關(guān)于借款費(fèi)用資本化的研究

1、太原理工大學(xué)陽(yáng)泉學(xué)院-畢業(yè)論文前 言在企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款是不可避免的。借款所產(chǎn)生的費(fèi)用包括借款的利息、溢折價(jià)的攤銷(xiāo)、因借款發(fā)生的手續(xù)費(fèi)等輔助費(fèi)用、外匯借款的匯兌差額等。借款費(fèi)用的處理方法有兩種：一是，于發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益；二是，予以資本化。借款費(fèi)用的資本化是指將借款費(fèi)用直接計(jì)入所購(gòu)建資產(chǎn)的價(jià)值，在財(cái)務(wù)報(bào)表中作為購(gòu)置資產(chǎn)的歷史成本的一部分。本文僅對(duì)借款費(fèi)用資本化的的處理方法進(jìn)行探討。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用對(duì)借款費(fèi)用的資本化及其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理都作了具體規(guī)定。其中，對(duì)于借款費(fèi)用可予以資本化的借款的范圍及開(kāi)始、暫停和停止資本化的時(shí)間，也都有嚴(yán)格的規(guī)定。

2、同時(shí)，對(duì)允許資本化的借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量及借款費(fèi)用的披露也有明確的說(shuō)明。但是，在對(duì)我國(guó)相關(guān)規(guī)定的了解過(guò)程中，也發(fā)現(xiàn)了許多不足之處，針對(duì)這些不足，我提出了一些個(gè)人的建議。目 錄摘 要4abstract5緒論61 研究背景62 研究現(xiàn)狀63 研究方法74 文章結(jié)構(gòu)71. 借款費(fèi)用的概念及內(nèi)容81.1借款費(fèi)用的定義81.2借款費(fèi)用的內(nèi)容81.2.1因借款而發(fā)生的利息81.2.2因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)81.2.3因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用91.2.4因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額92. 借款費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)的原則102.1借款費(fèi)用的分類(lèi)102.2借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍103借款費(fèi)用資本化金額的

3、計(jì)算和分析103.1借款費(fèi)用資本化的期間103.1.1借款費(fèi)用資本化的起點(diǎn)103.1.2借款費(fèi)用資本化的終點(diǎn)113.1.3借款費(fèi)用資本化的暫停123.2借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算123.2.1借款利息費(fèi)用資本化金額的確定123.2.2借款溢價(jià)或者折價(jià)攤銷(xiāo)資本化金額的確定133.2.3輔助費(fèi)用資本化金額的確定143.2.4外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化金額的確定143.3借款費(fèi)用資本化金額的限額143.4借款費(fèi)用資本化金額在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露144借款費(fèi)用資本化存在的局限性及相關(guān)建議144.1.借款費(fèi)用資本化運(yùn)用中存在的局限性154.2進(jìn)一步完善借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的建議16結(jié)束語(yǔ)19參考文獻(xiàn)20致 謝22

4、關(guān)于借款費(fèi)用資本化的研究摘 要：對(duì)于每期發(fā)生的借款費(fèi)用的核算，是否需要進(jìn)行資本化處理, 會(huì)直接影響到企業(yè)資產(chǎn)和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量, 而且也會(huì)影響到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞。本文敘述了借款費(fèi)用資本化的基本原理，以及新準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化金額的確認(rèn)和計(jì)量。關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；借款費(fèi)用；專(zhuān)門(mén)借款；資本化the research of capitalized the loans expensesabstract: cost of borrowing calculation which occurs regarding each time, whether needs to carry o

5、n capitalization processing, the immediate influence to the enterprise assets and the expense confirmation and the measurement, will also affect the business finance condition and the enterprise business manager operating results quality. this article narrated the cost of borrowing capitalization ba

6、sic principle and so on capitalization stipulated that as well as under new criterion cost of borrowing capitalization amount confirmation and measurement.key words: accounting standards ；borrowing costs; specially borrowing;capitalized緒論現(xiàn)在，許多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、大型機(jī)器設(shè)備制造業(yè)，在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，往往會(huì)需要相當(dāng)大的資金投入，而當(dāng)其現(xiàn)有的流動(dòng)資金不足以支

7、付時(shí)，企業(yè)通常都會(huì)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入資金，也有些企業(yè)會(huì)選擇發(fā)行公司債券或承擔(dān)其他帶息債務(wù)，不論其采取那種方式，都會(huì)增加企業(yè)的負(fù)債，形成一項(xiàng)借款。而幾乎所有的借款都不是無(wú)償取得的，使用他人的資金需要付出一定的代價(jià)，從而形成借款費(fèi)用。借款費(fèi)用有兩個(gè)去向：資本化和費(fèi)用化。當(dāng)然，資本化問(wèn)題是本文研究的核心問(wèn)題?，F(xiàn)就本文的研究背景、現(xiàn)狀、主要內(nèi)容及研究方法作簡(jiǎn)單了解。1 研究背景2006年2月，39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式發(fā)布，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新準(zhǔn)則于2007年1月1日首先在上市公司推行，隨后逐步推廣到所有大中型企業(yè)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加快和國(guó)際

