房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算概括90633318751

1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算概括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計的特點一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營活動的主要業(yè)務(wù)房地產(chǎn)是房產(chǎn)與地產(chǎn)的總稱。房地產(chǎn)開發(fā)可將土地和房屋合在一起開發(fā)，也可將土地和房屋分開開發(fā)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就是從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的企業(yè)，它既是房地產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)者，又是房地產(chǎn)商品的經(jīng)營者。進行的主要業(yè)務(wù)有：1土地的開發(fā)與經(jīng)營。企業(yè)將有償獲得的土地開發(fā)完成后，既可有償轉(zhuǎn)讓給其他單位使用，也可自行組織建造房屋和其他設(shè)施，然后作為商品作價出售，還可以開展土地出租業(yè)務(wù)。2房屋的開發(fā)與經(jīng)營。房屋的開發(fā)指房屋的建造。房屋的經(jīng)營指房屋的銷售與出租。企業(yè)可以在開發(fā)完成的土地上繼續(xù)開發(fā)房屋，開發(fā)完成后，可作為商品作價出售或出租。

2、企業(yè)開發(fā)的房屋，按用途可分為商品房、出租房、周轉(zhuǎn)房、安置房和代建房等。3城市基礎(chǔ)設(shè)施和公共配套設(shè)施的開發(fā)。4代建工程的開發(fā)。代建工程的開發(fā)是企業(yè)接受政府和其他單位委托，代為開發(fā)的工程。二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與施工企業(yè)不同。其經(jīng)營特點主要有以下幾點：1開發(fā)經(jīng)營的計劃性。企業(yè)征用的土地、建設(shè)的房屋、基礎(chǔ)設(shè)施以及其他設(shè)施都應(yīng)嚴格控制在國家計劃范圍之內(nèi)，按照規(guī)劃、征地、設(shè)計、施工、配套、管理“六統(tǒng)一”原則和企業(yè)的建設(shè)計劃、銷售計劃進行開發(fā)經(jīng)營。2開發(fā)產(chǎn)品的商品性。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的產(chǎn)品全部都作為商品進入市場，按照供需雙方合同協(xié)議規(guī)定的價格或市場價格作價轉(zhuǎn)讓或銷售。3開發(fā)經(jīng)

3、營業(yè)務(wù)的復(fù)雜性。所謂復(fù)雜性包括兩個方面：(1)經(jīng)營業(yè)務(wù)內(nèi)容復(fù)雜。企業(yè)除了土地和房屋開發(fā)外，還要建設(shè)相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施和公共配套設(shè)施。經(jīng)營業(yè)務(wù)囊括了從征地、拆遷、勘察、設(shè)計、施工、銷售到售后服務(wù)全過程。(2)涉及面廣，經(jīng)濟往來對象多。企業(yè)不僅因購銷關(guān)系與設(shè)備、材料物資供應(yīng)單位等發(fā)生經(jīng)濟往來，而且因工程的發(fā)包和招標(biāo)與勘察設(shè)計單位、施工單位發(fā)生經(jīng)濟往來，還會因受托代建開發(fā)產(chǎn)品、出租開發(fā)產(chǎn)品等與委托單位和承租單位發(fā)生經(jīng)濟往來。4開發(fā)建設(shè)周期長，投資數(shù)額大。 開發(fā)產(chǎn)品要從規(guī)劃設(shè)計開始，經(jīng)過可行性研究、征地拆遷、安置補償、七通一平、建筑安裝、配套工程、綠化環(huán)衛(wèi)工程等幾個開發(fā)階段，少則一年，多則數(shù)年才能全部完成

4、。另外，上述每一個開發(fā)階段都需要投入大量資金，加上開發(fā)產(chǎn)品本身的造價很高，需要不斷地投入大量的資金。5經(jīng)營風(fēng)險大。開發(fā)產(chǎn)品單位價值高，建設(shè)周期長、負債經(jīng)營程度高、不確定因素多，一旦決策失誤，銷路不暢，將造成大量開發(fā)產(chǎn)品積壓，使企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，導(dǎo)致企業(yè)陷入困境。 三、房地產(chǎn)開發(fā)項目投資費用估算 經(jīng)營房地產(chǎn)投入資金多，風(fēng)險大，在項目的規(guī)劃階段，必須對項目的投資與成本費用進行準(zhǔn)確的估算，以便作出經(jīng)濟效益評價、投資決策。 由于房地產(chǎn)開發(fā)項目的投資過程就是房地產(chǎn)商品的生產(chǎn)過程，因而其投資估算與成本費用估算不可截然分開，應(yīng)合二為一。房地產(chǎn)開發(fā)項目投資與成本費用估算的范圍包括土地購置成本、土地開發(fā)成本、建

5、安工程造價、管理費用、銷售費用、財務(wù)費用及開發(fā)期間的稅費等全部投資。房地產(chǎn)建設(shè)項目各項費用的構(gòu)成復(fù)雜，變化因素多、不確定性大，依建設(shè)項目的類型不同而有其自身的特點，因此不同類型的建設(shè)項目，其投資和費用構(gòu)成有一定的差異。對于一般房地產(chǎn)開發(fā)項目而言，投資及成本費用由開發(fā)成本和開發(fā)費用兩大部分組成。(一)開發(fā)成本 共有八項：1土地使用權(quán)出讓金。國家以土地所有者身份，將一定年限內(nèi)的土地使用權(quán)有償出讓給土地使用者。土地使用者支付土地出讓金的估算可參照政府前期出讓的類似地塊的出讓金數(shù)額并進行時間、地段、用途、臨街狀況、建筑容積率、土地出讓年限、周圍環(huán)境狀況及土地現(xiàn)狀等因素的修正得到；也可依據(jù)所在城市人民政

6、府頒布的城市基準(zhǔn)地價或平均標(biāo)定地價，根據(jù)項目所在地段等級、用途、容積率、使用年限等因素修正得到。2土地征用及拆遷安置補償費。(1)土地征用費。國家建設(shè)征用農(nóng)村土地發(fā)生的費用主要有土地補償費、勞動力安置補助費、水利設(shè)施維修分攤、青苗補償費、耕地占用稅、耕地墾復(fù)基金、征地管理費等。農(nóng)村土地征用費的估算可參照國家和地方有關(guān)規(guī)定進行。(2)拆遷安置補償費。在城鎮(zhèn)地區(qū)，國家和地方政府可以依據(jù)法定程序，將國有儲備土地或已由企、事業(yè)單位或個人使用的土地出讓給房地產(chǎn)開發(fā)項目或其他建設(shè)項目使用。因出讓土地使原用地單位或個人造成經(jīng)濟損失，新用地單位應(yīng)按規(guī)定給以補償。它實際上包括兩部分費用，即拆遷安置費和拆遷補償費

