內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)對(duì)比研究

1、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)對(duì)比研究提要本文從企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)角度對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)進(jìn)行對(duì)比研究，分析評(píng)價(jià)主體、目的、評(píng)價(jià)時(shí)間等方面的區(qū)別。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；有效性；評(píng)價(jià)中圖分類號(hào)：f27文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：a內(nèi)部控制一直是國內(nèi)外政府機(jī)構(gòu)、民間組織關(guān)注的重點(diǎn)，國內(nèi)外的專家學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的研究一直沒有間斷過，形成了較系統(tǒng)的研究體系。對(duì)內(nèi)部控制的研究目的不外乎追求內(nèi)部控制的有效性。什么是內(nèi)部控制的有效性以及如何評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，是值得研究的課題。作為企業(yè)管理者需要知道企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效，及時(shí)改善以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)；作為審計(jì)人員需要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，并對(duì)有效性發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見。為了對(duì)

2、內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，財(cái)政部發(fā)布了“關(guān)于征求企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引和企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引意見的通知”，為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)提供了思路。本文以此為基礎(chǔ)，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的角度研究如何評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。一、內(nèi)部控制有效性的含義根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引對(duì)內(nèi)部控制有效性界定。內(nèi)部控制有效性是指企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制能夠?yàn)榭刂颇繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。內(nèi)部控制的有效性包括：內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性和運(yùn)行有效性。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性是指為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的內(nèi)部控制要素都存在并且設(shè)計(jì)恰當(dāng)；內(nèi)部控制運(yùn)行有效性是指現(xiàn)有內(nèi)部控制按照規(guī)定程序得到了正確執(zhí)行。二、內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)主體對(duì)內(nèi)部控制有

3、效性的評(píng)價(jià)，首先是明確評(píng)價(jià)的主體，也就是誰來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。按照企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（以下簡稱評(píng)價(jià)指引）規(guī)定企業(yè)董事會(huì)和管理層是企業(yè)的內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)主體，并且由企業(yè)董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)本企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作，而且企業(yè)可以授權(quán)內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)組織和實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。這是從企業(yè)內(nèi)部的角度說明了內(nèi)部控制的有效性的評(píng)價(jià)主體是企業(yè)的管理當(dāng)局。但我們認(rèn)為，對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)主體除了企業(yè)管理當(dāng)局以外，還應(yīng)該包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所等的外部評(píng)價(jià)主體，在制度基礎(chǔ)審計(jì)中內(nèi)部控制是企業(yè)的內(nèi)部制度基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的有效與否直接影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受審計(jì)委托對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表

4、審計(jì)意見進(jìn)行審計(jì)時(shí)，首先是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行調(diào)查和評(píng)價(jià)，根據(jù)內(nèi)部控制的有效程度確定實(shí)質(zhì)測(cè)試的程序和范圍；對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任務(wù)之一，隨著企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）（以下簡稱鑒證指引）發(fā)布，確定了企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證，并發(fā)表鑒證意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施鑒證工作的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表鑒證意見，并對(duì)此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)主體。三、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的目的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體不同，評(píng)價(jià)的目的也不一樣，我們對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體分為兩個(gè)：一是企業(yè)管理當(dāng)局；二是會(huì)

5、計(jì)師事務(wù)所。（一）企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的。內(nèi)部控制是企業(yè)管理當(dāng)局設(shè)立的，用于實(shí)現(xiàn)管理目的一系列控制活動(dòng)。管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)目的，在于發(fā)現(xiàn)企業(yè)設(shè)計(jì)、運(yùn)行的內(nèi)部控制是否存在影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的缺陷，針對(duì)缺陷進(jìn)行改進(jìn)，保證內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，最終目的是保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是在接受委托的條件下進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)，接受的委托不同，對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)目的也不一樣，主要有兩個(gè)方面：一是在接受內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的時(shí)候，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)目的是通過調(diào)查對(duì)內(nèi)部控制是否有效發(fā)表鑒證意見；二是在接受財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見，在獲

