固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計(jì)與稅務(wù)處理及納稅籌劃一

1、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計(jì)與稅務(wù)處理及納稅籌劃 （一）【摘要】：本文分析了固定資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)如何界定，應(yīng)資本化還是費(fèi) 用化，是否允許在稅前扣除等問題，提出會計(jì)核算和稅務(wù)處理方法， 并探討其納稅籌劃問題?！娟P(guān)鍵詞】：固定資產(chǎn)；后續(xù)支出；會計(jì)處理；稅務(wù)處理；納稅籌劃 固定資產(chǎn)在購置、修建并使用一定年限后，為了維護(hù)、改善或提高其 功能經(jīng)常會發(fā)生諸如維修、改良等方面的相關(guān)后續(xù)支出。但對于固定 資產(chǎn)后續(xù)支出如何處理， 企業(yè)會計(jì)制度（以下簡稱制度）、2006 年新 修訂的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 第 4 號固定資產(chǎn)（以下簡稱新準(zhǔn)則）以及 稅法規(guī)定卻不盡相同，差異集中反映在后續(xù)支出的界定以及如何處理 等問題。本文擬對固定資產(chǎn)

2、后續(xù)支出的會計(jì)和稅務(wù)處理作相關(guān)探討， 并以不動產(chǎn)為例探討后續(xù)支出的納稅籌劃問題。一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的界定 一般認(rèn)為，固定資產(chǎn)后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后 至處置前發(fā)生的與固定資產(chǎn)效能直接相關(guān)的各種支出，如固定資產(chǎn)維 護(hù)、修理、裝修、修繕、改良等活動發(fā)生的支出。以上定義，從時間 和性質(zhì)兩個方面對固定資產(chǎn)后續(xù)支出進(jìn)行了界定。從時間上看，固定 資產(chǎn)后續(xù)支出是在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后至處置前發(fā)生的支 出，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的有關(guān)支出，應(yīng)直接計(jì)入 固定資產(chǎn)原值；在固定資產(chǎn)處置時，為清理固定資產(chǎn)而修復(fù)其部分可 用功能或支付的清理費(fèi)用發(fā)生的支出，都不能作固定資產(chǎn)后續(xù)支出

3、處 理，而應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)清理，待清理完畢后轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。從性質(zhì)上 看，固定資產(chǎn)后續(xù)支出必須是與固定資產(chǎn)后續(xù)使用效能直接相關(guān)的支 出，并足以維持或提高固定資產(chǎn)使用效能。例如在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定 可使用狀態(tài)后，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，因其與固定資產(chǎn) 后續(xù)使用效能無關(guān)，就不能作固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理，而應(yīng)將其直接 計(jì)入當(dāng)期損益。二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出比較分析 依據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則第 16 號不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備規(guī)定，如果后 續(xù)支出能改善資產(chǎn)的狀況，使得可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益超過了 原先估計(jì)的收益，應(yīng)當(dāng)把后續(xù)支出計(jì)入到這些資產(chǎn)的賬面金額中，此 外的其他任何后續(xù)支出都應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。英國財務(wù)報

4、 告第 15 號準(zhǔn)則固定資產(chǎn)的規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則類似，同時 規(guī)定后續(xù)支出必須與固定資產(chǎn)的檢查或大修相關(guān)，并已恢復(fù)被消耗資 產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)當(dāng)在原先估計(jì)的績效標(biāo)準(zhǔn)限度內(nèi)作為增加固定資 產(chǎn)價值即資本化。我國制度第 38 條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期對固定資產(chǎn) 進(jìn)行大修理，其費(fèi)用可采用預(yù)提或待攤方式核算。采用預(yù)提方式的， 應(yīng)當(dāng)在兩次大修理間隔期內(nèi)各期均衡地預(yù)提預(yù)計(jì)發(fā)生的大修理費(fèi)用， 并計(jì)入有關(guān)成本、費(fèi)用；采用待攤方式的，應(yīng)將大修理費(fèi)用在下一次 大修理前平均攤銷，計(jì)入有關(guān)成本、費(fèi)用。固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用， 直接計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。新準(zhǔn)則第 6 條規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān) 的后續(xù)支出，同時符合以下兩項(xiàng)確認(rèn)條件的：

5、（1）該固定資產(chǎn)有關(guān)的 經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量時， 應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合上述條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期 損益。比較發(fā)現(xiàn)，在固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理方面，我國會計(jì)準(zhǔn)則與國 際會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上相同，但我國準(zhǔn)則與制度關(guān)于后續(xù)支出處理規(guī)定卻 存在差異。準(zhǔn)則要求符合條件的后續(xù)支出予以資本化，而制度要求采 用預(yù)提或待攤方式予以費(fèi)用化；準(zhǔn)則以定性分析為主，更多強(qiáng)調(diào)職業(yè) 判斷，而制度更多的強(qiáng)調(diào)具體核算方式。三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計(jì)和稅務(wù)處理 1.固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計(jì)處理。 為了協(xié)調(diào)準(zhǔn)則與制度之間的差異， 財 政部關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二 ）

6、（財會 200310 號）規(guī)定，如果制度規(guī)定與準(zhǔn)則規(guī)定不一致， 企業(yè)應(yīng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。但新準(zhǔn)則中沒有規(guī)定后續(xù)支 出核算方法，這給企業(yè)會計(jì)處理帶來不便。筆者建議，具體核算固定 資產(chǎn)后續(xù)支出時應(yīng)依據(jù)新準(zhǔn)則判斷條件，結(jié)合重要性原則，通過 會計(jì)職業(yè)判斷，后續(xù)支出應(yīng)予資本化還是費(fèi)用化處理。在實(shí)務(wù)中，對 于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，可以按以下方式核算：（1）企業(yè)自有或租入的固定資產(chǎn)發(fā)生修理、維修等維持現(xiàn)有效能的后 續(xù)支出以及不符合準(zhǔn)則確認(rèn)條件的后續(xù)支出在發(fā)生時，按照重要性原 則，直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。借：制造費(fèi)用（或管理費(fèi)用） 貸：銀行存款（或現(xiàn)金）（2）企業(yè)自有固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出， 符合準(zhǔn)則條件的予以資本化， 設(shè)置“固定資產(chǎn) 后續(xù)支出”計(jì)入固定資產(chǎn)價值， 在以后期間采用合理 的方法單