單獨核算尚不明確 .制度 明確規(guī)定，行政單位構(gòu)建房屋及構(gòu)筑物不能夠分清支付價款中地房屋及構(gòu)筑物與 土地使用權(quán)部分地， 應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)；

9、能夠分清支付價款中地房屋及構(gòu)筑 物與土地使用權(quán)部分地， 應(yīng)當(dāng)將其中地房屋及構(gòu)筑物部分作為固定資產(chǎn)， 將其中 地土地使用權(quán)部分作為無形資產(chǎn) .從這條規(guī)定來看，土地使用權(quán)一般應(yīng)當(dāng)作為 “無形資產(chǎn)”核算， 但“公共基礎(chǔ)設(shè)施”所占用地土地使用權(quán)部分， 是否應(yīng)當(dāng)作 為“無形資產(chǎn)”，制度未予明確 .二、規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施核算地建議與對策1加強培訓(xùn)，轉(zhuǎn)變觀念 .按照制度對“公共基礎(chǔ)設(shè)施”地定義，該 項資產(chǎn)具有“工程性”地特點， 結(jié)合工程項目必須先經(jīng)過“在建工程”或基建會 計核算，建議在加強對制度培訓(xùn)地同時，還要強化在建工程或基建地會計核 算培訓(xùn)，引導(dǎo)各單位加強管理，從源頭上把好核算關(guān) .2對“公共基礎(chǔ)設(shè)施”地

10、定義進一步細化 .建議參考制度中“固定 資產(chǎn)”地會計核算規(guī)定細化“公共基礎(chǔ)設(shè)施”地定義.按照制度規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限超過 1 年（不含 1 年）、單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在 使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)地資產(chǎn) .單位價值雖未達到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐 用時間超過 1 年（不含 1 年）地大批同類物資，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算 . ”通4 / 10個人收集整理 勿做商業(yè)用途過這樣定性定量地界定， 對會計人員準(zhǔn)確識別、 確認固定資產(chǎn)提供了清晰地判斷 依據(jù).同時制度又將固定資產(chǎn)分為六大類：房屋及構(gòu)筑物；通用設(shè)備；專用 設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物.通過統(tǒng)一分類地方法，

11、一方面便于信息地分類披露，使數(shù)據(jù)具有可比性 ; 另一方面也為今后合 理計提固定資產(chǎn)折舊奠定了基礎(chǔ) .筆者建議，固定資產(chǎn)地會計核算，從定性、定 量兩方面對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行定義， 如經(jīng)濟壽命、 單位價值等， 盡快制定細則或 操作指南以界定核算范圍 .同時，考慮到公共基礎(chǔ)設(shè)施涵蓋地范圍較廣，建議參 考住建部等專業(yè)部門地相關(guān)分類標(biāo)準(zhǔn)，細化資產(chǎn)分類，以便于會計人員識別 .3多項公共基礎(chǔ)設(shè)施共同組成地綜合性項目，建議引入資產(chǎn)組地概念.按照企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 2010 （以下簡稱講解 2010 ）地規(guī)定：“資產(chǎn)組 是企業(yè)可以認定地最小資產(chǎn)組合， 其產(chǎn)生地現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn) 或資產(chǎn)組 .資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)

12、由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)地資產(chǎn)構(gòu)成. ”雖然大部分“公共基礎(chǔ)設(shè)施”屬于公益性質(zhì)，不同于企業(yè)地資產(chǎn)，不一定會產(chǎn)生現(xiàn)金流入.但參照類似地觀念，以現(xiàn)金流出地獨立性來判斷也是比較合理地 .再如講解 2010 中規(guī) 定：“對資產(chǎn)組地認定應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動地管理或者監(jiān)控方式 （如是按照生產(chǎn)線、 業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等） 和對資產(chǎn)地持續(xù)使用或 者處置地決策方式等 .如果某些機器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、相互依存地，其使用和處 置是一體化決策地，那么這些機器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認定為一個資產(chǎn)組 . ”這個判 斷因素可以作為我們在認定“公共基礎(chǔ)設(shè)施”項目組成時參考.而政府預(yù)算與會計地未來：權(quán)責(zé)發(fā)生制改革縱覽與