7、。3前期工程費 前期工程費主要包括：(1)項目的規(guī)劃、設(shè)計、可行性研究所需費用。一般可以按項目總投資額的一定百分比估算。通常規(guī)劃及設(shè)計費為建安工程費的3左右，水文地質(zhì)勘探費可根據(jù)所需工作量結(jié)合有關(guān)收費標(biāo)準(zhǔn)估算。(2)“三通一平”等土地開發(fā)費用。主要包括地上原有建筑物、構(gòu)筑物拆除費用、場地平整費和通水、通電、通路的費用等。這些費用可以根據(jù)實際工作量，參照有關(guān)計費標(biāo)準(zhǔn)估算。4建安工程費 它是指直接用于建安工程建設(shè)的總成本費用。主要包括建筑工程費(建筑、特殊裝修工程費)、設(shè)備及安裝工程費(給排水、電氣照明、電梯、空調(diào)、燃氣管道、消防、防雷、弱電等設(shè)備及安裝)以及室內(nèi)裝修工程費等。在可行性研究階段，建

8、安工程費可采用單元估算法、單位指標(biāo)估算法、工程量近似匡算法、概算指標(biāo)估算法以及類似工程經(jīng)驗估算法等估算。5基礎(chǔ)設(shè)施費 它又稱紅線內(nèi)工程費，包括供水、供電、供氣、道路、綠化、排污、排洪、電訊、環(huán)衛(wèi)等工程費用，通常采用單位指標(biāo)估算法來計算。6.公共配套設(shè)施費 它主要包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。其估算可參照“建安工程費”的估算方法。7不可預(yù)見費 它包括基本預(yù)備費和漲價預(yù)備費。依據(jù)項目的復(fù)雜程度和前述各項費用估算的準(zhǔn)確程度，以上述16項之和為基數(shù)，按3一5計算。8開發(fā)期間稅費 開發(fā)項目投資估算應(yīng)考慮項目在開發(fā)過程中所負擔(dān)的各種稅金和地方政府或有關(guān)部門征收的費用。在一些大中城市，

9、這部分費用在開發(fā)建設(shè)項目投資構(gòu)成中占較大比重。應(yīng)根據(jù)當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)估箅。(二)開發(fā)費用 開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。1管理費用 可按項目開發(fā)成本構(gòu)成中前16項之和為基數(shù)，按3左右計算。2銷售費用 它指開發(fā)建設(shè)項目在銷售產(chǎn)品過程中發(fā)生的各項費用以及專設(shè)銷售機構(gòu)或委托銷售代理的各項費用。主要包括以下三項：(1)廣告宣傳費。約為銷售收人的2一3；(2)銷售代理費。約為銷售收入的15一2；(3)其他銷售費用。約為銷售收入的05一1。以上各項合計，銷售費用約占銷售收人的4一6。3財務(wù)費用 它指為籌集資金而發(fā)生的各項費用，主要為借款利息和其他財務(wù)費用(如匯兌損失等)。

10、(三)投資與成本費用估算結(jié)果的匯總 為了便于對房地產(chǎn)建設(shè)項目各項支出進行分析和比較，常把估算結(jié)果以匯總表的形式列出，格式略。三、房地產(chǎn)開發(fā)項目投資估算的作用：(1)是籌集建設(shè)資金和金融部門批準(zhǔn)貸款依據(jù)；(2)是確定設(shè)計任務(wù)書的投資額和控制初步設(shè)計概算的依據(jù)；(3)是可行性研究和在項目評估中進行技術(shù)經(jīng)濟分析的依據(jù)。四、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算特點 由于其經(jīng)營活動的特殊情況和管理要求，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與施工企業(yè)相比，會計核算有如下特殊情況：1產(chǎn)成品的種類多，核算方法不同。2產(chǎn)品成本的核算復(fù)雜。3經(jīng)營收入及其相關(guān)稅金的核算不同。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本的核算房地產(chǎn)會計核算流程 房地產(chǎn)會計核算的流程和（工業(yè)

11、）企業(yè)會計核算流程完全一樣，只是成本計算有所不同 。具體核算辦法可參照財政部房地產(chǎn)開發(fā)會計核算辦法。 房地產(chǎn)開發(fā)的程序通常分為四個階段，即一、投資決策分析階段；二、前期工程階段；三、建設(shè)階段；四、租售階段。在以上四個階段的開發(fā)經(jīng)營過程中，企業(yè)將發(fā)生許多費用，比如可行性研究費、前期工程費、建筑安裝費、廣告費、銷售費、信貸資金利息費，以及企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的管理費用等。這些費用中，有些可以計入開發(fā)產(chǎn)品成本中，有些則不能計入開發(fā)產(chǎn)品成本。可以直接計入到開發(fā)產(chǎn)品成本中的費用稱為開發(fā)直接費用；經(jīng)分配后才能計入到開發(fā)產(chǎn)品成本中的費用稱為開發(fā)間接費用；不能計入到開發(fā)成本中的費用稱為期間費用。一、

12、開發(fā)產(chǎn)品成本的內(nèi)容 開發(fā)產(chǎn)品成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在產(chǎn)品開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用支出。它反映了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)過程中所耗費的全部物化勞動與活勞動，是考核房地產(chǎn)開發(fā)工作質(zhì)量的一項綜合指標(biāo)，是制定開發(fā)產(chǎn)品銷售價格的基礎(chǔ)。開發(fā)產(chǎn)品成本按其用途，可分為以下四類：1土地開發(fā)成本。土地開發(fā)成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)土地(即建設(shè)用地)所發(fā)生的各項費用。2房屋開發(fā)成本。 房屋開發(fā)成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)各種房屋(包括商品房、出租房、周轉(zhuǎn)房、代建房等)所發(fā)生的各項費用支出。3配套設(shè)施開發(fā)成本。它是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施及不能有償轉(zhuǎn)讓、不能直接計入開發(fā)產(chǎn)品成本的公共配套設(shè)施所發(fā)生的各

