存 貨 第一節(jié)存貨概述 存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn) ...

1、 存 貨第一節(jié)存貨概述 存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售，不論是可供直接盯售，如企業(yè)的產(chǎn)成品、商品等；還是需經(jīng)過進(jìn)一步加工后才能出售，如原材料等。 企業(yè)的存貨通常包括以下內(nèi)容： (一)原材料，指企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品(外購件)、修理用備件(備品備件)、包裝材料、燃料等。為建造固定資產(chǎn)等各項工程而儲備的各種材料，雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產(chǎn)

2、等各項工程，不符合存貨的定義，因此不能作為企業(yè)存貨進(jìn)行核算。 (二)在產(chǎn)品，指企業(yè)正在制造尚未完工的產(chǎn)品，包括正在各個生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品，和已加工完畢但尚未檢驗或已檢驗但尚未辦理入庫手續(xù)的產(chǎn)品。 (三)半成品，指經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產(chǎn)成品，仍需進(jìn)一步加工的中間產(chǎn)品。 (四)產(chǎn)成品，指工業(yè)企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并驗收入庫，可以按照合同規(guī)定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷售的產(chǎn)品。企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完成驗收入庫后應(yīng)視同企業(yè)的產(chǎn)成品。 (五)商品，指商品流通企業(yè)外購或委托加工完成驗收入庫用

3、于銷售的各種商品。 (六)周轉(zhuǎn)材料，指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有形態(tài)不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料，如包裝物和低值易耗品。其中，包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。其主要作用是盛裝、裝潢產(chǎn)品或商品。低值易耗品是指不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護(hù)用品，以及在經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的容器等。 企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨(以下簡稱存貨準(zhǔn)則)著重解決了存貨的確認(rèn)和計量，規(guī)定企業(yè)取得存貨應(yīng)按成本計量；發(fā)出存貨應(yīng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定其成本；期末，存貨應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，存貨成本低于其可變現(xiàn)凈

4、值的，應(yīng)按成本計量；存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計量，成本高于可變現(xiàn)凈值的差額應(yīng)作為存貨跌價準(zhǔn)備進(jìn)行計提。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。企業(yè)在日常核算中采用計劃成本法或售價金額核算法核算的存貨成本，實質(zhì)上也是存貨的實際成本。比如，采用計劃成本法，通過“材料成本差異”或“產(chǎn)品成本差異”科目將材料或產(chǎn)成品的計劃成本調(diào)整為實際成本；采用售價金額核算法，通過“商品進(jìn)銷差價”科目將商品的售價調(diào)整為實際成本(進(jìn)價)。， 第二節(jié) 取得存貨的計量 企業(yè)取得存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本三個組

5、成部分。 一、外購存貨的成本 企業(yè)外購存貨主要包括原材料和商品。外購存貨的成本即存貨的采購成本，指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。 (一)存貨的購買價款，是指企業(yè)購人的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。 (二)存貨的相關(guān)稅費，是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進(jìn)口關(guān)稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進(jìn)項稅額等應(yīng)計人存貨采購成本的稅費。 (三)其他可歸屬于存貨采購成本的費用，即采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費

6、、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。這些費用能分清負(fù)擔(dān)對象的，應(yīng)直接計人存貨的采購成本；不能分清負(fù)擔(dān)對象的，應(yīng)選擇合理的分配方法，分配計人有關(guān)存貨的采購成本。分配方法通常包括按所購存貨的數(shù)量或采購價格比例進(jìn)行分配。 對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的途耗應(yīng)當(dāng)作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費用計人采購成本外，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行會計處理： 1從供貨單位、外部運輸機構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，應(yīng)沖減所購物資的采購成本。 2因遭受意外災(zāi)害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，暫作為待處理財產(chǎn)損溢進(jìn)行核算，查明原因后再作處理。 商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費