8、資本市場(chǎng)的日益發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)已是大勢(shì)所趨，成為世界各國(guó)不可回避的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大體上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。我國(guó)過(guò)去為了防止加大資產(chǎn)成本、虛增利潤(rùn)，盡可能縮小費(fèi)用資本化的范圍，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要特點(diǎn)，就是擴(kuò)大了費(fèi)用資本化的范圍。這項(xiàng)會(huì)計(jì)變更的意義不僅在于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，更體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)科技創(chuàng)新類(lèi)和先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)的政策扶持。在17號(hào)準(zhǔn)則借款費(fèi)用準(zhǔn)則中，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：（1）新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，將原準(zhǔn)則的固定資產(chǎn)擴(kuò)大至包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等范圍。（2）擴(kuò)大了可予資本化

9、的借款范圍，原準(zhǔn)則僅為專(zhuān)門(mén)借款，新準(zhǔn)則包括專(zhuān)門(mén)借款和一般借款，而且，“借款費(fèi)用”的范疇要比通常所說(shuō)的“借款利息”更廣，允許被資本化的專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用不僅是指專(zhuān)門(mén)借款所產(chǎn)生的利息，還包括安排專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。至于借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算雖與原制度有所差別，但方法基本不變。2 研究現(xiàn)狀1國(guó)內(nèi)研究動(dòng)態(tài)在我國(guó)，為了規(guī)范借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算，組織有關(guān)學(xué)者和專(zhuān)家在考察了現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及澳大利亞、德國(guó)、英國(guó)、加拿大、美國(guó)、法國(guó)、日本和香港等國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)上，本著與國(guó)際慣例接軌，又充分考慮我國(guó)國(guó)情的原則，制訂了我國(guó)

10、相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前我國(guó)的會(huì)計(jì)理論工作者對(duì)于借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行了大量的研究工作，在此過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了 諸多問(wèn)題。從發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及我國(guó)會(huì)計(jì)工作者提出的解決問(wèn)題的方法來(lái)看，上述所有問(wèn)題當(dāng)中并非全部得到解決，有些問(wèn)題即使提出了解決辦法但仍不夠完善。2.國(guó)際研究現(xiàn)狀綜述對(duì)借款費(fèi)用資本化問(wèn)題的探討，目前也主要集中在對(duì)專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用的是否應(yīng)該資本化問(wèn)題上。形成的觀點(diǎn)主要如下：第一種觀點(diǎn)是主張專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用應(yīng)該費(fèi)用化，但在具體操作上有學(xué)者進(jìn)一步提出根據(jù)重要性原則計(jì)入當(dāng)期損益或?qū)ζ溥M(jìn)行遞延處理；第二種觀點(diǎn)是主張專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用資本化；第三種觀點(diǎn)是主張?jiān)试S企業(yè)根據(jù)自己的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，自行在專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用資本化或費(fèi)

11、用化之間進(jìn)行選擇等。對(duì)以上觀點(diǎn)的論述，主要是從專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用資本化或費(fèi)用化與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)原則的矛盾，資本化或費(fèi)用化的優(yōu)缺點(diǎn)方面進(jìn)行的。3 研究方法本文采用具體分析和歸納總結(jié)的方法，查閱國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)資料、期刊雜志和網(wǎng)絡(luò)等手段進(jìn)行資料的進(jìn)一步搜集整理，在參考國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和其他學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，通過(guò)深入研究和分析，來(lái)討論借款費(fèi)用資本化問(wèn)題。4 文章結(jié)構(gòu)全文共分五部分：文章首先對(duì)借款費(fèi)用的概念及內(nèi)容作了簡(jiǎn)要的闡述；文章第二部分對(duì)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)的原則作了簡(jiǎn)單的介紹；文章第三部分對(duì)借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算進(jìn)行具體的分析;文章第四部分揭露了借款費(fèi)用資本化存在的局限性并提出相關(guān)建議。1. 借款費(fèi)用的

12、概念及內(nèi)容借款費(fèi)用資本化的目的是正確確定符合資本化條件資產(chǎn)的價(jià)值，合理計(jì)算借款費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期的損益，研究借款費(fèi)用資本化可以使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表更合理，準(zhǔn)確的反映相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值及借款當(dāng)期的損益，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。下面的幾個(gè)方面對(duì)借款費(fèi)用資本化問(wèn)題作簡(jiǎn)單的分析：1.1借款費(fèi)用的定義企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用中，對(duì)“借款費(fèi)用”這一名詞給出了明確的定義。借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及相關(guān)成本，是具體包括借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)，輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。需要強(qiáng)調(diào)的是：本文所涉及的借款，是廣義上的概念，包括企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金，發(fā)行的債務(wù)和承擔(dān)的帶息債務(wù)。1.2借款費(fèi)用

