代購代銷行為涉稅分析及稅收籌劃

1、-作者xxxx-日期xxxx代購代銷行為涉稅分析及稅收籌劃【精品文檔】代購代銷行為涉稅分析及稅收籌劃 2009-12-31 13:24:12| 分類： 稅務(wù)實(shí)務(wù)類 | 標(biāo)簽： |字號(hào)大中小 訂閱 代購代銷行為涉稅分析及稅收籌劃代購、代銷行為是代理法律關(guān)系引入購銷活動(dòng)的產(chǎn)物。二者產(chǎn)生的商業(yè)基礎(chǔ)有相通之處而稅收待遇差別顯著，具有稅收籌劃的可行性和必要性。一、代購、代銷行為的經(jīng)營特征和法律特征所謂代購貨物是指受托方按照委托方的要求無償或有償從事商品的購買的經(jīng)營活動(dòng)。所謂代銷貨物，是指受托方按委托方的要求，無償或有償從事委托方的貨物銷售的經(jīng)營活動(dòng)。規(guī)范的代購、代銷行為的共同特征是：1、二者均屬商事委托

2、代理行為，適用對(duì)委托代理關(guān)系的一般調(diào)整規(guī)范。2、代購、代銷標(biāo)的物品所有權(quán)在購、銷主體之間依法轉(zhuǎn)移；代購、代銷主體僅提供與標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移有關(guān)的流轉(zhuǎn)服務(wù)。3、代購、代銷主體的服務(wù)報(bào)酬屬于的當(dāng)事人“意思自治”的范疇。二、代購、代銷行為涉稅分析（一）稅收法理筆者認(rèn)為：規(guī)范意義上的代購、代銷行為的實(shí)質(zhì)是代購、代銷主體為購、銷主體完成購銷活動(dòng)而提供相關(guān)的服務(wù)。服務(wù)所得屬于中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例所稱“應(yīng)稅勞務(wù)”所得，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)代理服務(wù)”的稅目、稅率繳納營業(yè)稅。以稅收法理論，代購、代購主體不構(gòu)成增值稅納稅義務(wù)人。因?yàn)橹腥A人民共和國增值稅暫行條例第一條明確規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供

3、加工，修理勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人”，并且根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三條的解釋，“條例”所稱“銷售貨物”是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。（二）代購、代銷行為的現(xiàn)實(shí)征管待遇。1、代購行為的征管待遇代購行為的征管待遇與稅收法理一致。依據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅法，同時(shí)具備以下條件的代購貨物行為，不論企業(yè)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)賬務(wù)作何處理，均應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)代理服務(wù)”稅目征收5%的營業(yè)稅：（1）受托方不墊付資金；（2）銷貨方將增值稅專用發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；（3）受托方憑票據(jù)實(shí)與委托方結(jié)算貨款（含稅），并另外收取手續(xù)費(fèi)。2、代銷行為的征管待遇代銷行為的征管待遇與稅收法理不符。

4、一方面，依據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，委托代銷和受托代銷行為均應(yīng)“視同銷售”征收增值稅。另據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，受托方“代銷手續(xù)費(fèi)”收入還應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。由于存在對(duì)同一委托代銷行為同時(shí)征收增值稅和營業(yè)稅的制度安排，則發(fā)生下列任何一種情況，都會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅并加重代銷主體稅收負(fù)擔(dān)的問題：（1）委托代銷方系增值稅小規(guī)模納稅人；（2）受托代銷方系增值稅小規(guī)模納稅人；（3）委、受雙方均系小規(guī)模納稅人。在這種征管規(guī)則下，甚至可能出現(xiàn)代銷主體“入不敷稅 ”的窘境。例證如下：某商場(chǎng)某專柜承包商系辦理“注冊(cè)稅務(wù)登記”手續(xù)的小規(guī)模納稅人。在自營貨品之外，接受某廠家（增值稅一般

5、納稅人）委托，按廠家指定價(jià)格代銷皮革制品。雙方約定代銷手續(xù)費(fèi)按含稅銷售收入的3%由受托方“扣點(diǎn)”坐支，按月結(jié)算。假定本月含稅銷售收入為10400元，則代銷方應(yīng)納增值稅，營業(yè)稅及附加合計(jì)457.16元：10400/（1+4%）4%104003%5%（17%3%）=（40015.6）1.1 =457.16（元）稅費(fèi)支出高出手續(xù)費(fèi)收入145.16元。上例當(dāng)然是“弄巧”之例。事實(shí)上，總是存在一個(gè)使代銷主體“收、支”平衡的手續(xù)費(fèi)比例。筆者稱之為“內(nèi)含保本手續(xù)費(fèi)率”。仍舉上例，設(shè)本月含稅銷售收入為A元，手續(xù)費(fèi)占含稅收入的比例為Q，城建稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%，則滿足A/（14%）4%AQ5%（17%

