對個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)問題的思考

1、對個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)問題的思考改革開放以來，我國收入差距不斷擴(kuò)大。到目前，我國的基尼系數(shù)為0.45，已超過了國際警戒線。收入差距過大會(huì)影響我國內(nèi)需，阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，與我們所追求的“共同富?！钡哪繕?biāo)相悖，嚴(yán)重侵蝕了廣大社會(huì)成員對整個(gè)社會(huì)規(guī)范和社會(huì)秩序的信任和遵從，動(dòng)搖了實(shí)現(xiàn)共同富裕的信念。收入差距過大，也不利于建設(shè)社會(huì)主義和諧社會(huì)。因此，必須采取措施，合理調(diào)整收入分配，減少收入差距。在現(xiàn)代社會(huì)，個(gè)人所得稅是財(cái)政收入來源中一個(gè)極其重要的稅種，更是政府干預(yù)收入分配活動(dòng)、調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距的最重要的手段之一。但由于制度原因和個(gè)人所得稅本身的缺陷，個(gè)人所得稅沒有發(fā)揮縮小收入差距的作用，個(gè)人所得稅稅收制

2、度迫切需要進(jìn)一步改革和完善。一、個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度出臺(tái)的背景2005年10月27日，十屆人大常委會(huì)第十八次會(huì)議審議通過了關(guān)于修改中華人民共和國個(gè)人所得稅法的決定，擴(kuò)大了納稅人自行納稅申報(bào)的范圍，規(guī)定“個(gè)人所得超過國務(wù)院規(guī)定數(shù)額的”以及“國務(wù)院規(guī)定的其他情形”的納稅人應(yīng)當(dāng)自行納稅申報(bào)。2006年11月6日，國家稅務(wù)總局發(fā)布的個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法試行將“個(gè)人所得超過國務(wù)院規(guī)定數(shù)額的”明確為“年所得12萬以上的”情形，并規(guī)定了納稅人必須在年度終了后3個(gè)月內(nèi)自行辦理納稅申報(bào)，逾期將按照稅收征管法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。這是我國對高收入人群自行納稅申報(bào)在法律保障方面作出的具體規(guī)定，無論對稅務(wù)機(jī)

3、關(guān)還是納稅人來說都是一項(xiàng)嶄新的工作。自行納稅申報(bào)是指納稅人依照實(shí)體稅法有關(guān)稅收要素的規(guī)定，自己計(jì)算應(yīng)稅的計(jì)稅依據(jù)及稅額，并將此結(jié)果以納稅申報(bào)書或申報(bào)表的形式提交征稅機(jī)關(guān)。征稅機(jī)關(guān)原則上根據(jù)納稅人的申報(bào)確定應(yīng)納稅額，只有在納稅人無自動(dòng)申報(bào)或申報(bào)不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由征稅機(jī)關(guān)依法行使稅額確定權(quán)。個(gè)人自行納稅申報(bào)是世界發(fā)達(dá)國家都采用的方便有效的征收制度。個(gè)稅自行納稅申報(bào)并不意味著要交更多的稅，也不是要自行納稅。從表面看，個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)的實(shí)施，只不過是納稅人向稅務(wù)部門報(bào)送所得信息或稅務(wù)部門采集納稅人所得信息的渠道增加了一條：由以往代扣代繳的“單一”渠道變?yōu)榇鄞U加自行申報(bào)的“雙重”渠道。它既不

4、會(huì)由此改變納稅人的稅負(fù)，也不會(huì)因此改變納稅人的納稅方式。這是因?yàn)閭€(gè)人所得稅的稅制規(guī)定未變，分類所得稅的征管格局未變。只要應(yīng)稅所得的范圍未作調(diào)整，適用稅率的水平未作改動(dòng)，你該繳多少稅，還繳多少稅。并不會(huì)因?yàn)槟阕孕猩陥?bào)了，你就要比以往繳納更代寫論文多的稅，你就要在已經(jīng)代扣代繳的稅額之外另行繳納一部分稅。唯一可能的例外是，你在過去的一年當(dāng)中有漏稅的收入項(xiàng)目。不管是出于何種緣故，你都要通過自行申報(bào)而補(bǔ)繳上那部分應(yīng)繳未繳的稅款。二、個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度實(shí)施情況分析根據(jù)國家稅務(wù)部門的調(diào)查和預(yù)測，認(rèn)為符合個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)條件的高收入行業(yè)包括：電信、金融、石油石化、天然氣、煙草、航空、鐵路、自來水

5、、電力、郵政、有線電視、廣播等壟斷行業(yè)以及房地產(chǎn)、足球俱樂部、外企、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等；高收入個(gè)人包括私營企業(yè)主、建筑工程承包人、演藝界人士、律師、會(huì)計(jì)師、審計(jì)師、稅務(wù)師、評估師、高校教師以及壟斷行業(yè)的高級(jí)員工等。然而，在2006年度收入的個(gè)人申報(bào)中，截至2007年4月13日，國家稅務(wù)總局公布，自行申報(bào)的人數(shù)只有1628706人，申報(bào)年收入總額5150.41億元，已繳稅款790.84億元，補(bǔ)繳稅款19.05億元。而稅務(wù)部門估計(jì)年收入超過12萬元的人數(shù)為600700萬，申報(bào)者只有1/4。分析其原因，主要有以下幾點(diǎn)：1.政策宣傳不到位。2007年是我國實(shí)行年所得超過12萬元者自行納稅申報(bào)的第一年，納稅

6、人對年所得12萬元的具體組成內(nèi)容以及個(gè)人所得稅的11項(xiàng)中每一項(xiàng)所得如何計(jì)算，夫妻或家庭共同取得的收入是否劃分、如何劃分等不甚了解，對這次的個(gè)稅自行申報(bào)從性質(zhì)上說到底是“納稅申報(bào)”還是“收入申報(bào)”也不甚了解。甚至于有的納稅人將所得12萬元片面理解為個(gè)人工資、薪金所得。另外，政策制定的不明朗，造成納稅人申報(bào)的“真空地帶”，如個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)雖然規(guī)定了納稅人自行申報(bào)的地點(diǎn)，但由于有些納稅人取得收入的途徑不是唯一的，造成申報(bào)地點(diǎn)的不確定性，給了納稅人較大的自由，這部分納稅人完全有可能未進(jìn)行申報(bào)或不進(jìn)行申報(bào)。2.納稅意識(shí)淡薄。中華民族幾千年的傳統(tǒng)文化，造就了中國是一個(gè)充滿“濃厚”人情的

7、國家，公民的法律意識(shí)較為淡薄。法律面前人人平等，如果要普通公民進(jìn)行收入申報(bào)，一要先建立起公務(wù)員財(cái)產(chǎn)收入申報(bào)制度，二要由最高權(quán)力機(jī)關(guān)制定法律來確立這一制度，為公民設(shè)定義務(wù)。就個(gè)人自行申報(bào)而言，有些政府官員的收入已達(dá)到12萬元，卻沒有主動(dòng)申報(bào)納稅，那普通公民又有多少具有主動(dòng)納稅的意識(shí)呢？還有的個(gè)別地方、個(gè)別部門為了本地區(qū)gdp，為了招商引資吸納財(cái)源，競相出臺(tái)一系列的稅收優(yōu)惠政策，或者采取先征后返的變相減免政策，讓納稅人認(rèn)為稅收有彈性、稅收可以討價(jià)還價(jià)，人為地弱化了稅收的強(qiáng)制性原則。有些人甚至認(rèn)為繳稅是沒“面子”、沒本事、沒能力的體現(xiàn)。由于納稅人稅法觀念的淡化，自覺申報(bào)納稅的意識(shí)就很難形成。3.個(gè)人

