淺議內(nèi)部審計(jì)的外包與內(nèi)置

1、淺議內(nèi)部審計(jì)的外包與內(nèi)置 摘 要自20世紀(jì)80年代末以來(lái),內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該內(nèi)置:還是外包一直是理論界和實(shí)務(wù)界備受關(guān)注、爭(zhēng)論頗多的問(wèn)題。本文試圖通過(guò)分析代理成本、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)時(shí)間、專(zhuān)業(yè)勝任能力、公司治理效果、為管理層服務(wù)的忠誠(chéng)度、人才培養(yǎng)基地等7個(gè)影響內(nèi)部審計(jì)內(nèi)互與外包的因素,提出內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該設(shè)置在企業(yè)內(nèi)部,而不是外包給外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)。 關(guān)鍵詞 內(nèi)部審計(jì);外包 一、基本理論 內(nèi)部審計(jì)外包(internalauditout,sourcing)是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過(guò)契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。其形式有兩種:一是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)及人員與外部審計(jì)師協(xié)調(diào)配合,共同完成內(nèi)部審計(jì)工作,可稱(chēng)為

2、部分外部化;二是企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),由專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他合格機(jī)構(gòu)提供職業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù),可稱(chēng)為完全外部化。 內(nèi)部審計(jì)外包最先是由安達(dá)信、安永、畢馬威等全球知名的咨詢(xún)機(jī)構(gòu)提出的。它們認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)的一個(gè)成本中心,不能為企業(yè)增加價(jià)值,因此極力說(shuō)服企業(yè)關(guān)注自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),將內(nèi)部審計(jì)交給外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)來(lái)完成。內(nèi)部審計(jì)究竟能否外包?筆者認(rèn)為,必須基于如下因素考慮才能作出恰當(dāng)選擇。 二、影響因素分析 (一)代理成本 代理理論的創(chuàng)建者簡(jiǎn)森和梅克林(jensenandmeck- ling)將代理成本分為監(jiān)督成本、守約成本和剩余損失。監(jiān)督成本是指外部股東為了監(jiān)督管理者的過(guò)度消費(fèi)或自我放松(磨洋工)而耗費(fèi)

3、的支出;代理人為了取得外部股東信任而發(fā)生的自我約束支出,稱(chēng)為守約成本。代理理論假定企業(yè)內(nèi)存在信息不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題阻礙委托人有效地監(jiān)督代理人的機(jī)會(huì)主義行為。對(duì)于需要特定和復(fù)雜知識(shí)的行業(yè),如保險(xiǎn)行業(yè),在企業(yè)內(nèi)雇傭內(nèi)部審計(jì)人員可能是更加符合成本效益的契約機(jī)制,通過(guò)這個(gè)機(jī)制,委托人可控制代理人的偷懶,代理人可向委托人發(fā)出其履行職責(zé)情況的信號(hào)。代理理論預(yù)測(cè)在復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下組織更可能在企業(yè)內(nèi)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén),而不是將內(nèi)部審計(jì)職能外包。 內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)機(jī)是為管理者服務(wù),是一種守約成本;同時(shí),內(nèi)部審計(jì)從傳統(tǒng)企業(yè)中的向管理者負(fù)責(zé)發(fā)展到今天的向所有利益相關(guān)者負(fù)責(zé),內(nèi)部審計(jì)肩挑多重職責(zé),也是一種監(jiān)督成本。如果內(nèi)部審計(jì)能

4、夠同時(shí)承擔(dān)起這樣的多種責(zé)任需求,其實(shí)質(zhì)是能夠節(jié)約委托外部審計(jì)的監(jiān)督成本,因此,我們不能輕言?xún)?nèi)部審計(jì)外包問(wèn)題。 剩余損失是由于委托人和代理人的利益不-致導(dǎo)致的其他損失。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)代理人工作業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià),對(duì)激勵(lì)合同的履行產(chǎn)生影響,迫使代理人努力工作,追求企業(yè)價(jià)值的最大化,否則就有可能被委托人解雇,以此達(dá)到委托人和代理人利益目標(biāo)的趨同化,使雙方的利益偏差盡可能縮小,從而降低剩余損失。 (二)審計(jì)獨(dú)立性 很多人提出內(nèi)部審計(jì)外包是提高內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性的有效途徑,這種觀點(diǎn)認(rèn)為:雖然內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)代表所有者履行監(jiān)督職能,具有權(quán)威性和獨(dú)立性,但其實(shí)際工作和管理層總有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。在利益牽制下,內(nèi)部審計(jì)機(jī)