13、項費用支出。 4代建工程開發(fā)成本。 是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接受委托單位的委托，代為開發(fā)除土地、房屋以外其他工程(如市政工程)所發(fā)生的各項費用支出。二、房地產(chǎn)開發(fā)成本核算對象是指在開發(fā)產(chǎn)品成本的計算中，為了歸集和分配開發(fā)費用而確定的費用承擔(dān)者。企業(yè)應(yīng)根據(jù)其開發(fā)項目的特點及實際情況，按照下列原則，選擇成本核算對象：1一般的開發(fā)項目，以每一獨立編制的概算或施工圖預(yù)算所列單項工程為成本核算對象。2同一開發(fā)地點、結(jié)構(gòu)類型相同的群體開發(fā)項目，開竣工時間相近、由同一施工單位施工的，可以并為一個成本核算對象。3對于個別規(guī)模較大、工期較長的開發(fā)項目，可以結(jié)合經(jīng)濟責(zé)任制的需要，按開發(fā)項目的一定區(qū)域和部位，劃分成本核算

14、對象。成本核算對象應(yīng)在開發(fā)項目開工前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。三、房地產(chǎn)開發(fā)成本項目 開發(fā)產(chǎn)品成本項目一般可分為1.土地征用及拆遷補償費、2.前期工程費、3.基礎(chǔ)設(shè)施費、4.建筑安裝工程費、5.公共配套設(shè)施費、6.開發(fā)間接費等。1土地征用及拆遷補償費： 指房地產(chǎn)開發(fā)時為征用土地所發(fā)生的各項費用，包括土地出讓金、勞動力安置費、青苗補償費、土地補償費、拆遷補償費及其他因征用土地而發(fā)生的費用（如耕地占用稅）。2前期工程費： 指企業(yè)在前期準(zhǔn)備階段發(fā)生的各項費用，包括總體規(guī)劃設(shè)計費、可行性研究費、政府代收代繳的各項費用、勘察設(shè)計費、各項臨時工程(臨時水、臨時電、臨時路等)費用、七通一

15、平或三通一平費用等。3基礎(chǔ)設(shè)施費： 指建造各項基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)生的費用?；A(chǔ)設(shè)施主要是指與開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的道路、供熱設(shè)施、供水設(shè)施、供電設(shè)施、供氣設(shè)施、通訊設(shè)施、照明設(shè)施、以及綠化（包括排污、排洪、環(huán)衛(wèi)）等，這些設(shè)施發(fā)生的設(shè)備及安裝費都在基礎(chǔ)設(shè)施費項目內(nèi)歸集。4建筑安裝工程費：指企業(yè)以出包方式支付承建單位的建筑安裝工程費和企業(yè)自營工程發(fā)生的建筑安裝費。5配套設(shè)施費：指為開發(fā)項目服務(wù)的，不能有償轉(zhuǎn)讓的各項公共配套設(shè)施發(fā)生的費用，如鍋爐房、水塔、公共廁所、自行車棚等。凡能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施如商店、郵局、學(xué)校、醫(yī)院、理發(fā)店等都不能計人該成本項目內(nèi)。6開發(fā)間接費：指企業(yè)所屬的開發(fā)部門或工程指揮部門為組織和

16、管理開發(fā)項目而發(fā)生的各項費用支出，包括工資、福利費、辦公費、差旅費、折舊費、修理費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。企業(yè)的各行政部門為管理公司而發(fā)生的各項費用不在此列，應(yīng)在“管理費用”中核算。目前我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營范圍、經(jīng)營方式等各不相同。比如，就土地開發(fā)而言，有些企業(yè)只進行建設(shè)場地地面的清理平整，將原有建筑物、障礙物拆除，就算完成土地開發(fā)；而有些企業(yè)除進行地面的清理平整，還要進行地下各種管線的鋪設(shè)、地面道路的建設(shè)，做到七通一平，才算完成土地開發(fā)等。所以，每一個開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)前述成本項目的設(shè)置原則，結(jié)合開發(fā)項目的具體情況，有選擇地設(shè)置成本項目。四、開發(fā)產(chǎn)品成本核算程序(一)應(yīng)設(shè)

17、置核算的賬戶 為核算開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本，企業(yè)可根據(jù)其本身經(jīng)營開發(fā)的業(yè)務(wù)要求，設(shè)置下列賬戶：1“4301開發(fā)成本”賬戶。 本賬戶核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程的開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用。本賬戶借方登記企業(yè)在土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程的開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用，貸方登記開發(fā)完成已竣工驗收的開發(fā)產(chǎn)品的實際成本。借方余額反映未完開發(fā)項目的實際成本。本賬戶應(yīng)按開發(fā)成本的種類，如“土地開發(fā)”、“房屋開發(fā)”、“配套設(shè)施開發(fā)”和“代建工程開發(fā)”等設(shè)置二級明細賬戶，并在二級明細賬戶下，按成本核算對象進行明細核算。2“4302開發(fā)間接費”賬戶。本賬戶核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位為

18、開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項間接費用，包括工資、福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。本賬戶借方登記企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項間接費用，貸方登記 分配計入開發(fā)成本各成本核算對象的開發(fā)間接費。月末本賬戶無余額。本賬戶應(yīng)按企業(yè)內(nèi)部不同的單位、部門(分公司)設(shè)置明細賬戶。(二)開發(fā)產(chǎn)品成本核算程序開發(fā)產(chǎn)品成本的核算程序是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算開發(fā)產(chǎn)品成本時應(yīng)遵循的步驟和順序。其一般程序是：1歸集開發(fā)產(chǎn)品費用。(1)在項目開發(fā)中發(fā)生的各項直接開發(fā)費用，直接計入各成本核算對象，即借記“開發(fā)成本”總分類賬戶和明細分類賬戶，貸記有關(guān)賬戶。(2)為項目開發(fā)服務(wù)所發(fā)生的各項開發(fā)