8、的僥幸心理。除工資薪金外，對個(gè)人取得的其他隱性收入，如個(gè)人取得的財(cái)產(chǎn)租賃所得，納稅人自己不說，稅務(wù)人員也很難知道。在實(shí)踐中，有些私營企業(yè)很少在賬面上進(jìn)行“利息、股息、紅利”的分配，而投資人的小車卻是換了一輛又一輛，房子買了一棟又一棟，錢從何處來？這就讓納稅人心存僥幸：反正稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)去查，也查不出來，又何必自己去“找事”？再加上一般個(gè)人納稅人沒有理財(cái)賬戶，對自己的年收入所得和費(fèi)用支出不記錄也不保留票據(jù)賬單，年收入所得對他們來說是個(gè)模糊的估計(jì)數(shù)字，而且更多的個(gè)人納稅人都怕“個(gè)人收入”這樣的隱私信息泄露，便萌發(fā)“盡量少繳稅或者不繳稅”的消極意識(shí)，所以，出于“與其申報(bào)少了被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出來要罰款”的考

9、慮，一些能達(dá)到12萬元申報(bào)界限的納稅人干脆不去自行申報(bào)。從社會(huì)的角度來看，缺乏便捷的信息渠道和有效的監(jiān)督機(jī)制，才是納稅人不向稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)的關(guān)鍵原因。4.納稅人保守的思想觀念在一定程度上直接影響著自行納稅申報(bào)工作，使自行納稅申報(bào)“熱”不起來。中國人歷來講究“藏富不露”。中國有句俗諺：人怕出名豬怕壯。中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，造就了一大批富翁。但由于受“劫富濟(jì)貧”、“斗地主”、“批富農(nóng)”的深刻歷史影響，富人怕露富的思想比較嚴(yán)重，怕引起大家的仇視。而面對稅務(wù)人員，富人除了怕被追繳個(gè)人所得稅外，更擔(dān)心的是怕稅務(wù)部門及其人員泄露個(gè)人“家底”惹來麻煩，甚至于可能危及本人和家人的生命和財(cái)產(chǎn)的安全。5.稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法

10、不嚴(yán)。其實(shí)，執(zhí)法只要公正、公平、合理，納稅人還是能夠“心甘情愿”接受的。而在現(xiàn)實(shí)中，稅務(wù)部門執(zhí)法不公、執(zhí)法不嚴(yán)的問題仍然存在，執(zhí)法彈性較大，由于觀念和管理方面的原因，特別是在涉及到個(gè)人的稅收執(zhí)法過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人個(gè)人的各種違法行為的處罰不力，法律威懾力不夠，使許多納稅人產(chǎn)生了相互攀比的心理和法不責(zé)眾的思想，嚴(yán)重影響了稅收功能的實(shí)現(xiàn)。6.“用稅”不透明?！袄U稅”似乎與“用稅”沒有直接的聯(lián)系，但作為“繳稅”人的繳稅心態(tài)卻與“用稅”的結(jié)果不無關(guān)系。既然納稅人繳了稅，就應(yīng)當(dāng)有知道稅的去向的權(quán)力，這是人之常情。而稅法只片面強(qiáng)調(diào)了納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，而無視納稅人最起碼的知情權(quán)利。由于用稅的不透明，對納

11、稅人主動(dòng)申報(bào)納稅的自覺性有著相當(dāng)大的負(fù)面影響。 三、完善個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)應(yīng)采取的對策（一）完善自行納稅申報(bào)的配套制度1.制定“年所得”的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算公式，提供給納稅人、扣繳義務(wù)人和代理機(jī)構(gòu)。統(tǒng)一規(guī)定各單位工資單（或個(gè)人收入憑證）的標(biāo)準(zhǔn)格式，體現(xiàn)出規(guī)定口徑計(jì)算的“年所得”；扣繳義務(wù)人在扣繳稅款時(shí)必須向納稅人提供符合標(biāo)準(zhǔn)的收入憑證和扣繳稅款憑證。具備條件的扣繳義務(wù)人應(yīng)在年初向納稅人提供上年度從本單位取得的“年所得”的憑證。2.對夫妻或家庭共同取得的收入是否劃分、如何劃分作出規(guī)定，以準(zhǔn)確確定每個(gè)人的年所得。3.取消有關(guān)提醒的規(guī)定，避免與稅收征管法中的“通知”產(chǎn)生混淆；或?qū)⑵湫薷臑椋骸爸鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)在

12、每年法定申報(bào)期間，可以通過適當(dāng)方式提醒納稅人辦理自行納稅申報(bào)。但稅務(wù)機(jī)關(guān)未提醒或提醒方式不當(dāng)，不免除納稅人不履行申報(bào)義務(wù)的法律責(zé)任?！碧嵝鸭{稅人自行納稅申報(bào)是稅務(wù)機(jī)關(guān)為搞好稅收征管而進(jìn)行的一項(xiàng)納稅服務(wù)工作，不應(yīng)作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定義務(wù)。4.對申報(bào)地點(diǎn)的初次確定給予納稅人充分的選擇權(quán)，同時(shí)對變更申報(bào)地點(diǎn)的條件作出明確的規(guī)定，對納稅人改變申報(bào)地點(diǎn)進(jìn)行限制。5.盡快推廣個(gè)人賬戶制度，強(qiáng)化非現(xiàn)金結(jié)算。(二)進(jìn)一步加大對個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)的管理，提高扣繳申報(bào)質(zhì)量加強(qiáng)對扣繳義務(wù)人報(bào)送的全員全額扣繳申報(bào)信息的分析利用，定期與納稅人申報(bào)信息進(jìn)行比對，將雙方申報(bào)不一致的信息作為稅務(wù)檢查的重點(diǎn)。在建立和完善

13、稅務(wù)機(jī)關(guān)之間個(gè)人信息傳遞共享機(jī)制的同時(shí)，強(qiáng)化公共管理部門、金融部門及支付單位向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)傳遞個(gè)人涉稅信息的法律義務(wù)和法律責(zé)任，盡快實(shí)現(xiàn)信息及時(shí)傳遞和準(zhǔn)確查詢。（三）加大對稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法監(jiān)督力度在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，要嚴(yán)格執(zhí)行執(zhí)法責(zé)任制和執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究制，形成事前、事中、事后相銜接的監(jiān)督機(jī)制；地方人大要充分發(fā)揮對執(zhí)法機(jī)關(guān)的監(jiān)督作用，本著“權(quán)為民所用”的態(tài)度，對稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的執(zhí)法違法行為及時(shí)指正，并限期整改；檢察機(jī)關(guān)要積極、主動(dòng)介入稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法全過程，對稅務(wù)人員有稅不收或少收的行為，不論涉及到誰，不論是什么原因，要一查到底，嚴(yán)厲打擊涉稅違法犯罪行為，切實(shí)維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。（四）實(shí)行政務(wù)公