7、、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進(jìn)貨費用，應(yīng)計人所購商品成本。在實務(wù)中，企業(yè)也可以將發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進(jìn)貨費用先進(jìn)行歸集，期末，按照所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)?。對于已銷售商品的進(jìn)貨費用，計人主營業(yè)務(wù)成本；對于未售商品的進(jìn)貨費用，計人期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計人當(dāng)期銷售費用。 二、加工取得的存貨的成本 企業(yè)通過進(jìn)一步加工取得的存貨主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購成本、加工成本構(gòu)成。某些存貨還包括使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，如可直接認(rèn)定的產(chǎn)品設(shè)計費用等

8、。通過進(jìn)一步加工取得的存貨的成本中采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成本轉(zhuǎn)移而來的，因此，計量加工取得的存貨的成本，重點是要確定存貨的加工成本。 存貨加工成本，由直接人工和制造費用構(gòu)成，其實質(zhì)是企業(yè)在進(jìn)一步加工存貨的過程中追加發(fā)生的生產(chǎn)成本，因此，不包括直接由材料存貨轉(zhuǎn)移來的價值。其中，直接人工，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據(jù)通常是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接相關(guān)(即可否直接確定其服務(wù)的產(chǎn)品對象)。制造費用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用。制造費用是一種間接生產(chǎn)成本，包括企業(yè)生產(chǎn)部門(如生產(chǎn)車間)管理人員的職工薪酬、折

9、舊費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護(hù)費、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。 (一)存貨加工成本的確定原則 企業(yè)在加工存貨過程中發(fā)生的直接人工和制造費用，如果能夠直接計人有關(guān)的成本核算對象，則應(yīng)直接計人該成本核算對象。否則，應(yīng)按照合理方法分配計入有關(guān)成本核算對象。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。存貨加工成本在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間的分配應(yīng)通過成本核算方法進(jìn)行計算確定。 (二)直接人工的分配 如果企業(yè)生產(chǎn)車間同時生產(chǎn)幾種產(chǎn)品，則其發(fā)生的直接人工應(yīng)采用合理方法分配計人各產(chǎn)品成本中。由于工資形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按計時工資或者按計件工資分配直接人工。 (三)制造費用的分配 由于

10、企業(yè)各個生產(chǎn)車間或部門的生產(chǎn)任務(wù)、技術(shù)裝備程度、管理水平和費用水準(zhǔn)各不相同，因此，制造費用的分配一般應(yīng)按生產(chǎn)車間或部門進(jìn)行。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理選擇分配方法。也就是說，企業(yè)所選擇的制造費用分配方法，必須與制造費用的發(fā)生具有較密切的相關(guān)性，并且使分配到每種產(chǎn)品上的制造費用金額科學(xué)合理，同時還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮計算手續(xù)的簡便。在各種產(chǎn)品之間分配制造費用的方法，通常有按生產(chǎn)工人工資、按生產(chǎn)工人工時、按機器工時、按耗用原材料的數(shù)量或成本、按直接成本(原材料、燃料、動力、生產(chǎn)工人工資等職工薪酬之和)及按產(chǎn)成品產(chǎn)量等。這些分配方法通常是對各月生產(chǎn)車間或部門的制造費用實際發(fā)生額進(jìn)行分配的。 三、其他

11、方式取得的存貨的成本 企業(yè)取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等。 (一)投資者投入存貨的成本 投資者投入存貨的成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，按照該項存貨的公允價值作為其人賬價值。 (二)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨的成本 企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨，其成本應(yīng)當(dāng)分別按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組、企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并等的規(guī)定確定。但是，該項存貨的后續(xù)計量和披露應(yīng)

12、當(dāng)執(zhí)行存貨準(zhǔn)則的規(guī)定。 (三)盤盈存貨的成本 盤盈的存貨應(yīng)按其重置成本作為人賬價值，并通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行會計處理，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后沖減當(dāng)期管理費用。 四、不計入存貨成本的相關(guān)費用 下列費用不應(yīng)當(dāng)計人存貨成本，而應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時計人當(dāng)期損益： 1非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用應(yīng)計人當(dāng)期損益，不得計人存貨成本。例如，企業(yè)超定額的廢品損失以及由自然災(zāi)害而發(fā)生的直接材料、直接人工及制造費用，由于這些費用的發(fā)生無助于使該存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)，不應(yīng)計人存貨成本，而應(yīng)計人當(dāng)期損益。 2倉儲費用指企業(yè)在采購入庫后發(fā)生的儲存費用，應(yīng)計人當(dāng)期損益。但是，在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所