13、的內(nèi)容許多人都片面的認(rèn)為借款費(fèi)用只包括通常所說(shuō)的利息費(fèi)用，輔助費(fèi)用，其實(shí)還包括折價(jià)和溢價(jià)的攤銷(xiāo)及外幣借款的匯兌差額，反映的是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)。各項(xiàng)目的具體如下：1.2.1因借款而發(fā)生的利息利息是使用資金的代價(jià)，是借款費(fèi)用最主要的組成部分。它包括企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息，發(fā)行債券發(fā)生的利息，以及為構(gòu)建固定而發(fā)生的帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的利息等。在這里要注意的是，因借款而發(fā)生的利息，是指每一會(huì)計(jì)期間按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)的利息費(fèi)用。如果借款利息已經(jīng)發(fā)生，但尚未支付，要在借款期間每一會(huì)計(jì)年度終了計(jì)提當(dāng)年發(fā)生的利息，如果借款費(fèi)用在借款初期就已經(jīng)支付，但實(shí)際尚未發(fā)生，就應(yīng)

14、該在支付利息時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，等借款期間每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)，分次攤銷(xiāo)應(yīng)歸屬于當(dāng)期的借款利息。例如：某公司于2010年1月1日借入5年期貸款2000萬(wàn)元，年利率6%，盡管公司在5年內(nèi)該借款將支付利息費(fèi)用600萬(wàn)元，但在2010年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，利息費(fèi)用應(yīng)為120萬(wàn)元，不包括以后會(huì)計(jì)期間將要負(fù)擔(dān)的利息480萬(wàn)元。1.2.2因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)主要是指企業(yè)通過(guò)發(fā)行債券融得資金，所發(fā)行的公司債務(wù)發(fā)生了折價(jià)或溢價(jià)。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)實(shí)質(zhì)上是對(duì)借款利息的調(diào)整，因而構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分。企業(yè)因在借款的存續(xù)期間對(duì)折價(jià)或溢價(jià)進(jìn)行分期攤銷(xiāo)。準(zhǔn)則中第七條和第八條也明確說(shuō)

15、明借款存在折價(jià)或溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息、資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的利息金額。構(gòu)成借款費(fèi)用的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)，只是每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)，而不是因借款所發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)總額。這一點(diǎn)就類(lèi)似于借款利息的處理。因?yàn)槠髽I(yè)雖然因借款（如發(fā)行債務(wù)）折價(jià)或溢價(jià)導(dǎo)致現(xiàn)金流入減少或增加，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)可作為借款費(fèi)用核算的應(yīng)是當(dāng)期折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)額，只有該攤銷(xiāo)額才是每期利息費(fèi)用的調(diào)整，構(gòu)成借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分，而未攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)，其性質(zhì)應(yīng)如負(fù)債或負(fù)債的抵減項(xiàng)目，而非費(fèi)用。如果

16、將所有的折價(jià)或溢價(jià)總額，也就是各期折價(jià)或溢價(jià)攤銷(xiāo)額之和全部在借款發(fā)生當(dāng)期或還款當(dāng)期確認(rèn)為借款費(fèi)用，會(huì)減少借款費(fèi)用確認(rèn)當(dāng)期的利潤(rùn)。降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，不能真實(shí)、準(zhǔn)確的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。例如：某公司2010年1月1日折價(jià)發(fā)行債券，債券面值為5000萬(wàn)元，發(fā)行價(jià)為4000萬(wàn)元，其險(xiǎn)為5年，票面利率6%，同期市場(chǎng)利率8%。則債券折價(jià)金額為1000萬(wàn)元，如果該公司采用直線法攤銷(xiāo)折價(jià)，則在2010年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，應(yīng)確認(rèn)的借款費(fèi)用共有兩個(gè)部分，一個(gè)部分是當(dāng)年應(yīng)計(jì)利息5000萬(wàn)6%=300萬(wàn)元；另一個(gè)部分是當(dāng)年應(yīng)攤銷(xiāo)的折價(jià)1000萬(wàn)5=200萬(wàn)元。兩項(xiàng)合計(jì)為500萬(wàn)元。未計(jì)提的利息和未攤銷(xiāo)的折價(jià)則暫時(shí)不能

17、作為借款費(fèi)用，應(yīng)作為應(yīng)付債券的抵減項(xiàng)目進(jìn)行核算和反映。分別在2011-2014年的年度財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)當(dāng)年相應(yīng)的借款費(fèi)用。1.2.3因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用是指企業(yè)在借款過(guò)程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)、承諾費(fèi)等費(fèi)用。因?yàn)檫@部分費(fèi)用是為了達(dá)到借款這一目的而發(fā)生的，也是借入資金的一部分代價(jià)。所以，這些費(fèi)用也是借款費(fèi)用的組成部分。1.2.4因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額是指由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致市場(chǎng)匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對(duì)外幣借款本金及利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。由于這部分匯兌差額是與外幣借款直接相互聯(lián)系的。因而也是構(gòu)成借款費(fèi)用的組成部分。2.