14、開各級(jí)政府不僅應(yīng)當(dāng)向廣大納稅人公開財(cái)政收入，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)公開財(cái)政支出。相關(guān)政府行政開支的透明度與合理性，各級(jí)政府在環(huán)境保護(hù)、醫(yī)療衛(wèi)生、就業(yè)和教育等各方面的開支應(yīng)當(dāng)通過每年的人大報(bào)告的形式作全面歸納，并對“用稅”人的具體開銷、支出效果等情況建立相應(yīng)的定期公布制度，讓納稅人切身感受到稅為民所系、稅為民所用、稅為民所謀，用稅為民所知，以增強(qiáng)納稅人的主人翁意識(shí)和對政府的信任感，從而從根本上提高納稅人自覺申報(bào)納稅的積極性。（五）建立健全舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制由于高收入個(gè)人所得稅的納稅人數(shù)眾多，且收入的隱匿性強(qiáng)，高收入者個(gè)人稅基的調(diào)查核實(shí)工作并非一蹴而就，要想徹底查清高收入者個(gè)人的所有收入來源，僅靠稅務(wù)機(jī)關(guān)孤軍奮戰(zhàn)，

15、不僅稅收成本較大，而且要付出相當(dāng)多的時(shí)間和精力。要達(dá)到高收入者個(gè)人應(yīng)報(bào)盡報(bào)、應(yīng)繳盡繳的目的，同時(shí)又要達(dá)到“事半功倍”的效果，就必須充分發(fā)揮廣大人民群眾的力量。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通過網(wǎng)絡(luò)等多種途徑設(shè)立舉報(bào)信箱，以方便廣大群眾的舉報(bào)。同時(shí)要建立高收入個(gè)人舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，在獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分考慮舉報(bào)人的風(fēng)險(xiǎn)，提高舉報(bào)人的獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)。并建立群眾協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)，對納稅人的舉報(bào)要專人受理，切實(shí)為舉報(bào)人保密。（六）建立部門配合、整體聯(lián)動(dòng)機(jī)制稅收征管法賦予各有關(guān)部門和單位支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行職務(wù)的義務(wù)。同時(shí)賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)依法檢查納稅人及涉嫌人員儲(chǔ)蓄存款的權(quán)力。稅務(wù)部門應(yīng)該加強(qiáng)同金融機(jī)構(gòu)的合作，對高收入者個(gè)人及

16、其相關(guān)人員的儲(chǔ)蓄存款情況，實(shí)行一年一度的定期檢查和不定期的信息傳遞制度?，F(xiàn)實(shí)中，造成個(gè)人收入隱性化的原因是多方面的，但其中一個(gè)重要的原因是現(xiàn)金支付渠道過多。作為金融機(jī)構(gòu)要逐步建立健全高收入者個(gè)人信用體系。實(shí)行收入支付的信用化將有助于使個(gè)人的隱性收入顯性化，這對于充分發(fā)揮個(gè)稅的收入調(diào)節(jié)作用有著十分重要的意義。應(yīng)積極推行國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，在全國范圍內(nèi)實(shí)行儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制，并建立統(tǒng)一的納稅身份證制度，即對每一位達(dá)到法定年齡的公民編制終身不變的納稅身份證號(hào)碼，個(gè)人的收支信息均在此號(hào)碼下，通過銀行賬號(hào)在全國范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)存儲(chǔ)，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)網(wǎng)，使納稅人的每一筆收入都在稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控之下，從而有效地監(jiān)督個(gè)稅征納情況

17、。稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)同房管、國土、公安、證券等單位的聯(lián)系，及時(shí)掌握高收入者個(gè)人的資產(chǎn)購置、轉(zhuǎn)讓、租賃、投資等信息。同時(shí)，要建立健全高收入者個(gè)人納稅檔案，強(qiáng)化高收入者個(gè)人監(jiān)控機(jī)制，建立高收入者個(gè)人的納稅評估機(jī)制，全面、及時(shí)、準(zhǔn)確掌握高收入者個(gè)人的收入情況，并與其實(shí)際繳納個(gè)人所得稅的情況進(jìn)行比對，對有偷逃稅嫌疑的，及時(shí)交由稽查機(jī)關(guān)進(jìn)行查處，以確保其個(gè)人所得稅應(yīng)收盡收。（七）實(shí)行嚴(yán)密的高收入者個(gè)人信息保密機(jī)制，切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)益由于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部有征收、管理、稽查諸多環(huán)節(jié)，納稅人的收入信息在各環(huán)節(jié)資料的移送過程中隨時(shí)都有泄密的可能。納稅人的信息資料若被外人知悉并被惡意利用，將會(huì)給納稅人造成一定的

18、損失。為防止個(gè)人信息的外泄，各級(jí)地稅機(jī)關(guān)可以在辦稅服務(wù)廳開設(shè)相對獨(dú)立、封閉的空間受理年收入超過12萬的納稅人申報(bào)；要專人受理對高收入者個(gè)人的舉報(bào)；對高收入者個(gè)人的檢查特別是個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的檢查，要保證檢查人員的思想素質(zhì)，并要保證檢查人員的相對固定性；對高收入者個(gè)人的納稅檔案實(shí)行專人保管，未經(jīng)局長批準(zhǔn)，一律不準(zhǔn)任何單位和個(gè)人進(jìn)行查閱?？傊?，稅務(wù)機(jī)關(guān)要加大保密的防范措施，制定詳細(xì)的保密制度，以確保高收入者個(gè)人信息不被“外泄”。（八）對違法高收入者個(gè)人實(shí)施社會(huì)公眾監(jiān)督和媒體曝光的政策高收入者個(gè)人往往都是一些“社會(huì)知名人士”或者“社會(huì)名流”，不在乎罰款而在乎自己的“面子”和“聲譽(yù)”，因此，對于照章納稅的

19、高收入者個(gè)人，可以在媒體上予以表彰，讓他們有成就感；而對那些拒不進(jìn)行個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)的人，僅僅按照稅收征管法的規(guī)定進(jìn)行罰款是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，更適用的是在相關(guān)媒體上曝光，讓社會(huì)公眾參與監(jiān)督，讓高收入者個(gè)人為了自己的“面子”和“聲譽(yù)”而不得不自覺申報(bào)納稅，從而實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅稅款的應(yīng)繳盡繳。個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法試行的制定只是我國納稅申報(bào)制度完善的起點(diǎn)，其實(shí)施的有效性才是關(guān)鍵所在。個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法試行的有效實(shí)施必須建立在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)和諧關(guān)系的構(gòu)建基礎(chǔ)上，從納稅人的角度看，必須是主體稅法意識(shí)的增強(qiáng)和稅法遵從度的提高；從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看，必須是公共服務(wù)意識(shí)的加強(qiáng)和征管手段的完善。而從

20、長遠(yuǎn)的角度看，個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法試行實(shí)施中可能遇到的新問題無疑為個(gè)人所得稅制的改革提供了有益的探索和思考路徑。 總之，高收入者個(gè)人的個(gè)人所得稅稅收征管任重而道遠(yuǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)勇于面對現(xiàn)實(shí)，以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，堅(jiān)持聚財(cái)為國、執(zhí)法為民的稅收工作宗旨，大力推進(jìn)依法治稅，全面實(shí)施科學(xué)化、精細(xì)化管理，嚴(yán)格執(zhí)法，以充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)分配的作用，為促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，為建設(shè)和諧的社會(huì)主義社會(huì)做出最大的努力。對企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的分析內(nèi)容摘要：2009年年初以來，盡管與企業(yè)所得稅法配套的相關(guān)政策陸續(xù)出臺(tái)，填補(bǔ)了很多政策執(zhí)行和征管銜接上的空白，但在實(shí)際操作中仍存在部分政策規(guī)定和征管