13、必需的倉儲費用則應(yīng)計人存貨成本。例如，某種酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)為使生產(chǎn)的酒達(dá)到規(guī)定的產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，而必須發(fā)生的倉儲費用，就應(yīng)計人酒的成本，而不是計人當(dāng)期損益。 3不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出不符合存貨的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時計人當(dāng)期損益，不得計人存貨成本。第三節(jié) 發(fā)出存貨的計量 一、確定發(fā)出存貨成本的方法 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實際情況，合理地選擇發(fā)出存貨成本的計算方法，以合理確定當(dāng)期發(fā)出存貨的實際成本。 對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。企業(yè)在確定發(fā)出存貨的成本時，可以采用先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均

14、法、月末一次加權(quán)平均法和個別計價法四種方法。企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本。 (一)先進(jìn)先出法 先進(jìn)先出法是以先購人的存貨應(yīng)先發(fā)出(銷售或耗用)這樣一種存貨實物流動假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨進(jìn)行計價。采用這種方法，先購人的存貨成本在后購人存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。 (二)移動加權(quán)平均法 移動加權(quán)平均法，是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進(jìn)貨數(shù)量與原有庫存存貨的數(shù)量之和，據(jù)以計算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進(jìn)貨前計算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。 (三)月末一次加權(quán)平均法 月末一次加權(quán)平均法，是指以當(dāng)月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除當(dāng)月全部

15、進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎(chǔ)計算當(dāng)月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。 (四)個別計價法， 個別計價法，亦稱個別認(rèn)定法、具體辨認(rèn)法、分批實際法，其特征是注重所發(fā)出存貨具體項目的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購人或生產(chǎn)時所確定的單位成本計算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實際成本作為計算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購人或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。在實際工作中，越來越多的企業(yè)采用計算機信息系統(tǒng)進(jìn)

16、行會計處理，個別計價法可以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確。 二、已售存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn) 存貨準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，計人營業(yè)成本。這就是說，企業(yè)在確認(rèn)存貨銷售收入的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)將已經(jīng)銷售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期營業(yè)成本。 存貨為商品、產(chǎn)成品的，企業(yè)應(yīng)采用先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法或個別計價法確定已銷售商品的實際成本。存貨為非商品存貨的，如材料等，應(yīng)將已出售材料的實際成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，計人當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本。這里所講的材料銷售不構(gòu)成企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。如果材料銷售構(gòu)成了企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，則該材料為企業(yè)的商品存貨，而不是非商品存貨。 對已售存貨

17、計提了存貨跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，實際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。 三、周轉(zhuǎn)材料的成本結(jié)轉(zhuǎn) 企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料如包裝物和低值易耗品，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷；建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進(jìn)行攤銷。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對包裝物和低值易耗品進(jìn)行攤銷，計人相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。如果對相關(guān)包裝物或低值易耗品計提了存貨跌價準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨

18、跌價準(zhǔn)備，沖減相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。 生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物，應(yīng)將其成本計人制造費用；隨同商品出售但不單獨計價的包裝物，應(yīng)將其成本計入當(dāng)期銷售費用；隨同商品出售并單獨計價的包裝物，應(yīng)將其成本計人當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本。 出租或出借的包裝物因不能使用而報廢時回收的殘料，應(yīng)作為當(dāng)月包裝物攤銷額的減少，沖減有關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。 (一)一次轉(zhuǎn)銷法 一次轉(zhuǎn)銷法，是指低值易耗品或包裝物在領(lǐng)用時就將其全部賬面價值計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益的方法。一次轉(zhuǎn)銷法通常適用于價值較低或極易損壞的管理用具和小型工具、卡具以及在單件小批生產(chǎn)方式下為制造某批訂貨所用的專用工具等低值易耗品以及生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物和隨同商品出售的包裝