18、 借款費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)的原則我們了解了借款費(fèi)用的概念及相關(guān)內(nèi)容后就可以對(duì)借款費(fèi)用的其他方面做更深的研究。2.1借款費(fèi)用的分類(lèi)借款費(fèi)用準(zhǔn)則把借款分為兩類(lèi)：專(zhuān)門(mén)借款和一般借款。專(zhuān)門(mén)借款是指為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)；一般借款是指除專(zhuān)門(mén)借款外的其他借款。準(zhǔn)則把借款分為兩類(lèi)的目的是為了確定借款費(fèi)用資本化的范圍。2.2借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍研究借款費(fèi)用資本化就必須明確借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍。借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍就是符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的構(gòu)建或

19、者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨，投資性房地產(chǎn)等。這里的“相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間”一般理解為一年及以上。明確了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍就更容易明確借款費(fèi)用資本化的借款范圍。即企業(yè)因構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的借款。準(zhǔn)則中第四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)，根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。專(zhuān)門(mén)借款的借款費(fèi)用可以考慮資本化，一般借款的借款費(fèi)用不允許資本化。但是，如果為了構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款，這時(shí)，一般借款發(fā)生的借款費(fèi)用可以考慮資本化。3借款費(fèi)用資本化

20、金額的計(jì)算和分析 借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中是最主要的部分。3.1借款費(fèi)用資本化的期間要想確定借款費(fèi)用資本化金額，就必須明確借款費(fèi)用資本化的期間。借款費(fèi)用資本化的期間是指借款費(fèi)用已開(kāi)始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。3.1.1借款費(fèi)用資本化的起點(diǎn)借款費(fèi)用準(zhǔn)則中對(duì)開(kāi)始資本化的起點(diǎn)作出了明確的規(guī)定：（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金，轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。（二）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；（三）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。借款費(fèi)用需要同時(shí)滿(mǎn)足以上三

21、個(gè)條件才能開(kāi)始資本化，也就是說(shuō)以上三個(gè)條件是缺一不可的。例如：某汽車(chē)制造業(yè)，為了提高工作效率，欲以國(guó)外購(gòu)買(mǎi)一套大型生產(chǎn)設(shè)備，做一條流水工作線，由于該企業(yè)沒(méi)有足夠的流動(dòng)資金支付貨款，從某信貸機(jī)構(gòu)借入貨幣資金三千萬(wàn)元，購(gòu)入一套進(jìn)口的大型生產(chǎn)設(shè)備，該生產(chǎn)設(shè)置需要進(jìn)行安裝調(diào)試。借款已經(jīng)使用，借款費(fèi)用也已經(jīng)發(fā)生，但是設(shè)備還沒(méi)有開(kāi)始安裝，這時(shí)，只滿(mǎn)足了（一）和（二）兩個(gè)條件，而條件（三）尚未滿(mǎn)足。所發(fā)生的借款費(fèi)用就不能資本化。假設(shè)以上大型生產(chǎn)設(shè)備是企業(yè)賒購(gòu)的，所形成的負(fù)債為不帶息負(fù)債，即企業(yè)從信貸機(jī)構(gòu)借來(lái)的三千萬(wàn)元還沒(méi)有支付給外國(guó)供貨商。即借款資金還沒(méi)有使用，但是三千萬(wàn)元的借款已經(jīng)產(chǎn)生了利息，借款費(fèi)用已經(jīng)

22、發(fā)生，設(shè)備也已經(jīng)開(kāi)始安裝，這時(shí)只滿(mǎn)足了（二）和（三）兩個(gè)條件，而條件（一）尚未滿(mǎn)足。所發(fā)生的借款費(fèi)用同樣也不可以資本化。又如，在三千萬(wàn)元借款尚未到位之前，企業(yè)就已經(jīng)用自有資金購(gòu)入設(shè)備，并且該設(shè)備已經(jīng)進(jìn)入安裝調(diào)試階段。由于借款資金沒(méi)有到位，固然借款費(fèi)用也尚未產(chǎn)生。這時(shí)只滿(mǎn)足了（一）和（三）兩個(gè)條件，而條件（二）尚未滿(mǎn)足。借款費(fèi)用同樣不能資本化。這種情況我們也可以這樣理解：借款費(fèi)用尚未發(fā)生，也就談不是是否資本化。3.1.2借款費(fèi)用資本化的終點(diǎn)在了解了借款費(fèi)用資本化的起點(diǎn)后，我們同樣需要明確借款費(fèi)用資本化的終點(diǎn)，也就是借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。在構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)

23、售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)是指資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到購(gòu)買(mǎi)方或建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)。具體可從以下幾個(gè)方面判斷：（1）固定資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成；（2）所購(gòu)建的固定資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求或合同要求相符或基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；（3）繼續(xù)發(fā)生在所購(gòu)建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。3.1.3借款費(fèi)用資本化的暫停在借款費(fèi)用資本化期間，符合資本化條件的資產(chǎn)在構(gòu)建或者生產(chǎn)