21、銜接缺位的情況。本文從執(zhí)行層面就企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠政策疊加享受、專用設(shè)備投資抵免以及境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損等問題進(jìn)行了詳細(xì)的探討。關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 稅收優(yōu)惠一、關(guān)于企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠與企業(yè)所得稅法優(yōu)惠政策疊加的問題（一）關(guān)于優(yōu)惠疊加的范圍國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知（國發(fā)200739號(hào)）規(guī)定：企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策存在交叉的，由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行，不得疊加享受，且一經(jīng)選擇，不得改變。為了避免歧義，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局在該文確定的基本原則下聯(lián)合下發(fā)了財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知（財(cái)稅

22、200969號(hào)），對優(yōu)惠疊加的內(nèi)涵進(jìn)一步明確，具體可歸結(jié)為以下兩點(diǎn)：一是明確了減半期適用稅率的問題，即除了執(zhí)行國發(fā)200739號(hào)文件規(guī)定的過渡優(yōu)惠政策及西部大開發(fā)優(yōu)惠政策的企業(yè)在定期減免稅的減半期內(nèi)可以按照企業(yè)適用稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額減半征稅，其他各類情形的定期減免稅均應(yīng)按照企業(yè)所得稅25%的法定稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額減半征稅;二是明確了不能疊加享受的稅收優(yōu)惠政策限于企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中規(guī)定的定期減免稅和減低稅率類的稅收優(yōu)惠。盡管做了如此明確的界定，但在實(shí)際操作過程中仍存在政策涵蓋不全及理解上的分歧。一是處于減半期的軟件企業(yè)如何適用減半稅率？根據(jù)財(cái)稅200969號(hào)文件的

23、規(guī)定，對2007年底前設(shè)立的軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后可以按財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知（財(cái)稅20081號(hào)）的規(guī)定享受企業(yè)所得稅定期減免稅優(yōu)惠政策。在2007年度或以前年度已獲利并開始享受定期減免稅優(yōu)惠政策的，可自2008年度起繼續(xù)享受至期滿為止。軟件企業(yè)的此項(xiàng)稅收優(yōu)惠，從條款的內(nèi)容到執(zhí)行條件及優(yōu)惠幅度，和原財(cái)政部國家稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知（財(cái)稅200025號(hào)）的規(guī)定是保持一致的，應(yīng)定位為可過渡且繼續(xù)執(zhí)行的優(yōu)惠政策。如果享受該政策優(yōu)惠的老軟件企業(yè)設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)，那么，該軟件企業(yè)同時(shí)可以享受稅率過渡，即可以按照過

24、渡稅率減半而不是按照法定稅率減半。由于財(cái)稅200969號(hào)文關(guān)于優(yōu)惠疊加稅率的適用列舉中沒有涵蓋此類情況，因此，在具體執(zhí)行中存在分歧。筆者認(rèn)為，對企業(yè)所得稅法實(shí)施前已獲利并開始享受定期減免稅優(yōu)惠政策的軟件企業(yè)，可自2008年度起繼續(xù)享受至期滿為止，處在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的，減半期應(yīng)按過渡稅率減半。二是轉(zhuǎn)讓技術(shù)所得如何減半？從原則上講，不能疊加享受的稅收優(yōu)惠政策限于企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中規(guī)定的定期減免稅和減低稅率類的稅收優(yōu)惠，企業(yè)所得稅法規(guī)定的其他各項(xiàng)稅收優(yōu)惠，凡企業(yè)符合規(guī)定條件的，可以同時(shí)享受。因此，新舊優(yōu)惠政策的疊加不是絕對化的，而是可以分類別和視情況進(jìn)行相對疊加。比如，適用

25、過渡稅率的老企業(yè)符合企業(yè)所得稅法規(guī)定的免稅收入，企業(yè)綜合利用資源的減計(jì)收入，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等條件的，可以同時(shí)享受。但對符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得如何執(zhí)行減半優(yōu)惠則存在理解上的分歧:是按所得減半還是按稅率減半？是按法定稅率減半還是按適用稅率減半？企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十條規(guī)定:符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。這里，對減半沒有做出明確的規(guī)定，在法定稅率和適用稅率一致的前提下，對所得減半和按稅率減半的結(jié)果沒有差異，但在兩者不同的情況

26、下結(jié)果卻是不同的。筆者主張按法定稅率減半，理由有二：一是具有政策的合理性。轉(zhuǎn)讓技術(shù)所得優(yōu)惠作為企業(yè)所得稅法賦予居民企業(yè)的稅收優(yōu)惠理應(yīng)按企業(yè)所得稅法規(guī)定的法定稅率減半，如果按適用（過渡）稅率減半則擴(kuò)大了新舊優(yōu)惠疊加的范圍。二是具有操作的可行性。國家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知（國稅函2009212號(hào)）規(guī)定：享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，應(yīng)單獨(dú)計(jì)算技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅優(yōu)惠。這一規(guī)定使得單獨(dú)核算技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得成為必要的前提。但是，該規(guī)定在現(xiàn)實(shí)征管操作層面并沒有得到相應(yīng)的支持：從企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表

27、（a類）主表的邏輯關(guān)系分析，“符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得”屬于主表第二部分“應(yīng)納稅所得額計(jì)算”中第19行的“減、免稅項(xiàng)目所得”，置于2 6行的“稅率（25%）”之前，并通過28行“減：減免所得稅額”實(shí)現(xiàn)，其結(jié)果體現(xiàn)為按項(xiàng)目所得減半，如果該企業(yè)適用過渡稅率的話，相當(dāng)于按該企業(yè)的過渡稅率減半。（二）關(guān)于政策疊加選擇權(quán)的行使期間當(dāng)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策存在交叉時(shí)，可由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行，不得疊加享受，且一經(jīng)選擇，不得改變。實(shí)踐中對行使政策選擇權(quán)的時(shí)點(diǎn)存在兩種分歧：一是過渡期等于選擇期。理由是20082012年既是優(yōu)惠過渡期，也是新舊優(yōu)惠政策的疊加期，企業(yè)做出“政

28、策選擇”的起點(diǎn)應(yīng)該始于2008年。由此推定，過渡稅率的適用不是自動(dòng)的，是一種選擇。一旦選擇了過渡稅率，意味著整個(gè)過渡期都不能再選擇企業(yè)所得稅法規(guī)定的15%或20%的優(yōu)惠稅率，即使某個(gè)年度企業(yè)符合企業(yè)所得稅法規(guī)定的小型微利企業(yè)或高新技術(shù)企業(yè)的條件。二是政策交叉期行使選擇權(quán)。所謂新舊政策疊加，主要在于高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)優(yōu)惠稅率和過渡稅率及定期減免稅的過渡的疊加。高新技術(shù)企業(yè)的資格需要認(rèn)定后方能享受，在沒有取得認(rèn)定之前不存在政策交叉，無需選擇，自然套用過渡稅率，只有取得高新企業(yè)資格或符合小型微利企業(yè)條件時(shí)才有行使政策選擇權(quán)的必要，且一經(jīng)選擇不得改變。舉例：2008年，某企業(yè)設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)，處于