19、物；數(shù)量不多、金額較小，且業(yè)務(wù)不頻繁的出租或出借包裝物，也可以采用一次轉(zhuǎn)銷法結(jié)轉(zhuǎn)包裝物的成本，但在以后收回使用過的出租和出借包裝物時，應(yīng)加強實物管理，并在備查簿上進(jìn)行登記。 低值易耗品報廢時回收的殘料、出租或出借的包裝物不能使用作報廢處理所取得的殘料，應(yīng)作為當(dāng)月低值易耗品或包裝物攤銷額的減少，沖減有關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。 (二)五五攤銷法 五五攤銷法，是指低值易耗品在領(lǐng)用時或出租、出借包裝物時先攤銷其成本的一半，在報廢時再攤銷其成本的另一半。即低值易耗晶或包裝物分兩次各按50進(jìn)行攤銷。 (三)分次攤銷法 分次攤銷法，是指周轉(zhuǎn)材料的成本應(yīng)當(dāng)按照使用次數(shù)分次攤?cè)讼嚓P(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益的方法。 企業(yè)

20、因非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)當(dāng)分別按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換和企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組的規(guī)定進(jìn)行會計處理。 第四節(jié) 期末存貨的計量 資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備，計人當(dāng)期損益。 一、存貨的可變現(xiàn)凈值 可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計售價、至完工時將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和估計的相關(guān)稅費等內(nèi)容構(gòu)成?？勺儸F(xiàn)凈值具有以下基本特征：

21、 (一)確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進(jìn)行日?；顒樱雌髽I(yè)在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。如果企業(yè)不是在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，比如企業(yè)處于清算過程，那么不能按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 (二)可變現(xiàn)凈值特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價。 企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關(guān)稅費，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流人的抵減項目。企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 (三)不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同。 1產(chǎn)成品、商品和用于出售的

22、材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。 2需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。 二、確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素 企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素。 (一)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以取得確鑿證據(jù)為基礎(chǔ) 確定存貨的可變現(xiàn)凈值必須建立在取得的確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上。這里所講的“確鑿 證據(jù)”是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈

23、值和成本有直接影響的客觀證明。 1存貨成本的確鑿證據(jù) 存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)以取 得外來原始憑證、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)。 2存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù) 存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。 (二)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的目的 由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計算就不相同，因此；企業(yè)在確定存貨的可變

24、現(xiàn)凈值時，應(yīng)考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的通常可以分為如下幾種： 1持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨。 2將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用，如材料等。 (三)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項等的影響 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項應(yīng)當(dāng)能夠確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的存在狀況。即在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與該存貨相關(guān)的價格與成本波動，而且還應(yīng)考慮未來的相關(guān)事項。也就是說，不僅限于財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前發(fā)生的相關(guān)價格與成本波動，還應(yīng)考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項。 三、存貨可變現(xiàn)凈值確定的具體應(yīng)用 對于企業(yè)持有的各類存貨

25、，在確定其可變現(xiàn)凈值時，最關(guān)鍵的問題是確定估計售 價。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別如下情況確定存貨的估計售價： (一)為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合 同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。 如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同(或勞務(wù)合同，下同)，并且銷售合同訂購的數(shù)量 等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關(guān)存貨的可變 現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。也就是說，如果企業(yè)就 其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格 作為計算基礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該 標(biāo)的物生

26、產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當(dāng)以合同價格作為計算基礎(chǔ)。 （例21） 207年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同， 雙方約定，208年1月20日，甲公司應(yīng)按每臺31萬元的價格向乙公司提供w3型機 器10臺。 207年12月31日，甲公司w3型機器的賬面成本為280萬元，數(shù)量為10臺，單 位成本為28萬元臺。 207年12月31日，w3型機器的市場銷售價格為30萬元臺。假定不考慮相關(guān) 稅費和銷售費用。 根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批w3型機器的銷售價格已由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量等于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算w3型機器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定

27、的價格310萬元(3110)作為計算基礎(chǔ)。 (二)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為計算基礎(chǔ)。 (例22)20?年11月土日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，208年4月20日，甲公司應(yīng)按每臺30萬元的價格向乙公司提供w5型機器12臺。 207年12月31日，甲公司w5型機器的成本為392萬元，數(shù)量為14臺，單位成本為28萬元臺。 根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明，向乙公司銷售的w5型機器的平均運雜費等銷售費用為012萬元臺；向其他客戶銷售w5型機器的平均運雜費等銷售費用為01萬元臺。 207年12月3