19、間接費用，可先歸集在“開發(fā)間接費”賬戶，即借記“開發(fā)間接費”總分類賬戶和明細分類賬戶，貸記有關(guān)賬戶。(3)將“開發(fā)間接費”賬戶歸集的開發(fā)間接費，按一定的方法分配計入各開發(fā)成本核算對象，即借記“開發(fā)成本”總分類賬戶和明細賬戶，貸記“開發(fā)間接費”賬戶。通過上述程序，將應(yīng)計人各成本核算對象的開發(fā)費用，歸集在“開發(fā)成本”總分類賬戶和明細分類賬戶之中。2計算并結(jié)轉(zhuǎn)已完開發(fā)產(chǎn)品實際成本。 計算已完開發(fā)項目從籌建至竣工驗收的全部開發(fā)成本。并將其結(jié)轉(zhuǎn)進入“開發(fā)產(chǎn)品” 賬戶，即借記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，貸記“開發(fā)成本”賬戶。3按已完開發(fā)產(chǎn)品的實際功能和去向，將開發(fā)產(chǎn)品實際成本結(jié)轉(zhuǎn)進入有關(guān)賬戶。即借記“經(jīng)營成本”、“

20、分期收款開發(fā)產(chǎn)品”、“出租開發(fā)產(chǎn)品”、“周轉(zhuǎn)房”等賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。五、土地開發(fā)的成本核算 土地開發(fā)也稱建設(shè)場地開發(fā)。通常有兩種情況： 一是企業(yè)為了自行開發(fā)商品房、出租房等建筑物而開發(fā)的自用建設(shè)場地；二是企業(yè)為了銷售、有償轉(zhuǎn)讓而開發(fā)的商品性建設(shè)場地。自用的建設(shè)場地屬企業(yè)的中間產(chǎn)品，其費用支出應(yīng)記人有關(guān)商品房或出租房的產(chǎn)品成本，而商品性建設(shè)場地是企業(yè)的最終產(chǎn)品，應(yīng)單獨核算其土地開發(fā)成本。(一)土地開發(fā)費用的歸集與分配企業(yè)在土地開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用支出，除能直接計入房屋開發(fā)成本的自用土地開發(fā)支出在“開發(fā)成本房屋開發(fā)”賬戶核算外，其他土地開發(fā)支出均應(yīng)通過“開發(fā)成本土地開發(fā)”賬戶核算。

21、分別按照“自用土地開發(fā)”、“商品性土地開發(fā)”等設(shè)置二級明細賬戶，按企業(yè)選擇的成本核算對象設(shè)置賬頁，進行土地開發(fā)費用的明細核算。1土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費和建筑安裝費的歸集與分配。 這些費用，一般能分清受益對象，可直接計入成本核算對象，借記“開發(fā)成本土地開發(fā)”賬戶及有關(guān)明細賬戶，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等賬戶。2，配套設(shè)施費的歸集與分配。 配套設(shè)施的建設(shè)可能與土地開發(fā)同步進行，也可能不同步進行，所以其費用歸集的方法有以下兩種情況：(1)與土地開發(fā)同步進行的配套設(shè)施開發(fā)費用，能夠分清受益對象的，應(yīng)直接計入有關(guān)成本核算對象，借記“開發(fā)成本土地開發(fā)”賬戶，貸記“銀行存款”等賬

22、戶；分不清受益對象時，應(yīng)先通過“開發(fā)成本配套設(shè)施開發(fā)”賬戶歸集，待配套工程竣工時，再按一定方法，在有關(guān)受益對象中進行分配。(2)與土地開發(fā)不同步進行的配套設(shè)施開發(fā)費用，一般可先通過“開發(fā)成本配套設(shè)施開發(fā)”賬戶歸集，待配套設(shè)施竣工時，再轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本土地開發(fā)”賬戶中。如果土地開發(fā)已完成等待出售或出租，而配套設(shè)施尚未完工，為及時結(jié)算完工土地的開發(fā)成本，經(jīng)批準(zhǔn)對這類配套設(shè)施的費用可先按其計劃成本(或預(yù)算成本)在土地開發(fā)成本中預(yù)提。預(yù)提時，借記“開發(fā)成本土地開發(fā)”賬戶，貸記“預(yù)提費用預(yù)提配套設(shè)施費”賬戶。實際發(fā)生的配套設(shè)施開發(fā)費用通過“開發(fā)成本配套設(shè)施開發(fā)”賬戶核算，待配套設(shè)施完工后，對預(yù)提的配套設(shè)施

23、費與實際發(fā)生的配套設(shè)施費差額，應(yīng)調(diào)整有關(guān)土地開發(fā)成本。3開發(fā)間接費用的歸集與分配。 企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位為組織和管理開發(fā)項目而發(fā)生的費用先通過“開發(fā)間接費用”賬戶核算，月份終了，再按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計入有關(guān)開發(fā)成本核算對象。應(yīng)由土地開發(fā)成本負擔(dān)的，由“開發(fā)間接費用”賬戶轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本土地開發(fā)”賬戶內(nèi)。如果直接組織和管理開發(fā)項目的部門是企業(yè)內(nèi)部非獨立核算的部門，其費用直接計人有關(guān)土地開發(fā)成本的開發(fā)間接費用項目內(nèi)。(二)完工土地開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn) 已完土地開發(fā)項目應(yīng)根據(jù)其用途，采用不同的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法：1為銷售或有償轉(zhuǎn)讓而開發(fā)的商品性建設(shè)場地。開發(fā)完成后，應(yīng)將其實際成本轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品土地”賬戶。2開發(fā)

24、完成后直接用于本企業(yè)商品房等建設(shè)的建設(shè)場地。應(yīng)于開發(fā)完成投入使用時，將其實際成本結(jié)轉(zhuǎn)計人有關(guān)的房屋開發(fā)成本中。結(jié)轉(zhuǎn)計入房屋開發(fā)成本的土地開發(fā)費用，可采取分項平行結(jié)轉(zhuǎn)法或歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法。(1)分項平行結(jié)轉(zhuǎn)法。就是將應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的土地開發(fā)費用，按成本項目分別平行轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的相關(guān)成本項目內(nèi)。其會計分錄是： 借：開發(fā)成本房屋土地征用及拆遷費 al 前期工程費 a2基礎(chǔ)設(shè)施費 a3 建筑安裝費 a4配套設(shè)施費 a5 開發(fā)間接費用 a6 貸：開發(fā)成本土地土地征用及拆遷費 al 前期工程費 a2基礎(chǔ)設(shè)施費 a3建筑安裝費 a4 配套設(shè)施費 a5 開發(fā)間接費用 a6這種結(jié)轉(zhuǎn)方法主要適用于改作自用的商業(yè)性建