29、定期減免稅的過渡期內(nèi)（第一個(gè)減半年度），當(dāng)年企業(yè)按18%的過渡稅率減半征收。2009年，企業(yè)取得了高新技術(shù)企業(yè)的資格認(rèn)定，新舊政策出現(xiàn)交叉，企業(yè)必需做出選擇：要么選擇按過渡稅率（20%25%）繼續(xù)享受未到期減免稅，同時(shí)放棄高新技術(shù)企業(yè)15%的優(yōu)惠稅率；要么選擇15%的優(yōu)惠稅率，同時(shí)放棄定期減免稅的過渡優(yōu)惠，企業(yè)可以權(quán)衡利弊后做出最優(yōu)的選擇。筆者認(rèn)同第二種觀點(diǎn)，即所謂不能疊加享受應(yīng)限定在同一期間內(nèi)，選擇權(quán)的行使始于政策交叉時(shí)，而不必提前至過渡期開始日。二、關(guān)于專用設(shè)備投資抵免的問題為貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，推動(dòng)節(jié)能減排，建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)，企業(yè)所得稅法第三十四條規(guī)定：企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)

30、、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。這一規(guī)定，與原分別適用于內(nèi)、外資企業(yè)的財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法的通知（財(cái)稅1999290號(hào)）和財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知（財(cái)稅200049號(hào)）等政策相比，至少存在三方面的變化：一是外資企業(yè)的范圍，不再局限于外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄鼓勵(lì)類和限制乙類的企業(yè)；二是設(shè)備的范圍，由以前的國產(chǎn)設(shè)備調(diào)整為環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，不再限于國產(chǎn)設(shè)備;三是實(shí)行稅額抵免的方式，由原先以每一年度購買國產(chǎn)設(shè)備投資額的40%作為限額與購買

31、設(shè)備當(dāng)年的應(yīng)納所得稅款較前一年度（基年）應(yīng)納所得稅款的增量比較，孰低進(jìn)行抵免，變?yōu)橐詫Ｓ迷O(shè)備的投資額的10%從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免。與此優(yōu)惠政策相關(guān)的設(shè)備目錄和配套規(guī)定已經(jīng)出臺(tái)，但實(shí)際操作中仍有部分細(xì)節(jié)需要明確：一是專用設(shè)備投資額的界定。財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄、節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄和安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知（財(cái)稅200848號(hào)）規(guī)定：專用設(shè)備投資額，是指購買專用設(shè)備發(fā)票價(jià)稅合計(jì)價(jià)格，但不包括按有關(guān)規(guī)定退還的增值稅稅款以及設(shè)備運(yùn)輸、安裝和調(diào)試等費(fèi)用。2009年實(shí)行新修訂的增值稅暫行條例，其中，允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額

32、是修訂的重要內(nèi)容之一，與此政策相適應(yīng)，專用設(shè)備投資額應(yīng)重新表述，不能包括已抵扣的增值稅稅款。二是進(jìn)口專用設(shè)備的認(rèn)定。目前，節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護(hù)和安全生產(chǎn)專用設(shè)備的認(rèn)定管理和抵免企業(yè)所得稅主要依據(jù)是財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄、節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄和安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知（財(cái)稅200848號(hào)）、財(cái)政部國家稅務(wù)總局國家發(fā)展和改革委員會(huì)關(guān)于公布節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008年版）和環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008年版）的通知（財(cái)稅2008115號(hào)）、財(cái)政部國家稅務(wù)總局安全監(jiān)管總局關(guān)于公布安全生產(chǎn)專用設(shè)備企

33、業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008年版）的通知（財(cái)稅2008118號(hào)）。對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，執(zhí)行難點(diǎn)在于對專用設(shè)備的判定，特別是進(jìn)口設(shè)備的認(rèn)定歸屬。以節(jié)能節(jié)水設(shè)備為例，盡管有節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008年版）作為參照，但對進(jìn)口設(shè)備而言，往往沒有直接的性能參數(shù)、能效標(biāo)準(zhǔn)值等數(shù)據(jù)，對照目錄時(shí)必須通過一系列指標(biāo)計(jì)算。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為專用設(shè)備認(rèn)定的主管部門，由于缺乏專業(yè)知識(shí)，只能依據(jù)企業(yè)自行申報(bào)的指標(biāo)計(jì)算值對號(hào)入座，認(rèn)定管理流于形式。既然專用設(shè)備的認(rèn)定管理是落實(shí)投資抵免稅收優(yōu)惠的必要前提，應(yīng)由各地國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局、環(huán)境保護(hù)局、安全生產(chǎn)監(jiān)督管理局等部門組成專用設(shè)備認(rèn)定機(jī)構(gòu)，共同負(fù)責(zé)本地區(qū)節(jié)能節(jié)水、

34、環(huán)境保護(hù)和安全生產(chǎn)專用設(shè)備的認(rèn)定工作，這樣才能確保專用設(shè)備的認(rèn)定具有實(shí)質(zhì)意義。三是結(jié)轉(zhuǎn)稅額抵免的銜接。根據(jù)企業(yè)所得稅年度申報(bào)表填表說明，其附表五稅收優(yōu)惠明細(xì)表第七項(xiàng)“抵免所得稅額合計(jì)”中所包含的第44行“其他”，填報(bào)國務(wù)院根據(jù)稅法授權(quán)制定的其他抵免所得稅額部分，即按照企業(yè)所得稅法實(shí)施前的規(guī)定尚未抵免完的稅額允許結(jié)轉(zhuǎn)。但是需要進(jìn)一步明確兩個(gè)問題：一是計(jì)算稅額增量抵免時(shí)是否包含由稅率變動(dòng)產(chǎn)生的部分；二是允許結(jié)轉(zhuǎn)的年度是否只限5年。三、關(guān)于境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的問題企業(yè)所得稅法第十七條規(guī)定：企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。這一規(guī)定可以理解為：企業(yè)境外機(jī)

35、構(gòu)的虧損，只能用境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利來彌補(bǔ)，不可以用境內(nèi)機(jī)構(gòu)的盈利來彌補(bǔ)，同時(shí)，可以推定稅法允許用境外機(jī)構(gòu)的盈利彌補(bǔ)境內(nèi)機(jī)構(gòu)的虧損。這與原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度在境內(nèi)、外所得之間實(shí)行的“籬笆墻”制度相比，有了實(shí)質(zhì)性的變化，同樣也帶來了政策執(zhí)行的難度。就當(dāng)前而言，至少必須明確以下幾個(gè)口徑：（一）境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的所屬年度問題盡管企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定了企業(yè)年度發(fā)生虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)（彌補(bǔ)）的年限最長不超過5年，但是從公布的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（a類）主表看，“境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”作為應(yīng)納稅所得的加項(xiàng)體現(xiàn)在22行，其數(shù)據(jù)小于或等于境內(nèi)虧損數(shù)（與13行體現(xiàn)的負(fù)利潤相抵），而“彌補(bǔ)以前年度虧損

36、”則作為應(yīng)納稅所得的減項(xiàng)在24行置于其后。從邏輯關(guān)系分析，不難得出這樣的結(jié)論：境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損僅限于當(dāng)年。根據(jù)“實(shí)體從舊”原則，原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度規(guī)定對境外所得不能彌補(bǔ)境內(nèi)所得，那么，在2009年度的境外所得是不是也不能彌補(bǔ)2008年度的境內(nèi)虧損？因此，必須明確境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的年限，同時(shí)，修改相應(yīng)的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的邏輯關(guān)系。（二）境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的“借稅還稅”問題如果允許企業(yè)境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利用于彌補(bǔ)境內(nèi)虧損，將衍生這樣一個(gè)問題:用于彌補(bǔ)境內(nèi)機(jī)構(gòu)虧損的這部分所得存在著事實(shí)上的重復(fù)征稅。這里，不妨借用原外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第九十一條關(guān)于外國企業(yè)營業(yè)