5、構(gòu)可能會(huì)失去獨(dú)立性,甚至與管理者共謀來(lái)欺騙所有者,而內(nèi)部審計(jì)外包后,內(nèi)部審計(jì)職能有外部審計(jì)人員行使,他們既獨(dú)立于企業(yè)的所有者,又獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)者,能站在一個(gè)客觀公正的立場(chǎng)上來(lái)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì),其工作只對(duì)社會(huì)公眾和合伙人負(fù)責(zé),因此能夠客觀地執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作。 筆者認(rèn)為:內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性包括外在形式上的獨(dú)立性和精神上的獨(dú)立性,而且更強(qiáng)調(diào)精神上的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)雖處在企業(yè)之中,未必一定就與被審計(jì)對(duì)象存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系,從而影響到其在內(nèi)部審計(jì)工作中的獨(dú)立性;外部審計(jì)人員是接受董事會(huì)或管理層的委托來(lái)執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作的,在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)可能損害到委托人利益的事件時(shí),很可能會(huì)為了維

6、持與委托人的關(guān)系,免于被解聘,而大事化小,小事化了。事實(shí)上,內(nèi)部審計(jì)工作不獨(dú)立,很大原因在于內(nèi)部審計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)上不獨(dú)立,不在于是由誰(shuí)宋執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作,而在于我們的內(nèi)部控制還不夠科學(xué)、不盡完善。因此,可以通過(guò)完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),完善各項(xiàng)內(nèi)部控制制度來(lái)提高內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性。 (三)審計(jì)時(shí)間 內(nèi)部審計(jì)是面向控制和面向未來(lái)的,其非常強(qiáng)調(diào)信息的及時(shí)性,內(nèi)部審計(jì)人員只有及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,并向公司管理當(dāng)局報(bào)告,才能確保管理當(dāng)局能及時(shí)解決這些問(wèn)題,不造成重大失誤。如果將內(nèi)部審計(jì)工作外包,外部審計(jì)人員只能根據(jù)合同的約定提供定期的服務(wù),且在聘請(qǐng)外部審計(jì)人員提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)時(shí)還需要考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的淡季和忙季。

7、在我國(guó),由于大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要收入來(lái)源于年度報(bào)表審計(jì),導(dǎo)致事務(wù)所客觀上存在淡季和忙季之分,這樣,企業(yè)如果在每年的1月份至4月份(即事務(wù)所的忙季) 需要將內(nèi)部審計(jì)外包就存在一定的難度。而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員是企業(yè)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員,不存在淡季忙季之分,由企業(yè)內(nèi)部有關(guān)機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo),可以在企業(yè)急需的情況下及時(shí)為企業(yè)提供必要的審計(jì)服務(wù)。 (四)專(zhuān)業(yè)勝任能力 很多人認(rèn)為:作為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包商的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于為眾多公司提供審計(jì)服務(wù),其注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)領(lǐng)域的專(zhuān)家,他們所掌握的審計(jì)手段、技術(shù)、方法和專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)具有明顯的優(yōu)勢(shì),由專(zhuān)家來(lái)做能更好地完成審計(jì)目標(biāo);另一方面,如果企業(yè)內(nèi)部缺少某一特定內(nèi)審項(xiàng)目所

8、需的專(zhuān)業(yè)人才和知識(shí)的時(shí)候,內(nèi)審?fù)獍梢愿玫倪_(dá)到企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的目的。 筆者認(rèn)為;會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)可能更關(guān)注于會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)、公允性,而內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容則不僅涉及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方面,還涵蓋了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率、效益、遵循的有關(guān)法規(guī)與合同的情況等諸多方面。也就是說(shuō),內(nèi)部審計(jì)所需要的技能與外部審計(jì)不盡相同。由于側(cè)重點(diǎn)的不同,企業(yè)管理者有理由對(duì)事務(wù)所的專(zhuān)業(yè)勝任能力產(chǎn)生疑慮。另外,內(nèi)部審計(jì)人員是企業(yè)多年來(lái)精心培養(yǎng)出來(lái)的,他們熟悉企業(yè)的生產(chǎn)流程、內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)情況,掌握大量的企業(yè)信息,工作接觸面廣、 綜合能力強(qiáng),在評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的科學(xué)性和經(jīng)營(yíng)的效益性以及內(nèi)部控制的有效性等方面,有著外部人員不具