25、設(shè)場地的成本結(jié)轉(zhuǎn)。因為原商業(yè)性建設(shè)場地的開發(fā)成本中歸集了該場地應(yīng)負擔(dān)的全部費用。(2)歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法。就是將應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的各項土地開發(fā)費用，歸類合并為“土地征用及拆遷補償費”和“基礎(chǔ)設(shè)施費”兩個費用項目，然后轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的“土地征用及拆遷補償費”和“基礎(chǔ)設(shè)施費”成本項目。借：開發(fā)成本房屋土地征用及拆遷費 al 基礎(chǔ)設(shè)施費 a2+ a3+ a4 貸：開發(fā)成本土地土地征用及拆遷費 al 前期工程費 a2基礎(chǔ)設(shè)施費 a3建筑安裝費 a4 這種結(jié)轉(zhuǎn)方法主要適用于自用建設(shè)場地成本的結(jié)轉(zhuǎn)。因為自用建設(shè)場地一般不歸集配套設(shè)施費和開發(fā)間接費用，所以為簡化核算手續(xù)，可采用這種方法結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)開發(fā)的自用建設(shè)場地，

26、開發(fā)完成后近期不使用的，應(yīng)將其實際成本先轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品土地”賬戶。下面舉例說明土地開發(fā)成本的核算方法。例4 甲房地產(chǎn)開發(fā)公司于2001年5月在梁園開發(fā)一塊土地，占地面積40000。開發(fā)完成后準(zhǔn)備將其中的30000對外轉(zhuǎn)讓，其余的10000企業(yè)自行開發(fā)商品房。假設(shè)梁園土地開發(fā)過程中只發(fā)生了如下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：支付土地出讓金25000000元，作會計分錄如下：借：開發(fā)成本土地梁園(土地征用及拆遷費) 25000000 貸：銀行存款 25000000支付拆遷補償費5 500000元，作會計分錄如下： 借：開發(fā)成本土地梁園(土地征用及拆遷費) 5 500000 貸：銀行存款 5 500000支付勘察設(shè)計費2

27、10000元， 作會計分錄如下：借：開發(fā)成本土地梁園(前期工程費) 210000 貸：銀行存款 210000支付土石方費用5 500000元，作會計分錄如下： 借：開發(fā)成本土地梁園(前期工程費)5 500000 貸：銀行存款 5 500000由某施工企業(yè)承包的地下管道安裝工程已竣工，應(yīng)支付價款1 500000元： 借：開發(fā)成本土地梁園(基礎(chǔ)設(shè)施費)1 500000 貸：應(yīng)付賬款x施工企業(yè) 1 5000009月末，梁園土地開發(fā)工程完工。假設(shè)“開發(fā)成本土地開發(fā)梁園”賬戶歸集的開發(fā)總成本為37710000元，則單位土地開發(fā)成本為94275元。其中自用的10000土地尚未投入使用，其余30000已全部

28、轉(zhuǎn)讓，月終結(jié)轉(zhuǎn)本塊土地的開發(fā)成本。作會計分錄如下： 借：開發(fā)產(chǎn)品土地(梁園) 9427 500 主營業(yè)務(wù)成本土地轉(zhuǎn)讓成本 28 282 500 貸：開發(fā)成本土地梁園 37710000例5 續(xù)前例，若自用的10000土地在開發(fā)完成后立即投入房屋開發(fā)工程的建設(shè)中，則企業(yè)可采用下面兩種方法結(jié)轉(zhuǎn)土地開發(fā)成本；采用歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法結(jié)轉(zhuǎn)土地成本時：借：開發(fā)成本房屋梁園(土地征用及拆遷費) 7 625 000梁園(基礎(chǔ)設(shè)施費) 1 802 500貸：開發(fā)成本土地梁園(土地征用及拆遷費) 7625 000 梁園(前期工程費) 1 427 500 梁園(基礎(chǔ)設(shè)施費) 375 000采用分項平行結(jié)轉(zhuǎn)法結(jié)轉(zhuǎn)土地成本時

29、： 借：開發(fā)成本房屋梁園(土地征用及拆遷費) 7 625000 梁園(前期工程費) 1 427 500梁園(基礎(chǔ)設(shè)施費) 375000貸：開發(fā)成本土地梁園(土地征用及拆遷費) 7 625 000梁園(前期工程費) 1 427 500 梁園(基礎(chǔ)設(shè)施費) 375 000房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存貨的核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存貨有以下幾大類：1原材料類存貨。指用于開發(fā)土地、房屋、建筑物等開發(fā)產(chǎn)品的各種材料物資，如鋼材、木材、砂石、水泥等。2設(shè)備類存貨。 指企業(yè)購人的用于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的各種設(shè)備，如電氣設(shè)備、衛(wèi)生設(shè)備、通風(fēng)設(shè)備等。3在產(chǎn)品類存貨。指尚未完工的各種土地、房屋等開發(fā)產(chǎn)品(即在建工程)。4產(chǎn)成品類存貨。

30、指各種已完成開發(fā)建設(shè)全過程并已驗收合格，可以按合同規(guī)定交付使用或?qū)ν怃N售的各種開發(fā)產(chǎn)品，包括已開發(fā)完成的土地、房屋、配套設(shè)施、代建工程及分期收款開發(fā)產(chǎn)品、出租開發(fā)產(chǎn)品和周轉(zhuǎn)房等。5開發(fā)用品類存貨。 指企業(yè)在進行房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營活動中所必需的各種用品，包括低值易耗品及其他用品等。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特殊存貨主要是設(shè)備類存貨和各種開發(fā)產(chǎn)品。 注意：臨時出租房、周轉(zhuǎn)房是視同存貨的。一、設(shè)備采購與收發(fā)的核算 在一般情況下，供應(yīng)部門負責(zé)編制設(shè)備供應(yīng)計劃、簽訂合同和檢查合同的執(zhí)行情況；設(shè)備倉庫負責(zé)設(shè)備的收、發(fā)、保管、清查盤點等工作；會計部門負責(zé)設(shè)備價款的結(jié)算、設(shè)備成本的計算、設(shè)備收發(fā)的核算。設(shè)備的采購、收發(fā)按實

31、際成本計價并核算。為了核算設(shè)備的采購成本并反映和考核設(shè)備采購、收、發(fā)、結(jié)存情況，要在“物資采購”賬戶之下設(shè)置“設(shè)備”明細賬，并專設(shè)“1242庫存設(shè)備”賬戶。分別核算企業(yè)購入各種設(shè)備的實際采購成本和所有庫存設(shè)備的實際成本。例1 某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入電梯一臺，買價(含進項稅) 800 000元，運雜費20000元，價款和運雜費已用銀行存款支付。根據(jù)購貨發(fā)票、銀行結(jié)算憑證等作如下分錄：借：物資采購設(shè)備 820000貸：銀行存款 820000假設(shè)企業(yè)材料設(shè)備采購保管費的計劃分配率為2，則購入電梯應(yīng)分配的采購保管費為16400元。 借：物資采購設(shè)備 16400貸：采購保管費 16400電梯驗收入庫，計算