28、1日，w5型機器的市場銷售價格為32萬元臺。 在本例中，能夠證明w5型機器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是甲公司與乙公司簽訂的有關(guān)w5型機器的銷售合同、市場銷售價格資料、賬簿記錄和公司銷售部門提供的有關(guān)銷售費用的資料等。 根據(jù)該銷售合同規(guī)定，庫存的w5型機器中的12臺的銷售價格已由銷售合同約定，其余2臺并沒有由銷售合同約定。因此，在這種情況下，對于銷售合同約定的數(shù)量(12臺)的w5型機器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價格30萬元臺作為計算基礎(chǔ)，而對于超出部分(2臺)的w5型機器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以市場銷售價格32萬元臺作為計算基礎(chǔ)。 w5型機器的可變現(xiàn)凈值(301201212)+(322012) (360

29、144)+(6402) 35856+638 42236(萬元) (三)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量，實際持有與該銷售合同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。如果該合同為虧損合同，還應(yīng)同時按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第、13號或有事項的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。有關(guān)會計處理參見本書第十四章“或有事項”的相關(guān)內(nèi)容。 (四)沒有銷售合同約定的存貨(不包括用于出售的材料)，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計算基礎(chǔ)。 (例23)，207年12月31日，甲公司w6型機器的賬面成本為300萬元，數(shù)量為10臺，單位成本為30萬元臺。 207年12月3土日，w

30、6型機器的市場銷售價格為32萬元臺。預(yù)計發(fā)生的相關(guān)稅費和銷售費用合計為1萬元臺。 甲公司沒有簽訂有關(guān)w6型機器的銷售合同。 由于甲公司沒有就w6型機器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計算w6型機器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價格總額320萬元(3210)作為計算基礎(chǔ)。 (五)用于出售的材料等通常以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。如果用于出售的材料存在銷售合同約定，應(yīng)按合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。 (例24)207年12月1日，甲公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)w7型機器。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)w7型機器的外購原材料d

31、材料全部出售，207年12月31日其賬面成本為200萬元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場調(diào)查，d材料的市場銷售價格為10萬元噸，同時可能發(fā)生銷售費用及相關(guān)稅費共計為05萬元。 在本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)w7型機器，因此，該批d材料的可變現(xiàn)凈值不能再以w7型機器的銷售價格作為其計算基礎(chǔ)，而應(yīng)按其本身的市場銷售價格作為計算基礎(chǔ)。即： 該批d材料的可變現(xiàn)凈值101005995(萬元) 需要注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表日同一項存貨中二部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得相互抵消。 對于

32、材料存貨應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情況確定其期末價值： l對于為生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于成本，則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計量。這里的“材料”指原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等?！翱勺儸F(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。 (例25，207年12月31日，甲公司庫存原材料a材料的賬面成本為300萬元，市場銷售價格總額為280萬元(假定本章中所稱銷售價格和成本均不舍增值稅)，假定不發(fā)生其他銷售費用。用a材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品w1型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本。 根據(jù)上述資料可知，207年12月31日，a材料的賬面成本高于其市場價格，但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品wl型機器的可變現(xiàn)凈值

33、高于成本，也就是用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時并沒有發(fā)生價值減損，因而，a材料即使其賬面成本已高于市場價格，也不應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，仍應(yīng)按300萬元列示在20?年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目之中。 2如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計量。 (例26l 20?年12月31日，甲公司庫存原材料一 b材料的賬面成本為120萬元，單位成本為12萬元件，數(shù)量為t00件，可用于生產(chǎn)100臺w2型機器。b材料的市場銷售價格為1土萬元件。假定不發(fā)生其他銷售費用。 b材料市場銷售價格下跌，導(dǎo)致用b材料生產(chǎn)的w2型機器的市場銷售價格也下跌，由此造成w2型機器的市場銷售