9、備的優(yōu)勢(shì)。 (五)公司治理效果 從西方發(fā)達(dá)國(guó)家的市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看,內(nèi)部審計(jì)是公司治理的有機(jī)組成部分,而公司治理是一項(xiàng)無(wú)法外包的管理職能。在公司治理結(jié)構(gòu)中,內(nèi)部審計(jì)扮演著獨(dú)特的內(nèi)部監(jiān)督與信息傳遞的角色,如果在公司治理結(jié)構(gòu)安排中將內(nèi)部審計(jì)外包山去,即山同一事務(wù)所既做內(nèi)部審計(jì)又做外部審計(jì),那么管理層和審計(jì)委員會(huì)將會(huì)喪失-個(gè)獲得客觀信息的渠道,這樣,公司治理效果必然會(huì)降低。事實(shí)上,正是內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的廣泛融合導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)職業(yè)獨(dú)一無(wú)二的地位,提高了他們有效地增加組織價(jià)值的能力-無(wú)論價(jià)值存在于對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的改進(jìn)還是對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和潛在措施的識(shí)別。 (六)為公司管理層服務(wù)的忠誠(chéng)度 內(nèi)部審計(jì)職能是公司內(nèi)部治理

10、的一部分,也是企業(yè)文化的一部分,對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)并非靠利益性的契約關(guān)系所能培養(yǎng)出來(lái)的,只有成為企業(yè)的一員,審計(jì)人員才能真正站在企業(yè)的立場(chǎng)上為管理層服務(wù),為企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益著想。內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)有著很高的忠誠(chéng)度,他們是企業(yè)的成員,企業(yè)的發(fā)展壯大是他們的目標(biāo),企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的好壞與他們自身的利益休戚相關(guān),再加上他們對(duì)組織的文化有強(qiáng)烈的趨同感,會(huì)比外部審計(jì)人員更加投入地實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。 (七)人才培養(yǎng)基地 經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的發(fā)展,內(nèi)部審計(jì)已成為企業(yè)成員學(xué)習(xí)內(nèi)部控制和管理技能、全方位了解企業(yè)、晉升中高層主管的訓(xùn)練基地,許多大公司都將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為培養(yǎng)高級(jí)管理人員的訓(xùn)練基地,例如ge將公司內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)視為內(nèi)部 mb

11、a課程(in-housembaprogram)(ban&stanley, 1993),如果將內(nèi)部審計(jì)服務(wù)外包出去,企業(yè)就會(huì)失去一個(gè)獲得高級(jí)管理人員的來(lái)源,這也是企業(yè)管理層做出外包決策時(shí)不可忽視的問(wèn)題。 三、結(jié)論 筆者認(rèn)為各個(gè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身的性質(zhì)、規(guī)模、行業(yè)特征等做出外包或內(nèi)置的決策。從另外一個(gè)角度來(lái)說(shuō),內(nèi)部審計(jì)服務(wù)外包為企業(yè)管理者提供了一種選擇,同時(shí)也為內(nèi)部審計(jì)部門(mén)創(chuàng)造了一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手,這樣內(nèi)部審計(jì)人員為了自身的利益會(huì)主動(dòng)學(xué)習(xí)內(nèi)審專(zhuān)業(yè)知識(shí)、提高自身的專(zhuān)業(yè)勝任能力、了解并關(guān)心企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等等,內(nèi)部審計(jì)外包的存在無(wú)形中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展起到了促進(jìn)的作用。 主要參考文獻(xiàn) 1時(shí)現(xiàn).現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部治理審計(jì)研究h.北京:中國(guó)石化出版社, 2004. 2王光遠(yuǎn),瞿曲.內(nèi)部審計(jì)外包:述評(píng)與展