37、機(jī)構(gòu)適用不同稅率“盈虧相抵、借稅還稅”的辦法，即在企業(yè)境內(nèi)機(jī)構(gòu)發(fā)生虧損、境外機(jī)構(gòu)存在盈利的情況下，可以先借用境外機(jī)構(gòu)的盈利彌補(bǔ)境內(nèi)機(jī)構(gòu)的虧損，然后，發(fā)生虧損的境內(nèi)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)以該機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ)其虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有利潤的，再按該境內(nèi)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅，其彌補(bǔ)額應(yīng)當(dāng)按為該虧損境內(nèi)機(jī)構(gòu)抵虧的境外機(jī)構(gòu)所適用的境內(nèi)、外稅率差納稅。“借稅還稅”的辦法，雖然能保證國家稅收利益，遏止優(yōu)良資產(chǎn)或利潤轉(zhuǎn)移境外，但也會(huì)使企業(yè)承擔(dān)稅款的時(shí)間價(jià)值，還有可能造成企業(yè)境外機(jī)構(gòu)盈利重復(fù)征稅的問題。由于虧損彌補(bǔ)涉及5個(gè)年度，時(shí)間跨度大，若同時(shí)存在設(shè)在不同國別的境外營業(yè)機(jī)構(gòu)且各自適用不同稅率的情況下，按什么順序彌補(bǔ)、如何

38、“借稅還稅”將是非常復(fù)雜的技術(shù)處理過程。因此，在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)對境外所得并入境內(nèi)所得納稅有一個(gè)充分的考慮，并增設(shè)境內(nèi)、外機(jī)構(gòu)間“盈虧相抵、借稅還稅”附表。公司所得稅改革的世界趨勢：價(jià)值取向與具體措施內(nèi)容摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和國際間資本流動(dòng)的加速，在追求公平、效率、收入的基礎(chǔ)上，世界公司所得稅改革的價(jià)值取向已進(jìn)一步提升到提高本國稅制競爭力、吸引國際投資的高度，降低稅率、擴(kuò)大稅基、消除股息雙重征稅以及對現(xiàn)金流量稅的理論推崇也成為實(shí)現(xiàn)這一價(jià)值理念的基本措施。關(guān)鍵詞：公司所得稅 稅制競爭力 稅率稅基 雙重征稅一、提高稅制競爭力是全球范圍內(nèi)新一輪公司所得稅改革的基本價(jià)值取向長期以來，

39、公司所得稅的改革目標(biāo)一直是在最優(yōu)稅收理論之下對公平效率的追求和平衡，即在保證稅收收入、減少偷逃避稅行為的前提下最大可能地減少公司稅對公司經(jīng)濟(jì)行為的扭曲。然而，在經(jīng)濟(jì)全球化下資本國際間流動(dòng)加速的背景下，公司所得稅改革的目標(biāo)也進(jìn)一步提升為如何最大限度地提升稅制競爭力，從而提高經(jīng)濟(jì)競爭力?！霸谝恍┙?jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家，稅務(wù)當(dāng)局的觀念已經(jīng)從害怕因國際避稅造成稅收收入流失變?yōu)楹ε乱蛉狈哂袊H競爭力的稅制而造成資本流失?！边^高的稅率和過重的稅負(fù)減少了資本形成和勞務(wù)供應(yīng)，導(dǎo)致大量資本流出和公司的數(shù)量減少。從jorgenson、hall以及sandmo等構(gòu)建的標(biāo)準(zhǔn)資本成本理論模型可以看出,公司所得稅的稅率會(huì)直接影

40、響到企業(yè)的投資決策。高稅率一方面會(huì)導(dǎo)致本國資本外流,另一方面也不利于外國資本進(jìn)入。imf的研究也表明在其他條件相近時(shí),低稅率的國家相對于高稅率的國家擁有更多的投資。如，20002005年間受外國較低公司稅的吸引，大量瑞典公司的生產(chǎn)基地、控股公司和公司總部遷到海外，資金流出達(dá)2 7 3 0億瑞典克朗。而日本在20052006年直接投資的凈流出額分別為4.7萬億日元和6.6萬億日元。其他許多國家也正面臨著本國稅制競爭力不足而導(dǎo)致的資本外流的風(fēng)險(xiǎn)。有鑒于此，包括美國、英國和日本等在內(nèi)的許多發(fā)達(dá)國家已經(jīng)或準(zhǔn)備對本國稅制進(jìn)行改革，以最大限度地提高本國稅制和企業(yè)的國際競爭力。早在2002年8月，澳大利亞財(cái)

41、政部發(fā)布的“國際稅收政策評述”報(bào)告就稱：“為了保持澳大利亞對企業(yè)和投資的吸引力，澳大利亞的稅制應(yīng)該需要不斷地適應(yīng)日益一體化的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境。澳大利亞也需要順應(yīng)國際趨勢和別的國家的需求，與吸引投資的競爭國家的稅制相互呼應(yīng)”。澳大利亞財(cái)政部長彼特.卡斯特羅聲稱，對澳大利亞的國際稅收政策進(jìn)行審查的一個(gè)重要?jiǎng)訖C(jī)就是促使澳大利亞公司具有國際競爭力。英國財(cái)政部也在2003年指出，英國自1997年以來的公司所得稅改革，通過降低稅率、減少經(jīng)濟(jì)扭曲和反避稅提高了稅制的競爭力和公平性，但仍需進(jìn)一步的改革，以保持高水平的國內(nèi)資本投資和國外資本投資，提高經(jīng)濟(jì)增長率。一個(gè)有競爭力的稅制不僅要使英國對資本有吸引力，同時(shí)也應(yīng)

42、減少對投資的水平、時(shí)期、結(jié)構(gòu)的影響。2005年11月，美國稅收專家scott a.hodge等人表示，美國和其他發(fā)達(dá)國家在公司所得稅稅率方面的差距已經(jīng)阻礙了美國企業(yè)在國際上的競爭力，美國的公司所得稅制已經(jīng)由曾經(jīng)的世界領(lǐng)導(dǎo)者，轉(zhuǎn)變成美國經(jīng)濟(jì)的絆腳石，從而提出相應(yīng)降低公司所得稅稅率等相關(guān)改革意見。在2007年3月，日本經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略研究中心發(fā)布報(bào)告，稱考慮到大多數(shù)國家的公司稅稅率在20%30%之間，日本相對較高的稅率和稅負(fù)必然會(huì)降低日本對國際投資的吸引力，以及日本企業(yè)的國際競爭力，因此，日本迫切需要降低公司所得稅稅率，以降低企業(yè)的負(fù)擔(dān)。另外，加拿大智囊團(tuán)howeinstitute也在20052007年連