24、活動(dòng)中發(fā)生非正常中斷并且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開(kāi)始。但如果中斷是使構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者銷(xiāo)售狀態(tài)必要的程序，則借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。例如，2009年5月某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為建設(shè)某小區(qū)住宅樓，向當(dāng)?shù)厣虡I(yè)銀行借入貨幣資金八百萬(wàn)元，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生并符合資本化的確認(rèn)條件，已經(jīng)開(kāi)始資本化。但到2009年11月時(shí)，遇到特大暴雪天氣持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，加之天氣寒冷，工地?zé)o法繼續(xù)施工，該項(xiàng)目工程一直處于停工狀態(tài)。直到2010年3月初，過(guò)完農(nóng)歷元宵節(jié)之后才恢復(fù)施工

25、，停工時(shí)間連續(xù)超過(guò)三個(gè)月，這種情況下，停工期間借款費(fèi)用資本化就應(yīng)該暫停。3.2借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額包括借款利息，折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)，輔助費(fèi)用及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等，下面逐項(xiàng)進(jìn)行具體分析：3.2.1借款利息費(fèi)用資本化金額的確定 借款費(fèi)用資本化金額的確定要區(qū)分專(zhuān)門(mén)借款和一般借款。3.2.1.1專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用資本化金額的確定對(duì)于專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用資本化比較容易確定。如構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專(zhuān)門(mén)借款的，應(yīng)當(dāng)以專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或?qū)嵭袝簳r(shí)性投資取得的投資收益后的金額，確定為專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用資本化的金額。

26、在資本化期間，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。專(zhuān)門(mén)借款應(yīng)當(dāng)有明確的專(zhuān)門(mén)用途，即為構(gòu)建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)，通常應(yīng)有標(biāo)明專(zhuān)門(mén)用途的借款合同。準(zhǔn)則中第六條對(duì)資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)）資本化金額的計(jì)算方法和步驟做了詳細(xì)的介紹，首先需要計(jì)算截止資產(chǎn)負(fù)債日的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)。累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)按照每筆資產(chǎn)支出的金額乘以該資產(chǎn)支出實(shí)際占用天數(shù)占整個(gè)會(huì)計(jì)期間天數(shù)的權(quán)數(shù)加總計(jì)算。例如：陽(yáng)泉市錦園房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司為構(gòu)建宏苑怡居住宅園區(qū)，于2010年1月1日向陽(yáng)泉市商業(yè)銀行取得貸款1000萬(wàn)元，于當(dāng)日支付承建方山西太行建設(shè)開(kāi)發(fā)有限公

27、司200萬(wàn)元工程款，又于2010年7月1日支付承建方500萬(wàn)元工程款，那么，截止2010年12月31日，累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為200萬(wàn)元360/360+500萬(wàn)元180/360=450萬(wàn)元。第二步是計(jì)算資本化率和利息資本化金額。確定資本化率需要區(qū)分為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)是借入一項(xiàng)專(zhuān)門(mén)借款還是借入多項(xiàng)專(zhuān)門(mén)借款。為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入一項(xiàng)專(zhuān)門(mén)借款的，該專(zhuān)門(mén)借款的利率即為資本化率，一般在借款合同中會(huì)明確規(guī)定所借款項(xiàng)的借款利率。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率，計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)予以資本化的利息金額。3.2.1.2一般借款利息費(fèi)用資本化金額的確定為構(gòu)建或者生產(chǎn)

28、符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款利息中應(yīng)予資本化的金額。一般借款的資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率確定，其計(jì)算方法與專(zhuān)門(mén)借款加權(quán)平均利率計(jì)算方法類(lèi)似。一般借款利息費(fèi)用資本化金額由累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部門(mén)的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)與所占一般借款的資本化率相乘求得。所占用一般借款的資本化率就是所占用一般借款的加權(quán)平均利率，所占用一般借款加權(quán)平均利率應(yīng)當(dāng)根據(jù)所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和除以所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)確定，所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)可占用每筆一般借款本金乘以這些

29、一般借款實(shí)際占用天數(shù)占這個(gè)會(huì)計(jì)期間天數(shù)的權(quán)數(shù)加總計(jì)算。例如：陽(yáng)泉市錦園房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司為構(gòu)建宏苑怡居住宅樓除了將專(zhuān)門(mén)借款投入使用外，還占用了兩筆一般借款：2009年1月1日向陽(yáng)泉市莊輝工貿(mào)有限公司借入長(zhǎng)期借款100萬(wàn)元，利率8%，2010年7月1日向陽(yáng)泉市僑聯(lián)綠色保健鞋業(yè)有限公司借入短期借款20萬(wàn)元，利率7%，兩筆借款共計(jì)150萬(wàn)元。于2010年10月1日支付施工單位山西太行建設(shè)開(kāi)發(fā)公司用作工程款。那么，在2010年12月31日，所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=16090/360+5090/360=37.5萬(wàn)元，也就是累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，所占用一般借款加權(quán)平均利率