32、電梯的實際成本為836400元。借：庫存設(shè)備 836400貸：物資采購設(shè)備 836400二、開發(fā)產(chǎn)品的核算 開發(fā)產(chǎn)品是指企業(yè)已經(jīng)完成全部開發(fā)建設(shè)過程，并已驗收合格，符合國家建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)和設(shè)計要求，可以按照合同規(guī)定的條件移交訂購單位，或者作為對外銷售、出租的產(chǎn)品，包括土地(建設(shè)場地)、房屋、配套設(shè)施和代建工程。已完工開發(fā)產(chǎn)品實際上是開發(fā)建設(shè)過程的結(jié)束和銷售過程的開始。為了正確核算開發(fā)產(chǎn)品的增加、減少、結(jié)存情況，開發(fā)企業(yè)應(yīng)設(shè)置資產(chǎn)類“1285開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。本賬戶借方登記已竣工驗收的開發(fā)產(chǎn)品的實際成本，貸方登記月末結(jié)轉(zhuǎn)的已銷售、轉(zhuǎn)讓、結(jié)算或出租的開發(fā)產(chǎn)品的實際成本。月末借方余額表示尚未銷售、轉(zhuǎn)讓、結(jié)算

33、、或出租的各種開發(fā)產(chǎn)品的實際成本。本賬戶應(yīng)按開發(fā)產(chǎn)品的種類，如土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程等設(shè)置明細賬戶，并在明細賬戶下，按成本核算對象設(shè)置賬頁。1開發(fā)產(chǎn)品增加的核算。企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品，在竣工驗收時，應(yīng)按實際成本借記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，貸記“開發(fā)成本”賬戶。例2 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)竣工驗收單，本月已完開發(fā)產(chǎn)品實際成本為3 305萬元。其中：土地65萬元，房屋2 590萬元，代建工程500萬元，配套設(shè)施150萬元。 借：開發(fā)產(chǎn)品土地 650000 房屋 25 900000 代建工程 5000000 配套設(shè)施 1 500000 貸：開發(fā)成本 330500002開發(fā)產(chǎn)品減少的核算。企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品會因?qū)?/p>

34、外轉(zhuǎn)讓、銷售等原因而減少。對于減少的開發(fā)產(chǎn)品，應(yīng)區(qū)分不同情況及時進行會計處理。企業(yè)對外轉(zhuǎn)讓、銷售開發(fā)產(chǎn)品時，應(yīng)于月份終了時按開發(fā)產(chǎn)品的實際成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。采用分期收款結(jié)算方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，在將開發(fā)產(chǎn)品移交使用單位或辦妥分期收款銷售合同后，按分期收款的開發(fā)產(chǎn)品的實際成本，借記“分期收款開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。企業(yè)將開發(fā)的土地和房屋用于出租經(jīng)營，或?qū)㈤_發(fā)的房屋安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用，應(yīng)于移交使用時，按土地和房屋的實際成本，借記“出租開發(fā)產(chǎn)品”或“周轉(zhuǎn)房”等賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品土地(或房屋)”賬戶。企業(yè)將開發(fā)的營業(yè)性配套設(shè)施，用于本企業(yè)從事第三產(chǎn)業(yè)

35、經(jīng)營用房，應(yīng)視同建造固定資產(chǎn)進行處理，即按該配套設(shè)施的實際成本借記“固定資產(chǎn)”賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品配套設(shè)施”賬戶。三、出租開發(fā)產(chǎn)品 出租開發(fā)產(chǎn)品是指用于出租經(jīng)營的土地和房屋等開發(fā)產(chǎn)品。它們的盈利是以收取租金的方式逐步實現(xiàn)的。為核算企業(yè)出租經(jīng)營的土地、房屋等使用及攤銷情況，開發(fā)企業(yè)應(yīng)設(shè)置“1295出租開發(fā)產(chǎn)品”總分類賬戶，并下設(shè)“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷”兩個二級賬戶。其中：“出租產(chǎn)品”二級賬戶核算出租開發(fā)產(chǎn)品的原始價值，借方登記出租的土地及房屋的原始價值，貸方登記改變出租開發(fā)產(chǎn)品用途對外銷售的出租開發(fā)產(chǎn)品的原始價值。借方余額反映實際出租的土地、房屋的原始價值?！俺鲎猱a(chǎn)品攤銷”二級賬戶核算實際

36、出租的開發(fā)產(chǎn)品的攤銷價值，貸方登記按月計提出租產(chǎn)品的攤銷價值，借方登記改變出租產(chǎn)品用途，對外銷售出租產(chǎn)品時沖銷的出租開發(fā)產(chǎn)品的已攤銷價值。貸方余額反映實際出租的土地、房屋等出租開發(fā)產(chǎn)品累計攤銷價值。對于出租的土地和房屋，企業(yè)應(yīng)建立“出租產(chǎn)品卡片”，按出租產(chǎn)品的類別、土地(或房屋)的編號、承租單位等進行明細核算，詳細記錄出租產(chǎn)品的地點、結(jié)構(gòu)、層次、面積、租金單價等情況。1出租開發(fā)產(chǎn)品增加的核算。企業(yè)開發(fā)完成的用于出租的土地和房屋，應(yīng)于簽訂出租合同、協(xié)議后， 按土地和房屋的實際成本，借記“出租開發(fā)產(chǎn)品出租產(chǎn)品”賬戶 貸記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。2出租開發(fā)產(chǎn)品攤銷的核算。出租開發(fā)產(chǎn)品在租賃經(jīng)營期間，由于損