6、3%）=AQ的Q=4.49%即內(nèi)含保本手續(xù)費(fèi)率。假定：上例中，受托代銷方為增值稅一般納稅人而委托代銷方為小規(guī)模納稅人且不能提供稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的4%或6%的增值稅專用發(fā)票，則“內(nèi)含保本手續(xù)費(fèi)率”將高達(dá)16.91%或13.39%.（1）A/（117%）17%AQ5%（17%3%）=AQ推出：Q=16.91% （代銷貨物適用增值稅率為17%時(shí)）（2）A/（113%）13%AQ5%（17%3%）=AQ推出：Q=13.39% （代銷貨物適用增值稅率為13%時(shí)）即使上例中，委托方能夠申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開6%或4%的增值稅專用發(fā)票，受托方的保本手續(xù)費(fèi)率仍將高達(dá)12.44%或9.39%.（1）A/（117%）17%

7、A/（1+4%）4%AQ5%（17%3%）=AQ推出：Q=12.44% （委托方系商業(yè)小規(guī)模納稅人且代銷貨物適用增值稅率為17%時(shí)）（2） A/（117%）17%A/（1+6%）6%AQ5%（17%3%）=AQ推出：Q=9.39% （委托方系工業(yè)小規(guī)模納稅人且代銷貨物適用增值稅率為17%時(shí)）注：代銷貨物適用13%增值稅率時(shí)，“內(nèi)含保本手續(xù)費(fèi)率”的計(jì)算原理同上，此略。（3）代購、代銷行為的流轉(zhuǎn)稅成本比較綜前所述，現(xiàn)行稅制下，代購行為的流轉(zhuǎn)稅負(fù)不會(huì)高于代銷行為。前者限于營業(yè)稅及附加，數(shù)額占手續(xù)費(fèi)收入金額的5.1%；后者發(fā)生增值稅、營業(yè)稅納稅義務(wù)的“競(jìng)合”，只要委托代銷方和受托代銷方中有一方不是增值

8、稅一般納稅人，就產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題，導(dǎo)致綜合流轉(zhuǎn)稅負(fù)居高不下。需要特別提出的是：盡管在代購、代銷行為中，代理手續(xù)費(fèi)的約定屬于有關(guān)當(dāng)事主體“意思自治”的范疇。當(dāng)事人可以約定無償、低價(jià)或高價(jià)代理，但是對(duì)于手續(xù)費(fèi)收入明顯偏低且無正當(dāng)理由（不限關(guān)聯(lián)企業(yè)）以及關(guān)聯(lián)企業(yè)間作價(jià)不合理的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法進(jìn)行納稅調(diào)整。三、代購、代銷行為的稅收籌劃（一）籌劃思維銷貨方（物權(quán)所有人或合法處分人）的委托代銷與購貨方（物權(quán)受讓人）的委托代購是同一問題的不同視角、不同表述。二者經(jīng)濟(jì)活動(dòng)基礎(chǔ)一致，法律關(guān)系屬性相同。在購、銷、代理三方主體既定、購、銷需求基本確定或可準(zhǔn)確預(yù)計(jì)或安排的情況下，代購、代銷商業(yè)模式可以“轉(zhuǎn)換”

9、；此外，代銷方式也可以選擇。（二）基本方法方法一：以“代購”商業(yè)模式取代“代銷”模式，避免視同銷售納稅義務(wù)的發(fā)生，并合理分流增值稅應(yīng)稅收入。方法二：以“買斷式”代銷方式取代收取“手續(xù)費(fèi)”的代銷方式，避免營業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生。（三）操作要點(diǎn)“方法一”操作要點(diǎn)：1、 確定（或設(shè)定）購、銷、代理三方主體，掌握購、銷雙方的市場(chǎng)需求。2、兼顧“稅收成本最小化”原則和節(jié)稅利益分配的平衡，達(dá)成“委托代購”協(xié)議。實(shí)務(wù)中也可“逆向”操作即先掌握委托代銷方的銷貨需求和條件，后發(fā)現(xiàn)購貨方的購貨需求和條件，然后作成代購模式。3、建立起“代購”法律關(guān)系后，按照稅法規(guī)定的要求規(guī)范運(yùn)作資金流、票據(jù)流、物流，充分滿足適用營業(yè)