30、=(1008%+507%3/12)/37.5=23.67%，一般借款利息費(fèi)用資本化金額=37.523.67%=8.87625萬(wàn)元。3.2.2借款溢價(jià)或者折價(jià)攤銷(xiāo)資本化金額的確定借款存在溢價(jià)或者折價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷(xiāo)的溢價(jià)或者折價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。例如企業(yè)通過(guò)發(fā)行公司債券取得借款的。3.2.3輔助費(fèi)用資本化金額的確定專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的輔助費(fèi)用。在所構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合條件的資產(chǎn)的成本；在所構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生

31、時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說(shuō)，借款費(fèi)用的處理，對(duì)專(zhuān)門(mén)借款和一般借款所產(chǎn)生的借款費(fèi)用只要可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的，都予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，其他借款費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。3.2.4外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化金額的確定如果專(zhuān)門(mén)借款為外幣借款，則在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，匯總差額的資本化金額為當(dāng)期外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及利息所產(chǎn)生的匯總差額。3.3借款費(fèi)用資本化金額的限額借款利息費(fèi)用資本化金額的限額，借款利息費(fèi)用資本化金額有一定的限額，在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本

32、化金額，不應(yīng)當(dāng)超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。3.4借款費(fèi)用資本化金額在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額和當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率應(yīng)當(dāng)在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額，可以使信息使用者及時(shí)了解固定資產(chǎn)（主要是在建工程）成本中借款費(fèi)用所占的比重進(jìn)而考察其成本的構(gòu)成合理性。因此，披露這一信息對(duì)于信息使用者的決策是十分有用的。披露資本化的借款費(fèi)用金額只能使會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)資本化金額總的情況，但無(wú)從了解購(gòu)建固定資產(chǎn)所占用借款資金成本高低的情況，為了彌補(bǔ)這一缺陷，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露用于確定借款費(fèi)用資本化金額的資本化率，以有助于信息使用者將其與市

33、場(chǎng)利率和自有資金利率進(jìn)行比較，了解企業(yè)資金成本的高低，判斷企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿利益和盈利能力。4借款費(fèi)用資本化存在的局限性及相關(guān)建議在論文準(zhǔn)備階段，搜集了大量的資料，閱讀了大量借款費(fèi)用資本化方面的理論著作，并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，總結(jié)出諸多借款費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理方面存在的問(wèn)題。4.1.借款費(fèi)用資本化運(yùn)用中存在的局限性借款費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理方面存在的局限性有：1、在產(chǎn)品制造業(yè)很多時(shí)候會(huì)涉及費(fèi)用在產(chǎn)成品與在產(chǎn)品之間分配和自制半成品的成本結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題，如何將借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本，那它的分配及歸集自然在所難免。而新準(zhǔn)則并沒(méi)有如何分配方面的具體規(guī)定。2、在專(zhuān)門(mén)借款及一般借款上規(guī)定的局限性。為購(gòu)建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)而借

34、入專(zhuān)門(mén)借款的，應(yīng)當(dāng)以專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得利息收入，或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得投資收益后的金額確定。同時(shí)，對(duì)于所占用一般借款利息資本化金額的確定則需要與所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)支出相掛購(gòu)，即為購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用的一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。盡管擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的借款范圍，但在實(shí)務(wù)操作中，要計(jì)算占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，同時(shí)要計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，計(jì)算過(guò)程過(guò)于復(fù)雜。如果涉入專(zhuān)門(mén)借款、一般借款

35、使用，并同時(shí)涉及兩項(xiàng)固定資產(chǎn)或者符合資本化條件的存貨項(xiàng)目，在處理借款費(fèi)用時(shí)，不易操作。比如借款的支出順序、專(zhuān)門(mén)借款資本化費(fèi)用如何在兩個(gè)項(xiàng)目之間進(jìn)行分配等等，分配方法的不同將會(huì)直接影響各自的成本，導(dǎo)致高估或低估相應(yīng)的資產(chǎn)。3、對(duì)借款費(fèi)用停止資本化時(shí)點(diǎn)的規(guī)定的局限性。購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，由于我國(guó)房地產(chǎn)銷(xiāo)售可采用預(yù)售或現(xiàn)房銷(xiāo)售兩種方式，采用預(yù)售方式只要房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品建到一定程度，可申請(qǐng)預(yù)售許可證，開(kāi)始進(jìn)行房屋的預(yù)售，而此時(shí)可能距房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品達(dá)到可使用狀態(tài)還有很長(zhǎng)的建設(shè)時(shí)間，將使預(yù)售的房地產(chǎn)項(xiàng)目的資本化期間大大短于

36、現(xiàn)房銷(xiāo)售的房地產(chǎn)項(xiàng)目，使預(yù)售房地產(chǎn)項(xiàng)目承擔(dān)的借款費(fèi)用更多地被費(fèi)用化處理，所以將銷(xiāo)售作為資本化停止的時(shí)間不符合會(huì)計(jì)慣例，而采用現(xiàn)房銷(xiāo)售作為資本化停止的時(shí)點(diǎn)，又可能導(dǎo)致開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已達(dá)到可使用狀態(tài)，卻仍然對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行著資本化。所以無(wú)論在哪種情況下，以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售作為資本化停止的時(shí)間是很不合理的。因此，以符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)停止資本化，將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。4、新準(zhǔn)則在借款時(shí)間上的規(guī)定的局限性。符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這類(lèi)存貨通常需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過(guò)程，才能達(dá)到預(yù)定

