企業(yè)合并的會計處理

1、中央廣播電視大學人才培養(yǎng)模式改革和開放教育試點會計學(專科)專業(yè)畢業(yè)論文企 業(yè) 合 并 的 會 計 處 理學員姓名 崔毅 學號 047100431 入學時間 2004 年 秋 季指導老師 鄭家慶 職稱 中學高級教師試點學校 連云港電大贛榆分校 8目 錄一、企業(yè)合并的概念及其分類(一)企業(yè)合并的概念(二)企業(yè)合并的分類二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理(一)總體原則(二)合并成本(三)合并費用(四)合并會計報表三、非同一控制下的企業(yè)合并(一)總體原則(二)合并成本企業(yè)合并的會計處理【內(nèi)容提要】企業(yè)合并是指將兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一

2、控制下的企業(yè)合并。本文詳細論述企業(yè)合并的總體原則、合并成本、合并費用?！娟P(guān)鍵詞】企業(yè)合并 控制 會計處理一、企業(yè)合并的概念及其分類(一)企業(yè)合并的概念企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。包括以下幾層含義：首先，企業(yè)合并的目的是一個報告主體通過對另一個報告主體所擁有所有權(quán)方式實現(xiàn)對另一個報告主體的控制權(quán)或凈資產(chǎn)；其次，企業(yè)合并可以是一個企業(yè)對另一企業(yè)，也可以一個企業(yè)對多個企業(yè)；第三，企業(yè)合并可以是購買企業(yè)整體，也可以購買企業(yè)的某項資產(chǎn)或資產(chǎn)組合；第四，企業(yè)合并后，被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不保留法人資格，但合并后的報告主體只有一個。不包括下列企業(yè)合并

3、：兩方或者兩方以上形成的合營企業(yè)的企業(yè)合并。合營企業(yè)主要是通過合同方式所實現(xiàn)的合作經(jīng)營企業(yè)，其合并應(yīng)按國家相關(guān)合營企業(yè)法的規(guī)定執(zhí)行；僅通過合同不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并。這種合并可能是為實現(xiàn)一定經(jīng)營目標而實行的一種松散型的臨時性的合作關(guān)系，并不是通過產(chǎn)權(quán)組帶實施的實性質(zhì)的合并，所以應(yīng)將其排除在規(guī)定的企業(yè)合并之外。(二)企業(yè)合并的分類按照控制對象，可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。1、同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的

4、行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方的最終控制。并且這種控制不是暫時性的，而是實質(zhì)上的控制。例如，母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至母公司并注銷子公司；又如，母公司將其擁有的對一個子公司的權(quán)益轉(zhuǎn)移至另一子公司等。一般情況下，同一企業(yè)集團內(nèi)部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期，即合同或者協(xié)議生效的日期。通過一次交換交易實現(xiàn)合并的，交易完成日即為購買日；通過多次交換交易實現(xiàn)的合并的，購買方最終確認被購

5、買方的投資或者取得凈資產(chǎn)的日期為購買日。同一控制下的企業(yè)合并具有以下特點：從最終實施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化；由于該類合并一般均發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，因此，交易作價往往存在不公允，很難以雙方協(xié)定的價格作為核算基礎(chǔ)。2、非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并是指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日是指購買實際取得對被購買方控制權(quán)的日期，即雙方所簽合同或協(xié)議生

6、效的日期。非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點：一般是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并；以市價為基礎(chǔ)，交易對價相對公平合理。3、企業(yè)合并的支付方式企業(yè)合并的支付方式主要有：支付現(xiàn)金；轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)；承擔債務(wù)；發(fā)行權(quán)益證券。二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理由于同一控制下企業(yè)合并一般是在一個企業(yè)集團內(nèi)部進行的，合并各方存在關(guān)聯(lián)交易，從最終實施控制方的角度看，其交易的資產(chǎn)并沒有發(fā)生實質(zhì)性的變化。因此，企業(yè)合并中對資產(chǎn)的確認與計量應(yīng)采取歇制企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易實行利潤操縱行為的會計處理處理方法。(一)總體原則會計政策一致性原則。即同一控制下的企業(yè)合并，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當按照本

7、企業(yè)會計政策對被合并方的財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整。采用類似權(quán)益結(jié)合法的處理方法：即對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目，即首先調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益。(二)合并成本1、在控股合并情況下合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式支付對價的，應(yīng)在合并日以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)的賬面價值作為取得被合并方長期股權(quán)投資的成本。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券支付對價的，應(yīng)在合并日按取得被合并方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資的成本，按發(fā)行股份面值總額作為股本或?qū)嵤召Y本，確認的長期股權(quán)投

8、資成本與所發(fā)行股份的面值金額的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。2、在吸收合并和新設(shè)合并情況下合并方在合并日取得資產(chǎn)和負債的入賬價值，應(yīng)當按照被合并方的原賬面價值確認。合并方相關(guān)資產(chǎn)和負債所采用的會計政策和被合并方是不同的，應(yīng)當對取得的資產(chǎn)和負債進行調(diào)整，按調(diào)整后的賬面價值進行確認。合并方確認取得的凈資產(chǎn)賬面價值與所放棄凈資產(chǎn)賬面價值的差額，以及發(fā)行權(quán)益性證券方式確認的凈資產(chǎn)賬面價值與發(fā)行股份面值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。(三)合并費用企業(yè)合并過程中所發(fā)生的費用應(yīng)區(qū)分不同的情況分別處理。具體表現(xiàn)為：合并方為進行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用