43、續(xù)發(fā)布的稅制競爭力研究報(bào)告中指出，加拿大最近幾年正在穩(wěn)步地推進(jìn)其稅制改革：降低稅率，擴(kuò)大稅基，更依賴消費(fèi)和支出相關(guān)的稅收，減少對投資和儲(chǔ)蓄的稅收。而所有這些改革的措施就是為了促進(jìn)加拿大經(jīng)濟(jì)的增長和提高其國際競爭力。2007年oecd發(fā)布了公司所得稅的根本性改革的報(bào)告。該報(bào)告分析了o e c d成員國近年來公司所得稅的根本性改革后認(rèn)為，公司所得稅的改革近年來已經(jīng)成為大多數(shù)o e c d成員國的一件重要的政治議題；公司所得稅的改革是因?yàn)檎枰峁┮粋€(gè)更加具有競爭力的財(cái)稅環(huán)境；根本性的公司所得稅改革已經(jīng)超越了目前的降低稅率和擴(kuò)大稅基的問題，政策制定者主要考慮如下四個(gè)方面的問題：1.政府如何保證當(dāng)前

44、的公司稅收入水平？2.政府如何維持或創(chuàng)造有吸引力的投資環(huán)境？3.政府要如何減少由稅收帶來的扭曲？4.政府如何簡化日益復(fù)雜的稅制？從以上各國的改革實(shí)踐可以看出，新一輪的公司稅改革潮流已經(jīng)或即將在全球范圍內(nèi)展開，提高本國稅制的國際競爭力，已然成為各國新一輪公司所得稅改革的基本價(jià)值取向。二、降低稅率、擴(kuò)大稅基、消除股息雙重征稅與簡化稅制是公司所得稅改革的具體措施（一）降低稅率從近年來oe cd成員國的實(shí)踐可以清楚的發(fā)現(xiàn)，降低公司所得稅的法定稅率是世界性的趨勢。oe cd成員國公司所得稅的平均稅率從1996年的36.60%下降到2009年的26.29%，下降了10.31個(gè)百分點(diǎn)。從20世紀(jì)80年代起，

45、世界范圍內(nèi)公司所得稅平均稅率呈顯著下降趨勢，盡管下降的幅度不盡相同，下降速度也并不穩(wěn)定，但是下降的趨勢依然在持續(xù)。稅率下降減輕了公司的負(fù)擔(dān)，在減少了對公司投資決策的干擾和扭曲的同時(shí)，也為國家吸引了更多的資本流入。g rubert和mutti的研究表明：在增加稅后收益率的假設(shè)下，公司稅稅率下降1個(gè)百分點(diǎn)，會(huì)吸引至少3個(gè)百分點(diǎn)的資本投資。（二）擴(kuò)大稅基在稅率下降的壓力下，為了保持稅收收入的穩(wěn)定，必須進(jìn)行擴(kuò)大稅基的改革。公司所得稅的稅基是一個(gè)非常復(fù)雜的概念，oe cd公司所得稅的根本性改革采用了oe cd各國折舊扣除值（貼現(xiàn)現(xiàn)值法）變化的事實(shí)來反映稅基的變化趨勢。上圖顯示了19個(gè)oe cd成員國折舊

46、扣除的現(xiàn)值變化，計(jì)算采用的貼現(xiàn)利率排除了通貨膨脹和實(shí)際利率的影響?？梢钥闯?，絕大部分國家折舊扣除現(xiàn)值從20世紀(jì)80年代到近幾年，都顯示出普遍下降的趨勢?，F(xiàn)值的減小意味著允許扣除的折舊降低，這表明公司所得稅稅基在擴(kuò)大。19822005年間，19個(gè)oe cd成員國中有11個(gè)國家降低了其固定資產(chǎn)折舊率。這些折舊現(xiàn)值的變化反映出各國政府在折舊政策方面的改變。由于稅基的擴(kuò)大，雖然各國的法定公司所得稅稅率普遍下降，但是稅收收入?yún)s保持著同g dp增長速度相當(dāng)?shù)脑鲩L水平。（三）消除股息雙重征稅股息的雙重征稅問題不僅會(huì)給公司帶來經(jīng)營方式、利潤分配、融資方式的扭曲，更使得公司的稅收成本和稅收負(fù)擔(dān)加重，這顯然會(huì)對吸

47、引國際資本的流入產(chǎn)生負(fù)面影響。改善股息雙重征稅的問題，一直是公司所得稅改革的熱點(diǎn)。許多國家都選擇了不同的改革方式，比較常見的有公司權(quán)益?zhèn)涞种疲╝ce）、股東權(quán)益?zhèn)涞种疲╝se）、綜合企業(yè)所得稅（cbit）、改進(jìn)的古典制等。19912000年間,約有一半以上的oe cd成員國采用完全或部分的歸集制來消除股息的雙重征稅；2000年以后,一些成員國在所得稅一體化方面有了顯著的變化，一些國家實(shí)行了改進(jìn)的古典制的方法，通過降低公司稅和個(gè)人所得稅的稅率，減輕對股息的雙復(fù)征稅。如德國在2000年7月，取消了歸集抵免制和雙率制，采用改進(jìn)的古典制，對居民股息收入實(shí)行“一半所得制度”（half-incomesy

48、stem）；芬蘭在2005年1月把公司所得稅稅率從29%降至26%，個(gè)人所得稅稅率從29%降至28%；葡萄牙（2005）也相繼采用了改進(jìn)的古典制來解決股息的雙重征稅問題。（四）簡化稅制稅制的過于復(fù)雜已經(jīng)嚴(yán)重地影響了稅收效率。世界銀行國際金融公司和普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2007年聯(lián)合公布了其對178個(gè)經(jīng)濟(jì)體稅收狀況研究的報(bào)告,根據(jù)企業(yè)每年納稅次數(shù)的多少、企業(yè)遵從稅法花費(fèi)的時(shí)間以及企業(yè)的總稅率，對企業(yè)在178個(gè)經(jīng)濟(jì)體納稅的簡便程度做出評估。報(bào)告指出，為了簡化稅制，許多國家都在降低公司所得稅稅率的基礎(chǔ)上，簡化了諸如社會(huì)保障稅、生態(tài)稅等附加稅種，推行了更簡易的財(cái)產(chǎn)稅制和支票交易稅制，實(shí)行了更方便的電子

49、申報(bào)制度。報(bào)告認(rèn)為，簡化的稅制有效減輕了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，降低了企業(yè)偷逃稅的動(dòng)機(jī)，刺激了企業(yè)投資，同時(shí)減少了稅收遵從成本和行政成本，提高了稅收效率和競爭力，也能對減稅帶來的稅收收入的減少進(jìn)行彌補(bǔ)。簡化稅制，已經(jīng)成為世界各國稅制改革的重要內(nèi)容。在公司所得稅制的簡化方面，現(xiàn)金流量稅制則成為了理論上被重點(diǎn)推崇的征稅方式，有的經(jīng)濟(jì)體甚至進(jìn)行了具體的改革實(shí)踐。公司現(xiàn)金流量稅是對公司一定時(shí)期內(nèi)由真實(shí)交易（生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)）產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量征收的比例稅。它是根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則，對現(xiàn)金流入減去現(xiàn)金流出的余額征收的稅。其稅基等于公司銷售商品或提供勞務(wù)獲取的現(xiàn)金收入減去支付給職工的工薪支出和福利支出、支付給供貨商的存貨