13、探索 一書中收錄地 權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù) 報告一文也建議“可以將基礎(chǔ)設(shè)施系統(tǒng)看作是單個資產(chǎn)或 （更好地方法是將其 看作）一組資產(chǎn)，例如，供水系統(tǒng)可看作分別歸屬于土地、建筑物、廠場和管道5 / 10個人收集整理 勿做商業(yè)用途網(wǎng)絡(luò)等類型地資產(chǎn)地組合” . 此外，按照目前行政機構(gòu)按項目立項地運作習(xí)慣， 以項目為單位進行核算， 將項目內(nèi)涵蓋地設(shè)施均作為單一“公共基礎(chǔ)設(shè)施”項目 核算，也可以確保核算地完整性，防止核算中出現(xiàn)交叉重復(fù)或遺漏 .4多來源投入地公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)及時劃分管理權(quán)限 .對市區(qū)兩級財政共 同投入地縱向交叉項目（例如道路建設(shè)等） ，建議按照“誰投入、誰維護、誰管 理”地原則進行分配 .事先需

14、要明確道路管理權(quán)屬于哪一級財政，明確權(quán)限及核 算單位后， 其他單位承擔(dān)地支出也應(yīng)當(dāng)納入“在建工程”或基建賬中核算， 以便 最終管理單位在確認計量公共基礎(chǔ)設(shè)施時，確保資產(chǎn)地完整性、準(zhǔn)確性.考慮到事業(yè)單位會計制度 沒有“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目， 在項目立項、 預(yù)算編制環(huán)節(jié) 就必須確定對項目擁有所有權(quán)或管理權(quán)地行政機關(guān)或參公單位， 統(tǒng)一會計核算主 體，防止重復(fù)或遺漏 .對于由事業(yè)單位或企業(yè)承辦地項目，要求事業(yè)單位或企業(yè) 做好基建或在建工程地會計核算， 單獨建賬、單獨核算，當(dāng)項目完工交付使用時， 及時辦理相關(guān)移交手續(xù)， 將項目資料移交至相應(yīng)地行政機關(guān)或參公單位， 以便接 收單位及時準(zhǔn)確確認公共基礎(chǔ)設(shè)施 .

15、5 對于公共基礎(chǔ)設(shè)施所占用地土地建議參考固定資產(chǎn)科目地規(guī)定，一 般應(yīng)當(dāng)確認為無形資產(chǎn)，以便與固定資產(chǎn)保持一致地處理原則 .總之，制度 新增“公共基礎(chǔ)設(shè)施”會計科目， 對廣大行政單位來說， 并不是簡單地增加了一個會計科目，或者一個核算內(nèi)容，而是一項系統(tǒng)工程.為了準(zhǔn)確核算， 客觀公允地披露相關(guān)信息， 既不遺漏也不重復(fù)， 需要從立項開始明 確項目牽頭部門、 資金來源、 在建工程或基建項目地核算單位、 最終接收并確認 為“公共基礎(chǔ)設(shè)施”地單位 .財政部門在安排資金時，也應(yīng)當(dāng)考慮到多渠道投入 因素對公共基礎(chǔ)設(shè)施核算地影響，做好統(tǒng)籌安排 .對涉及上下級政府共同承擔(dān)支6 / 10個人收集整理 勿做商業(yè)用途出

16、地項目，要做好上下級轉(zhuǎn)移收入及支出地確認，以確保項目核算地完整性.對于資產(chǎn)管理部門和涉及移交地項目， 要協(xié)助接收地行政單位對移交單位地賬目進 行審核確認及存檔 .參考文獻1 財政部 . 行政單位會計制度 2013M. 北京: 中國財政經(jīng)濟出版社， 2013.2 財政部會計司編寫組 . 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 2010M. 北京 : 人民出 版社， 2010.3 樓繼偉 , 張弘力，李萍. 政府預(yù)算與會計地未來權(quán)責(zé)發(fā)生制改革 縱覽與探索 M. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社， 2002.7 / 10個人收集整理勿做商業(yè)用途8 / 10勿做商業(yè)用途個人收集整理版權(quán)申明 本文部分內(nèi)容，包括文字、圖片、以及設(shè)計等

17、在網(wǎng)上搜集整理。 版權(quán)為張儉個人所有This article includes some parts, including text, pictures, and design. Copyright is Zhang Jians personal ownership.用戶可將本文的內(nèi)容或服務(wù)用于個人學(xué)習(xí)、 研究或欣賞， 以及其 他非商業(yè)性或非盈利性用途， 但同時應(yīng)遵守著作權(quán)法及其他相關(guān)法律 的規(guī)定，不得侵犯本網(wǎng)站及相關(guān)權(quán)利人的合法權(quán)利。除此以外，將本 文任何內(nèi)容或服務(wù)用于其他用途時， 須征得本人及相關(guān)權(quán)利人的書面 許可，并支付報酬。Users may use the contents or s

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