37、耗等原因，其價值會逐漸減少。企業(yè)應(yīng)根據(jù)出租開發(fā)產(chǎn)品的原始價值、凈殘值和預(yù)計攤銷年限，計算其損耗價值，并按月攤銷計入主營業(yè)務(wù)成本。 出租開發(fā)產(chǎn)品攤銷額的計算公式如下： 出租開發(fā)產(chǎn)品年攤銷率=（1-凈殘值率）/預(yù)計攤銷年限100%出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷率=出租開發(fā)產(chǎn)品年攤銷率12 出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷額=應(yīng)計提攤銷的出租開發(fā)產(chǎn)品原始價值該出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷率 企業(yè)按月計提出租產(chǎn)品攤銷時，借記“主營業(yè)務(wù)成本出租產(chǎn)品”賬戶，貸記“出租開發(fā)產(chǎn)品出租產(chǎn)品攤銷”賬戶。3出租開發(fā)產(chǎn)品修理的核算。 出租開發(fā)產(chǎn)品在租賃期間發(fā)生的修理支出，數(shù)額不大的直接計人“主營業(yè)務(wù)成本出租產(chǎn)品”賬戶，若數(shù)額較大，為了均衡各月的成本負擔(dān)

38、，可先在“待攤費用”賬戶核算，再分期攤?cè)恕爸鳡I業(yè)務(wù)成本出租產(chǎn)品”賬戶。4出租開發(fā)產(chǎn)品減少的核算。 企業(yè)改變出租產(chǎn)品用途，將其作為商品對外銷售，應(yīng)于銷售實現(xiàn)時按售價借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入商品房銷售”賬戶；同時，按出租產(chǎn)品攤余價值借記“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，按出租產(chǎn)品累計已提攤銷額借記“出租開發(fā)產(chǎn)品出租產(chǎn)品攤銷”賬戶，按出租產(chǎn)品原始價值貸記“出租開發(fā)產(chǎn)品出租產(chǎn)品”賬戶。例3 某房地產(chǎn)企業(yè)將原租賃經(jīng)營的房屋對外銷售，雙方協(xié)議作價為1 200000元，該房屋賬面原值為2000000元，賬面累計已提攤銷額為1 000 000元，現(xiàn)企業(yè)已收到一張金額為1 200 000元的支

39、票并將房屋移交買主。收到房屋銷售款時：借：銀行存款 1 200000 貸：主營業(yè)務(wù)收入商品房銷售 1 200 000房屋銷售當(dāng)月末結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本時：借：主營業(yè)務(wù)成本商品房銷售 1 000000出租開發(fā)產(chǎn)品出租產(chǎn)品攤銷 1000000 貸：出租開發(fā)產(chǎn)品出租產(chǎn)品 2000000四、周轉(zhuǎn)房的核算 周轉(zhuǎn)房是指企業(yè)用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用，產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的各種房屋。包括：(1)在開發(fā)建設(shè)過程中已明確為安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋；(2)企業(yè)開發(fā)完成的商品房，在尚未銷售之前用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的部分；(3)搭建的用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的臨時性簡易房屋。為核算周轉(zhuǎn)房的實際成本，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“1296周轉(zhuǎn)房

40、”總分類賬戶，并在該賬戶下設(shè)置“在用周轉(zhuǎn)房”和“周轉(zhuǎn)房攤銷”兩個二級賬戶。 “在用周轉(zhuǎn)房”二級賬戶核算在用周轉(zhuǎn)房實際成本，借方登記增加的在用周轉(zhuǎn)房實際成本，貸方登記減少的在用周轉(zhuǎn)房實際成本。借方余額反映在用周轉(zhuǎn)房的原始價值?！爸苻D(zhuǎn)房攤銷”二級賬戶核算周轉(zhuǎn)房的攤銷價值，貸方登記按月提取的在用周轉(zhuǎn)房攤銷價值，借方登記改變周轉(zhuǎn)房用途，對外銷售應(yīng)沖減的已提攤銷價值。貸方余額反映在用周轉(zhuǎn)房的累計已提攤銷價值。1周轉(zhuǎn)房增加的核算。 企業(yè)應(yīng)于周轉(zhuǎn)房竣工驗收或投入使用時，按其實際成本，借記“周轉(zhuǎn)房在用周轉(zhuǎn)房”賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”、“開發(fā)成本”等賬戶。對于在用周轉(zhuǎn)房，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)其具體使用情況，建立“周轉(zhuǎn)房使

41、用卡片”，按每一套周轉(zhuǎn)房的棟號(或樓層、房間號)進行明細 核算，詳細記錄周轉(zhuǎn)房的坐落地點、結(jié)構(gòu)、層次、面積、安置居民姓 名等情況。2周轉(zhuǎn)房的攤銷的核算。周轉(zhuǎn)房在周轉(zhuǎn)使用過程中要發(fā)生損耗，其損耗價值應(yīng)轉(zhuǎn)移到受益對象的成本中去。由于周轉(zhuǎn)房并非以盈利為目的，因而其每期的攤銷額不能計人到“主營業(yè)務(wù)成本”中，只能由入住的拆遷居民原所在地正在開發(fā)的工程來負擔(dān)。周轉(zhuǎn)房攤銷價值一般應(yīng)按月計提，其計算原理類同于出租開發(fā)產(chǎn)品攤銷額的計算。按計提的月攤銷額，借記“開發(fā)成本”或“開發(fā)間接費用”等賬戶，貸記“周轉(zhuǎn)房周轉(zhuǎn)房攤銷”賬戶。3周轉(zhuǎn)房修理的核算。由于周轉(zhuǎn)房直接服務(wù)于企業(yè)各有關(guān)的開發(fā)項目，數(shù)額小的修理費，可直接計人

42、有關(guān)的開發(fā)產(chǎn)品成本，數(shù)額較大的修理費，可先通過“待攤費用”核算，并分次攤銷計入有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品成本。企業(yè)根據(jù)實際情況經(jīng)常會改變周轉(zhuǎn)房用途，將其作價對外銷售，在銷售前，企業(yè)往往對周轉(zhuǎn)房進行恢復(fù)性修繕；所支付的修繕費用，與一般修理費一樣，計入有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品成本。4周轉(zhuǎn)房銷售的核算。 企業(yè)將周轉(zhuǎn)房改變用途，對外銷售時，應(yīng)視同商品房銷售處理。取得銷售收入時，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入商品房銷售”賬戶；結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應(yīng)按周轉(zhuǎn)房攤余價值，借記“主營業(yè)務(wù)成本商品房銷售”賬戶，按累計已提攤銷價值，借記“周轉(zhuǎn)房周轉(zhuǎn)房攤銷”賬戶，按周轉(zhuǎn)房原始價值，貸記“周轉(zhuǎn)房在用周轉(zhuǎn)房”賬戶。 袈肀羈芀