10、稅的條件（相關(guān)稅務(wù)管理要求見前）。4、如果代理方與銷貨方存在利益共享關(guān)系，還可進(jìn)一步考慮收銷售方的銷售收入，適當(dāng)轉(zhuǎn)化為代理方的代理手續(xù)費(fèi)收入。通過改變應(yīng)稅收入的稅種，進(jìn)一步降低流轉(zhuǎn)稅。“方法二”操作要點(diǎn)：1、委托銷售方與受托銷售方依法簽訂“代銷協(xié)議”，明確約定：委托方按協(xié)議價(jià)向受托方收取代銷貨物的價(jià)款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議售價(jià)之間的差額歸受托方所有。2、避免發(fā)票違章?！百I斷式”代銷方式下，受托代銷方不但應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)銷售收入時(shí)以自己的名義向其銷售對(duì)象開具發(fā)票，而且負(fù)有向委托方按協(xié)議價(jià)索取進(jìn)貨發(fā)票的義務(wù)；如果購貨方從受托代銷方取得委托代銷方開具的發(fā)票，則構(gòu)成從第三方取得發(fā)票。

11、與此同時(shí)，委托方構(gòu)成向第三方開具發(fā)票，代銷方構(gòu)成“應(yīng)開具發(fā)票而未開具發(fā)票”的發(fā)票違章行為。（四）案例說明甲企（某成套電信設(shè)備制造商，一般納稅人）委托A省B市某機(jī)電設(shè)備經(jīng)營部門（商業(yè)小規(guī)模納稅人）代銷成套設(shè)備（類似區(qū)域代理）。B市電信局丙（營業(yè)稅納稅人）欲購成套設(shè)備。乙獲此信息，遂以甲代理人的身份與丙協(xié)商，雙方就標(biāo)的數(shù)量、品質(zhì)、金額、付款時(shí)間、售后服務(wù)等事項(xiàng)達(dá)成合意。假定甲方設(shè)備售價(jià)117萬元，銷售成本75萬元，乙方代銷手續(xù)費(fèi)為甲方設(shè)備不含稅銷售額的3%，不考慮其他涉稅項(xiàng)目，則：甲方：應(yīng)納增值稅=117/（1+17%）17%=1.7 （萬元）應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=17 （萬元）（此項(xiàng)業(yè)務(wù)）應(yīng)納

12、企業(yè)所得稅=（117177531.7）33%乙方：應(yīng)納增值稅=117/（14%）4%=4.5（萬元）應(yīng)納營業(yè)稅=35%=0.15（萬元）應(yīng)納城建稅及教育附加=0.465（萬元）（此項(xiàng)業(yè)務(wù)）應(yīng)納企業(yè)所得稅=（30.150.165）33% =0.787（萬元）丙方：未發(fā)生納稅義務(wù)。綜上，流轉(zhuǎn)過程中各方綜合稅收成本為31.271萬元。（171.76.669）（4.50.150.4650.787） =25.3695.902 =31.271（萬元）現(xiàn)在假定：電信局丙與經(jīng)營部乙簽訂委托代購協(xié)議，以代購模式完成上述交易，電信局設(shè)備購買款一分為二，其中3萬元以代購手續(xù)費(fèi)的名義付給乙，余款114萬通過乙方以貨款

13、名義支付給甲，各方憑票結(jié)算。其他條件不變，則：甲方：應(yīng)納增值稅=114/9117%）17%=16.564（萬元）應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=1.656（萬元）應(yīng)納企業(yè)所得稅=（11416.564751.656）33% =6.857（萬元）乙方：應(yīng)納營業(yè)稅=35%=0.15（萬元）應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=0.015（萬元）應(yīng)納企業(yè)所得稅=（30.150.015）33%=0.937（萬元）丙方：未發(fā)生納稅義務(wù)。綜上，流轉(zhuǎn)過程中的綜合稅收成本為26.179萬元。（16.5641.6566.857）（0.150.0150.937）=25.0771.102=26.179（萬元）可見，以“代購”模式取代“代銷”模式可節(jié)稅5.092萬元?，F(xiàn)在，讓我們進(jìn)一步假定：甲、乙之間系利益共同體（如乙系甲股權(quán)控制企業(yè)或管理控制企業(yè)），則可通過提高乙方代購手續(xù)費(fèi)的提取比例，適度削減甲方銷售毛利，獲取流轉(zhuǎn)稅節(jié)