37、可銷(xiāo)售狀態(tài)。其中“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”，是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上（含一年）。如果某制造企業(yè)為制造大型機(jī)械設(shè)備而借入期限為10個(gè)月的專(zhuān)門(mén)借款，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，其發(fā)生的借款費(fèi)用只能費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。就算全部滿(mǎn)足借款費(fèi)用資本化三個(gè)條件，僅僅因?yàn)槠谙薏坏揭荒?，而不能資本化計(jì)入相應(yīng)的存貨成本，不符合配比的原則，同時(shí)也不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。而企業(yè)有可能為了更準(zhǔn)確地反映其財(cái)務(wù)狀況，人為的延長(zhǎng)產(chǎn)品的制造期，可能中斷生產(chǎn)兩個(gè)月（根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)三個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用資本化），從而其生產(chǎn)期達(dá)到一年。企業(yè)這樣

38、處理，就可能達(dá)到將借款費(fèi)用資本化的效果。4.2進(jìn)一步完善借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的建議新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著與國(guó)際慣例趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。關(guān)于借款費(fèi)用資本化金額確定的規(guī)定，應(yīng)盡快頒布有關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)施細(xì)則，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度進(jìn)行不斷的完善，由于各行各業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)千差萬(wàn)別，錯(cuò)綜復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是在原則上加以規(guī)定，而實(shí)務(wù)中往往會(huì)碰到很多摸棱兩可的問(wèn)題，也增加了會(huì)計(jì)認(rèn)為操作控制的空間，所以對(duì)于借款費(fèi)用的資本化，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，確定的原則要盡量和現(xiàn)實(shí)情況一致，適當(dāng)簡(jiǎn)化處理，盡量提高核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性及可操作性?？刹捎孟冉枞氲目铐?xiàng)先支出的原則，即先借入的款項(xiàng)先利用的假設(shè)為前提來(lái)確定資本化率的

39、一種方法。先進(jìn)先出法計(jì)算更加簡(jiǎn)便，而且能夠更好地使利息資本化金額與實(shí)際負(fù)擔(dān)的資金成本相吻合，從而更加符合劃分收益性支出與資本性支出原則。對(duì)于企業(yè)因構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所欠付的工程款或貨款，是企業(yè)負(fù)債的組成部分，如果這部分負(fù)債是帶息債務(wù)，那么必然會(huì)形成財(cái)務(wù)費(fèi)用。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，我們可以把這部分應(yīng)付賬款理解為企業(yè)向承建方或供貨方借入的借款，把所承擔(dān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用視同借款費(fèi)用處理。在構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之前，將這部分借款費(fèi)用資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，在構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后。將這部分借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，這樣可

40、以更真實(shí)的反映相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)借款費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理中存在兩個(gè)問(wèn)題，一個(gè)是尚未開(kāi)發(fā)的土地是否納入資本化的資產(chǎn)范圍，二是關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目借款費(fèi)用資本化的停止時(shí)間。下面就對(duì)這兩個(gè)問(wèn)提出一些建議。購(gòu)入土地（或土地使用權(quán)，以下統(tǒng)稱(chēng)土地）是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的第一步，而且獲取土地的費(fèi)用往往占開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成本的很大比重。尚未開(kāi)發(fā)的土地是否納入資本化的范圍值得我們研究。美國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，沒(méi)有進(jìn)行開(kāi)發(fā)的土地不應(yīng)將其納入資本化的資產(chǎn)范圍。如果為了特定用途而開(kāi)發(fā)土地的工作正在進(jìn)行，則取得土地的利息費(fèi)用支出可資本化?？梢?jiàn)美國(guó)是將在土地上的開(kāi)發(fā)活動(dòng)的進(jìn)行作為資本化的必要條件之一。而其他大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這

41、個(gè)問(wèn)題上未作明確規(guī)定。這個(gè)問(wèn)題實(shí)際上是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目借款費(fèi)用何時(shí)開(kāi)始資本化的問(wèn)題。我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定以下三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)開(kāi)始借款費(fèi)用資本化： 1、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；2、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生； 3、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)以及美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定是基本相同的。根據(jù)以上原則，筆者認(rèn)為，對(duì)尚未開(kāi)發(fā)的土地所發(fā)生的借款費(fèi)用的處理應(yīng)具體分析：（1）如果該土地是用于特定房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地，則為獲取該土地所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)該予以資本化。因?yàn)殡m然在該土地上的建筑施工活動(dòng)尚未進(jìn)行，但獲取該土地實(shí)際上也是房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)活動(dòng)的重要環(huán)節(jié)之一。總之，購(gòu)入土地和后續(xù)的建