6、取審計(jì)意見的過程中，需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，其評(píng)價(jià)的目的是確定內(nèi)部控制的可信程度，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍。四、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的方法（一）企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法。在評(píng)價(jià)指引中，列舉了管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的方法：個(gè)別訪談法、調(diào)查問卷法、比較分析法、標(biāo)桿法、穿行測(cè)試法、抽樣法、實(shí)地查驗(yàn)法、重新執(zhí)行法、專題討論會(huì)法，管理當(dāng)局根據(jù)評(píng)價(jià)的目的從以上方法中選擇合適的方法。（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)方法，無論是在接受委托對(duì)內(nèi)部控制有效性提供鑒證服務(wù)的時(shí)候，還是在接受委托對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見的時(shí)候，其評(píng)價(jià)的方法應(yīng)該是以抽樣法為主，這主要是由其評(píng)

7、價(jià)目的決定的。在接受鑒證服務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)，是對(duì)內(nèi)部控制是否有效發(fā)表鑒證意見，為發(fā)表意見需要獲得內(nèi)部控制是否有效的證據(jù)，考慮成本因素抽樣法是合適的選擇，通過抽樣獲得內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行中存在的影響有效性的證據(jù)，為發(fā)表鑒證意見提供有利證據(jù)；在接受財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告是否公允反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況發(fā)表意見，為發(fā)表意見需獲得充分的證據(jù)，考慮成本因素還是選擇抽樣法，從企業(yè)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制中選取樣本，通過對(duì)樣本的測(cè)試，來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的是否健全、合理，執(zhí)行的是否有效，由此判斷下一步審計(jì)的重點(diǎn)和范圍。五、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的時(shí)間對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的時(shí)間根據(jù)評(píng)價(jià)主體和評(píng)價(jià)的目的不同而有所不同。（

8、一）企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的時(shí)間。企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的時(shí)間，可以在年末也可以在年中。企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)目的是發(fā)現(xiàn)并改進(jìn)對(duì)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)有影響的缺陷，在年末通過評(píng)價(jià)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，進(jìn)一步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否存在的缺陷，并及時(shí)修正，但這種評(píng)價(jià)具有滯后性，是結(jié)果出現(xiàn)和的補(bǔ)救措施，不利于企業(yè)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；企業(yè)應(yīng)在年中，在企業(yè)管理過程中，在內(nèi)部控制執(zhí)行中，適時(shí)地對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題，并及時(shí)修正，能為目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供事前的保證。（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的時(shí)間。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)時(shí)間主要是在期末。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，無論是在接受委托

9、對(duì)內(nèi)部控制有效性提供鑒證服務(wù)的時(shí)候，還是在接受委托對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見的時(shí)候，應(yīng)該選擇在期末，與會(huì)計(jì)報(bào)告提供最接近的時(shí)間，能為內(nèi)部控制鑒證和財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見提供更有利的證據(jù)。六、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的結(jié)果（一）企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)果。企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題，針對(duì)影響內(nèi)部控制有效性的缺陷提出具體改進(jìn)措施，提高內(nèi)部控制的有效性，保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)果。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果有兩種：在接受委托對(duì)內(nèi)部控制有效性提供鑒證服務(wù)的時(shí)候，要形成鑒證報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制是否有效發(fā)表意見；在接受委托對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見的時(shí)候，是

10、形成審計(jì)工作底稿，作為下一步確定審計(jì)范圍、獲取審計(jì)證據(jù)的依據(jù)，對(duì)存在的重大缺陷，需要給管理當(dāng)局出具管理建議書。七、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的內(nèi)容（一）企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容。管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)內(nèi)容有兩個(gè)方面：一是設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制健全性、合理性、適應(yīng)性。企業(yè)要參照企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引（以下簡稱應(yīng)用指引）的要求，設(shè)計(jì)適合企業(yè)自身實(shí)際的完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)，但由于受控制成本因素的影響，企業(yè)不可能完全按照應(yīng)用指引的要求設(shè)計(jì)內(nèi)部控制，但要有相應(yīng)的替代程序，或者對(duì)薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控；二是運(yùn)行的有效性。對(duì)運(yùn)行有效性的評(píng)價(jià)是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在某一時(shí)點(diǎn)上是否準(zhǔn)確運(yùn)行了，在一定期間是否持續(xù)的運(yùn)行了。（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控