43、蟻羆羈莃袆袂羀蒅蠆螈罿薇蒂肇肈芇蚇羃肇荿蒀衿肆薁蚆裊肅芁蒈螁肅莃螄聿肄蒆薇羅肅薈螂袁肂羋薅螇膁莀螀蚃膀蒂薃羂腿膂蝿羈腿莄螞襖膈蕆袇螀膇蕿蝕聿膆艿蒃羄膅莁蚈袀芄蒃蒁螆芃膃蚆螞芃芅葿肁節(jié)蕆螅羇芁薀薈袃芀艿螃蝿艿莂薆肈羋蒄螁羄莇薆薄袀莇芆螀螆羃莈薂螂羂薁袈肀羈芀蟻羆羈莃袆袂羀蒅蠆螈罿薇蒂肇肈芇蚇羃肇荿蒀衿肆薁蚆裊肅芁蒈螁肅莃螄聿肄蒆薇羅肅薈螂袁肂羋薅螇膁莀螀蚃膀蒂薃羂腿膂蝿羈腿莄螞襖膈蕆袇螀膇蕿蝕聿膆艿蒃羄膅莁蚈袀芄蒃蒁螆芃膃蚆螞芃芅葿肁節(jié)蕆螅羇芁薀薈袃芀艿螃蝿艿莂薆肈羋蒄螁羄莇薆薄袀莇芆螀螆羃莈薂螂羂薁袈肀羈芀蟻羆羈莃袆袂羀蒅蠆螈罿薇蒂肇肈芇蚇羃肇荿蒀衿肆薁蚆裊肅芁蒈螁肅莃螄聿肄蒆薇羅肅薈螂袁肂羋

44、薅螇膁莀螀蚃膀蒂薃羂腿膂蝿羈腿莄螞襖膈蕆袇螀膇蕿蝕聿膆艿蒃羄膅莁蚈袀芄蒃蒁螆芃膃蚆螞芃芅葿肁節(jié)蕆螅羇芁薀薈袃芀艿螃蝿艿莂薆肈羋蒄螁羄莇薆薄袀莇芆螀螆羃莈薂螂羂薁袈肀羈芀蟻羆羈莃袆袂羀蒅蠆螈罿薇蒂肇肈芇蚇羃肇荿蒀衿肆薁蚆裊肅芁蒈螁肅莃螄聿肄蒆薇羅肅薈螂袁肂羋薅螇膁莀螀蚃膀蒂薃羂腿膂蝿羈腿莄螞襖膈蕆袇螀膇蕿蝕聿膆艿蒃羄膅莁蚈袀芄蒃蒁螆芃膃蚆螞芃芅葿肁節(jié)蕆螅羇芁薀薈袃芀艿螃蝿艿莂薆肈羋蒄螁羄莇薆薄袀莇芆螀螆羃莈薂螂羂薁袈肀羈芀蟻羆羈莃袆袂羀蒅蠆螈罿薇蒂肇肈芇蚇羃肇荿蒀衿肆薁蚆裊肅芁蒈螁肅莃螄聿肄蒆薇羅肅薈螂袁肂羋薅螇膁莀螀蚃膀蒂薃羂腿膂蝿羈腿莄螞襖膈蕆袇螀膇蕿蝕聿膆艿蒃羄膅莁蚈袀芄蒃蒁螆芃膃蚆螞芃芅

45、葿肁節(jié)蕆螅羇芁薀薈袃芀艿螃蝿艿莂薆肈羋蒄螁羄莇薆薄袀莇芆螀螆羃莈薂螂羂薁袈肀羈芀蟻羆羈莃袆袂羀蒅蠆螈罿薇蒂肇肈芇蚇羃肇荿蒀衿肆薁蚆裊肅芁蒈螁肅莃螄聿肄蒆薇羅肅薈螂袁肂羋薅螇膁莀螀蚃膀蒂薃羂腿膂蝿羈腿莄螞襖膈蕆袇螀膇蕿蝕聿膆艿蒃羄膅莁蚈袀芄蒃蒁螆芃膃蚆螞芃芅葿肁節(jié)蕆螅羇芁薀薈袃芀艿螃蝿艿莂薆肈羋蒄螁羄莇薆薄袀莇芆螀螆羃莈薂螂羂薁袈肀羈芀蟻羆羈莃袆袂羀蒅蠆螈罿薇蒂肇肈芇蚇羃肇荿蒀衿肆薁蚆裊肅芁蒈螁肅莃螄聿肄蒆薇羅肅薈螂袁肂羋薅螇膁莀螀蚃膀蒂薃羂腿膂蝿羈腿莄螞襖膈蕆袇螀膇蕿蝕聿膆艿蒃羄膅莁蚈袀芄蒃蒁螆芃膃蚆螞芃芅葿肁節(jié)蕆螅羇芁薀薈袃芀艿螃蝿艿莂薆肈羋蒄螁羄莇薆薄袀莇芆螀螆羃莈薂螂羂薁袈肀羈芀蟻羆羈莃袆袂羀蒅蠆螈罿薇蒂肇肈芇蚇羃肇荿蒀衿肆薁蚆裊肅芁蒈螁肅莃螄聿肄蒆薇羅肅薈螂袁肂羋薅螇膁莀螀蚃膀蒂薃羂腿膂蝿羈腿莄螞襖膈蕆袇螀膇蕿蝕聿膆艿蒃羄膅莁蚈袀芄蒃蒁螆芃膃蚆螞芃芅葿肁節(jié)蕆螅羇芁薀薈袃芀艿螃蝿艿莂薆肈羋蒄螁羄莇薆薄袀莇芆螀螆羃莈薂螂羂薁袈肀羈芀蟻羆羈莃袆袂羀蒅蠆螈罿薇蒂肇肈芇蚇羃肇荿蒀衿肆薁蚆裊肅芁蒈螁肅莃螄聿肄蒆薇羅肅薈螂袁肂羋薅螇膁莀螀蚃膀蒂薃羂腿膂蝿羈腿莄螞襖膈蕆袇螀膇蕿蝕聿膆艿蒃羄膅莁蚈袀芄蒃蒁螆芃膃蚆螞芃芅葿肁節(jié)蕆螅羇芁薀薈袃芀艿螃蝿艿莂薆肈羋蒄螁羄莇薆薄袀莇芆螀螆羃莈薂螂羂薁袈肀羈芀蟻羆羈莃