42、筑施工活動(dòng)一樣，也屬于為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的購(gòu)建活動(dòng)或準(zhǔn)備活動(dòng)。因此，在土地的使用方向已經(jīng)明確的情況下，在購(gòu)入之時(shí)應(yīng)該將其納入資本化的資產(chǎn)范圍。（2）如果該土地的使用方向尚不明確，例如很多房地產(chǎn)公司購(gòu)入土地僅僅是為了作為土地儲(chǔ)備，則暫時(shí)不宜將其納入資本化資產(chǎn)范圍。因?yàn)檎劜簧蠟閷?shí)現(xiàn)資產(chǎn)預(yù)定用途所必需的購(gòu)建活動(dòng)或準(zhǔn)備活動(dòng)正在進(jìn)行，因此不符合資本化資產(chǎn)的條件，只能暫時(shí)作費(fèi)用化處理，待土地使用方向明確后，再將其納入資本化資產(chǎn)的范圍。 關(guān)于借款費(fèi)用資本化的停止時(shí)間，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有具體規(guī)定。我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)停止其借款費(fèi)用的資本化。這也與國(guó)際會(huì)計(jì)

43、準(zhǔn)則和其他一些國(guó)家的準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用資本化的停止時(shí)間的規(guī)定基本相同的。關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目借款費(fèi)用資本化的停止時(shí)間，我國(guó)股份有限公司會(huì)計(jì)制度附件三：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定：“公司為開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)而借人的資金所發(fā)生的利息等借款費(fèi)用，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售之前，計(jì)入開(kāi)發(fā)成本或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本?！眰€(gè)人認(rèn)為，這一規(guī)定有一定的缺陷。原因在于：1、將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售作為資本化停止的時(shí)間不符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例和我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)榉康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目銷(xiāo)售與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目完工是兩個(gè)時(shí)間概念。根據(jù)我國(guó)目前的有關(guān)規(guī)定，對(duì)現(xiàn)售的房地產(chǎn)項(xiàng)目而言，在竣工之后至銷(xiāo)售之前，還要經(jīng)過(guò)一系列程序，包括：質(zhì)量驗(yàn)收、面積測(cè)繪以及最關(guān)鍵的申報(bào)銷(xiāo)售許可證等。因此，房地

44、產(chǎn)項(xiàng)目竣工并不意味著該項(xiàng)目能夠馬上投入銷(xiāo)售。而預(yù)售的房地產(chǎn)項(xiàng)目又有所不同，銷(xiāo)售往往始于項(xiàng)目開(kāi)發(fā)前期的某一時(shí)間，在我國(guó)是完成項(xiàng)目總投資的30%即可申請(qǐng)預(yù)售許可證，因此銷(xiāo)售開(kāi)始之時(shí)遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于項(xiàng)目竣工之時(shí)。所以無(wú)論在哪種情況下，以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售作為資本化停止的時(shí)間是很不合理的。2、由于房地產(chǎn)項(xiàng)目的銷(xiāo)售方式不同，以開(kāi)始銷(xiāo)售作為資本化停止的時(shí)點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致銷(xiāo)售方式不同的房地產(chǎn)項(xiàng)目在會(huì)計(jì)處理上的不一致，有違實(shí)質(zhì)重于形式原則和一致性原則。如果以銷(xiāo)售開(kāi)始作為資本化結(jié)束的時(shí)間，將使預(yù)售的房地產(chǎn)項(xiàng)目的資本化期間大大短于現(xiàn)房銷(xiāo)售的房地產(chǎn)項(xiàng)目，使預(yù)售房地產(chǎn)項(xiàng)目承擔(dān)的借款費(fèi)用更多地被費(fèi)用化處理，從而降低不同企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況

45、的可比性。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，如果可以選擇將生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，那房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有可能為了各種目的，選擇符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)來(lái)停止資本化，那將會(huì)使會(huì)計(jì)信息口徑不一致，從而不具備可比性。應(yīng)明確房地產(chǎn)項(xiàng)目借款費(fèi)用資本化的停止時(shí)間，根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)”為依據(jù)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司可以以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得“竣工驗(yàn)收備案證明”的時(shí)點(diǎn)作為達(dá)到可使用狀態(tài)作為停止資本化的時(shí)點(diǎn)，從而在一定程度上保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)，準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。結(jié)束語(yǔ)本文是在大量閱讀前人著作，并進(jìn)行歸納總結(jié)的基礎(chǔ)上完成的。在介紹新借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用資本化時(shí)融入了自己對(duì)借款費(fèi)用資本化的見(jiàn)解。通過(guò)對(duì)借款費(fèi)用資本化的探討，我們不難發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則更與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，借款費(fèi)用資本化規(guī)定得相對(duì)比較嚴(yán)格，更加規(guī)范了借款費(fèi)用的資本化，更能合理區(qū)分資本性支出和經(jīng)營(yíng)性支出，有效防止資本化會(huì)計(jì)處理的隨意性，保證不同企業(yè)之間會(huì)計(jì)