9、、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。(四)合并財務(wù)報表企業(yè)合并屬于吸收合并、新設(shè)合并的，合并方應(yīng)當在合并日編制合并日以及合并當期期末的合并財務(wù)報表作為新企業(yè)以后持續(xù)經(jīng)營的初始財務(wù)報表?？毓珊喜⒓雌髽I(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表中被合并方的資產(chǎn)及負債，應(yīng)當按其賬面價值進行計量；合并利潤表應(yīng)當反映合并前及合并

10、后的收入、費用和利潤，即參與合并各方自合并當年年初(或當期期初)至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。為防止企業(yè)利用同一控制下企業(yè)合并操縱利潤，會計準則要求在編制合并利潤表時，對于被合并方在合并日以前實現(xiàn)的凈利潤在利潤表中單列一項反映，有關(guān)使用者在運用該信息時，應(yīng)以扣除該部分合并前實現(xiàn)的凈利潤后的當期凈損益情況對企業(yè)盈利情況進行分析。合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。對于合并日及以前期間存在的合并各方的內(nèi)部交易以及其他事項，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第33號合并財務(wù)報表進行處理。例：a、b公司同為c公司控制下的子公司。2006年6月1日a公司以現(xiàn)金600萬元的對價收購了

11、b公司100%的股權(quán)。在這次合并過程中發(fā)生審計費用、法律服務(wù)等直接相關(guān)費用為8萬元。2006年，b公司當年實現(xiàn)盈利100萬元，其中6月1日至12月31日實現(xiàn)利潤50萬元。2006年5月31日，a、b兩公司的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)如下：(單位：萬元)a公司b公司(公允價值)現(xiàn)金應(yīng)收賬款存貨固定資產(chǎn)凈值短期借款實收資本504503001000700130002018020030020050020150180400200500(1)6月1日a公司通過支付b公司600萬現(xiàn)金取得了b公司100%的股權(quán)。由于a、b公司同受c公司控制，所以，它們是同一控制下的企業(yè)合并。因此，a企業(yè)取得b公司股權(quán)日的賬務(wù)處理為：借：

12、長期投資長期股權(quán)投資 500萬資本公積或留存收益 100萬貸：銀行存款 600萬(2)為進行企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費用8萬元，應(yīng)直接計入當期損益：借：管理費用合并費用 8萬 貸：現(xiàn)金 8萬(3)如果b企業(yè)不再存續(xù)，b公司與a公司所采用的會計政策一致，則a企業(yè)在編制企業(yè)合并的表時，應(yīng)按b公司的帳面價值而不是公允價值計量。因此，合并日的合并分錄為：借：現(xiàn)金 20萬應(yīng)收賬款 180萬存貨 200萬固定資產(chǎn)凈值 300萬貸：短期借款 200萬長期投資長期股權(quán)投資 500萬(4)如果b企業(yè)續(xù)存，b公司實現(xiàn)利潤100萬元時，12月31日a公司的會計處理為：借：長期投資長期股權(quán)投資 100萬貸：投資收益 1

13、00萬同時，在a公司的損益表中還應(yīng)對b公司6月1日至12月31日實現(xiàn)的利潤50萬元作單獨列示。三、非同一控制下的企業(yè)合并(一)總體原則視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。在計量基礎(chǔ)上，購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的公允價值。而權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并為企業(yè)資源的聯(lián)合，認為是兩家或兩家以上原企業(yè)所有者風險和利潤的聯(lián)合，因此不要求對被購買企業(yè)的資產(chǎn)加以重估，即按原有賬面價值入帳。(二)合并成本1、一次交易通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權(quán)并由此放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及 發(fā)行權(quán)

14、益性證券的公允價值。由于非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法合并，因此，合并成本按公允價值計量。2、多次交易通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項交易成本之和，即為每一次所發(fā)生的所支付資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)生的權(quán)益性證券公允價值之和。3、購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)計入企業(yè)合并成本，而不是直接作為當期費用處理。4、在企業(yè)合并或協(xié)議中對可能影響企業(yè)合并成本的未來事項做出約定的，購買日如果是估計未來事項做出約定的，且估計未來事項很可能發(fā)生并對合并成本的影響金額能夠可靠計量，購買方應(yīng)當將其計入合并成本。例：a公司以1500萬元現(xiàn)金收購b公司的100%股權(quán)，對b公司

15、實行吸收合并。購買日b公司持有資產(chǎn)賬面價值與公允價值如下：(單位：萬元)賬面價值公允價值固定資產(chǎn)長期投資長期借款實收資本600550350800850650350800則a公司在購買日企業(yè)合并的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn) 850萬長期投資 650萬商譽 350萬貸：長期借款 350萬 銀行存款 1500萬例：d公司以固定資產(chǎn)賬面價值2800萬元、公允價值為3500萬元的資產(chǎn)置換e公司100%的股權(quán)(控股合并)，實現(xiàn)對e公司的合并；在企業(yè)合并中發(fā)生的與合并相關(guān)的直接費用為50萬元。e公司的資產(chǎn)項目價值情況如下：(單位：萬元)賬面價值公允價值固定資產(chǎn)長期投資長期借款實收資本600550350800850650350800d公司合并過程中所發(fā)生的賬務(wù)處理如下：(1)d公司確立合并成本本例中，合并成本包括合并時支付固定資產(chǎn)的公允價值3500萬元，加上所發(fā)生的直接費用50萬元，作為長期投資成本入賬，而所置換出的固定資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之差則需作為當期費用入賬。借：長期投資長期股權(quán) 3550萬 貸：管理費用 700萬 固定資產(chǎn) 置換出的固定資產(chǎn)