34、價格由3萬元臺降為2?萬元臺，但生產(chǎn)成本仍為28萬元臺。將每件b材料加工成w2型機器尚需投入16萬元，估計發(fā)生運雜費等銷售費用01萬元臺。 根據(jù)上述資料，可按照以下步驟確定b材料的可變現(xiàn)凈值。 首先，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值： w2型機器的可變現(xiàn)凈值w2型機器估計售價一估計銷售費用一估計相關(guān)稅費271000士100；260(萬元) 其次，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較： w2型機器的可變現(xiàn)凈值260萬元小于其成本280萬元，即b材料價格的下降表明w2型機器的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此b材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計量。 最后，計算該原材料的可變現(xiàn)凈值： b材料的可

35、變現(xiàn)凈值w2型機器的售價總額一將b材料加工成w2型機器尚需投入的成本一估計銷售費用一估計相關(guān)稅費271001610001100100(萬元) b材料的可變現(xiàn)凈值100萬元小于其成本120萬元，因此b材料的期末價值應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值100萬元，即b材料應(yīng)按100萬元列示在207年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目之中。 四、計提存貨跌價準(zhǔn)備的方法 (一)企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。 企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。在企業(yè)采用計算機信息系統(tǒng)進(jìn)行會計處理的情況下，完全有可能做到按單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。在這種方式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每個存貨項目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行

36、比較，按較低者計量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備。這就要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理要求和存貨的特點，明確規(guī)定存貨項目的確定標(biāo)準(zhǔn)。比如，將某一型號和規(guī)格的材料作為一個存貨項目、將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個存貨項目，等等。 (二)對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備。 如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價較低，企業(yè)可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進(jìn)行比較，每個存貨類別均取較低者確定存貨期末價值。 (例27)甲公司的有關(guān)資料及存貨期末計量(見表21)，假設(shè)甲公司在此之前沒有對存貨計提跌價準(zhǔn)備。假定不考慮相關(guān)稅費和銷售

37、費用。 (三)與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。 存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存貨所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、市場環(huán)境等相同，具有相同的風(fēng)險和報酬。因此，在這種情況下可以對該存貨進(jìn)行合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。 (四)存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。 1該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。 2企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。 3企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低

38、于其賬面成本。 4因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌。 5其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。 (五)存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。 1已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。 2已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨。 3生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。 4其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。 五、存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理 (一)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況為基礎(chǔ)確定，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延

39、后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 (二)如果以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計人當(dāng)期損益。 按照存貨準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的存貨在符合條件的情況下可以轉(zhuǎn)回計提的存貨跌價準(zhǔn)備。存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件是以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，而不是在當(dāng)期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素。 當(dāng)符合存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件時，應(yīng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。即在對該項存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備與計提該準(zhǔn)備的存貨項目或類別應(yīng)

40、當(dāng)存在直接對應(yīng)關(guān)系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準(zhǔn)備的余額沖減至零為限。 (例28)207年12月31日，甲公司e材料的賬面成本為10萬元，由于e材料市場價格下跌，導(dǎo)致由e材料產(chǎn)生的w8型機器的可變現(xiàn)凈值低于其成本。e材料的預(yù)計可變現(xiàn)凈值為8萬元，由此計提存貨跌價準(zhǔn)備2萬元。 假定：(1)208年6月30日，e材料的賬面成本為10萬元，由于e材料市場價格有所上升，使得e材料的預(yù)計可變現(xiàn)凈值變?yōu)?5萬元。 (2)208年12月31日，e材料的賬面成本為10萬元，由于e材料市場價格進(jìn)一步上升，預(yù)計e材料的可變現(xiàn)凈值為111萬元。 本例中：(1)208年6月30日，由于e材料市場價格上升，e材料的可變現(xiàn)凈值 有所恢復(fù)、，應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為05 7元(107元一9.5萬元)，則當(dāng)期應(yīng)沖減已計 提的存貨跌價準(zhǔn)備157元(27元一05萬元)，沖減額小于已計提的存貨跌價準(zhǔn)備2 萬元，因此，應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備為157元。 會計分錄為： 借：存貨跌價準(zhǔn)備 5 000 貸：資產(chǎn)減值損失存貨減值損失 15 000 (2)208年12月31 ，e材料的可變現(xiàn)凈值又有所恢