50、投資支出和設(shè)備投資支出。在現(xiàn)金流量稅下，公司獲得的借款和利息收入、吸收的現(xiàn)金股本和投資獲得的股息收入均不征稅;而公司償還的貸款和支付的利息支出、抽回的現(xiàn)金股本和支付的股息則不被列入扣除范圍。從技術(shù)上看，現(xiàn)金流量稅是以收付實(shí)現(xiàn)制而不是權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)收入、支出的，它定義清晰、衡量簡便，避免和擺脫了權(quán)責(zé)發(fā)生制下必然產(chǎn)生的稅制設(shè)計(jì)復(fù)雜的問題，大大簡化了稅制?，F(xiàn)金流量稅這種公司稅的征稅方式一經(jīng)提出，就受到了稅制簡化愛好者的極力推崇。一些小的經(jīng)濟(jì)體也積極地踐行著這一對現(xiàn)行的基于權(quán)責(zé)發(fā)生制而設(shè)計(jì)的公司所得稅具有顛覆性意義的征稅方式，如在英國北海的財(cái)政體制、挪威的石油課稅體制、意大利對商業(yè)活動(dòng)課征的地方稅、

51、愛沙尼亞的征稅體制中都可以看到現(xiàn)金流量稅的身影。參考文獻(xiàn)：（1）安體富、王海勇世界性公司所得稅改革趨勢及對我國的啟示，涉外稅務(wù)2007年第1期。（2）oecd，2007,tax policy studies：fundamen-tal reform of corporate income tax.（3）michael p.devereux&peter birch sprensen，2005,thecorporateincometaxinternationaltrends and options for fundamental reform.（4）jeffreyowens，2006,fundame

52、ntaltaxreform:aninternationalperspective.（5）businessstrategyresearchcenter，2007,theurgent need for a reduction in japans cor-poration tax rate.土耳其（2003），意大利（2004），法國試論商業(yè)銀行企業(yè)所得稅籌劃的途徑與策略企業(yè)所得稅是以企業(yè)營業(yè)收入扣除成本、費(fèi)用等準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得為征收對象的一種稅，由于許多企業(yè)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等項(xiàng)目經(jīng)常發(fā)生超過稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)象，導(dǎo)致不能在企業(yè)所得稅前扣除，加重了企業(yè)稅負(fù)，因

53、此，做好事先的稅務(wù)籌劃工作顯得尤為重要。對于現(xiàn)代國有商業(yè)銀行來說，追求銀行價(jià)值最大化是其內(nèi)在的必然要求，如何通過企業(yè)所得稅的籌劃，在合理合法的前提下盡可能降低稅負(fù)，是一個(gè)值得深入探究的課題。 一、商業(yè)銀行開展企業(yè)所得稅籌劃的主要途徑 （一）時(shí)間性差異的所得稅籌劃 時(shí)間性差異是由于稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。因此，時(shí)間性差異造成的是企業(yè)所得稅繳納時(shí)間提前或延后，從企業(yè)一個(gè)長時(shí)段的整體來看在金額上沒有影響。 按照所得稅會(huì)計(jì)核算辦法，對時(shí)間性差異在會(huì)計(jì)核算中采用應(yīng)付稅款法和納稅影

54、響會(huì)計(jì)法兩種方法進(jìn)行處理。目前，采用應(yīng)付稅款法存在的主要問題是由于經(jīng)辦人員的變動(dòng)、前后期的不銜接和遺漏，造成時(shí)間性差異只有當(dāng)期調(diào)增，沒有后期調(diào)減，從而加重了商業(yè)銀行的稅負(fù)。因此，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，對時(shí)間性差異的項(xiàng)目、金額、當(dāng)年調(diào)整增加額及未來攤銷期的年限和調(diào)整減少額，應(yīng)以表格形式進(jìn)行匯總，作為年度納稅申報(bào)材料的附件加以保管，并在以后年度調(diào)整轉(zhuǎn)回，從而達(dá)到申報(bào)準(zhǔn)確，查有實(shí)據(jù)。 （二）永久性差異的所得稅籌劃 永久性差異是指在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。永久性差異

55、的存在是商業(yè)銀行稅負(fù)增加的主要原因，而由于目前金融企業(yè)的利息收支、中間業(yè)務(wù)收入等方面的會(huì)計(jì)制度與稅法基本接近。因此，本文僅以費(fèi)用的使用作為企業(yè)所得稅籌劃的重點(diǎn)加以探討。 1. 轉(zhuǎn)變短期合同制員工聘用方式，降低工資薪金及三費(fèi)調(diào)整增加額。根據(jù)企業(yè)所得稅匯繳清算政策規(guī)定，2006年7月1日之前的計(jì)稅月工資標(biāo)準(zhǔn)為960元，之后為1600元，超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的部分，不得在稅前扣除；職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、福利費(fèi)和教育經(jīng)費(fèi)，分別按照計(jì)稅工資總額的2%、14%和1.5%計(jì)算扣除；企業(yè)按規(guī)定提取向工會(huì)撥交的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，憑工會(huì)組織開具的工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)在稅前扣除。這些政策規(guī)定，簡單地說就是除開具工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)

56、的工會(huì)經(jīng)費(fèi)外，對超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)部分的工資、職工福利費(fèi)和教育經(jīng)費(fèi)均要作為應(yīng)稅所得的調(diào)增額繳納33%的企業(yè)所得稅。 目前，商業(yè)銀行的用工方式主要是聘用長期和短期合同工，從2005年開始，某商業(yè)銀行省分行大堂保安采用與勞動(dòng)服務(wù)公司簽訂用工合同，商業(yè)銀行支付用工費(fèi)用，人員全部由勞動(dòng)服務(wù)公司負(fù)責(zé)管理，所需費(fèi)用按政策規(guī)定可以全額在稅前扣除，實(shí)現(xiàn)了用工方式的首次轉(zhuǎn)變。從企業(yè)所得稅籌劃角度看，商業(yè)銀行應(yīng)在對這次用工方式的轉(zhuǎn)變進(jìn)行認(rèn)真總結(jié)的基礎(chǔ)上，大膽探索，穩(wěn)步推進(jìn)，加快商業(yè)銀行用工方式的轉(zhuǎn)變，尤其是對短期合同制員工的聘用上。以某商業(yè)銀行有1000名短期合同工、每人年薪4萬元計(jì)算，如果轉(zhuǎn)變聘用方式為用工方式，

57、該行將減少應(yīng)稅所得額2042萬元，相對增加利潤793萬元。 2. 準(zhǔn)確區(qū)分業(yè)務(wù)招待費(fèi)和會(huì)議費(fèi)，降低業(yè)務(wù)招待費(fèi)超標(biāo)準(zhǔn)列支調(diào)增的應(yīng)稅所得額。業(yè)務(wù)招待費(fèi)就是用于業(yè)務(wù)招待方面的支出，根據(jù)企業(yè)所得稅匯繳清算政策規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除比例為：全年銷售（營業(yè)）收入凈額1500萬元以下的為5，超過1500萬元的部分為3，金融保險(xiǎn)業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算基數(shù)應(yīng)扣除金融機(jī)構(gòu)往來利息收入后的營業(yè)收入，超過規(guī)定比例列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得在稅前扣除，必須作為應(yīng)稅所得額的增加項(xiàng)加以調(diào)整，繳納33%的企業(yè)所得稅。2005年，某商業(yè)銀行業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際列支8927萬元，可在稅前列支金額3596萬元，超過標(biāo)準(zhǔn)列支5331萬元，超標(biāo)準(zhǔn)部分

58、占比達(dá)到59.71%。 而會(huì)議費(fèi)是指核算召開會(huì)議的文具、紙張、印刷材料、報(bào)刊、會(huì)議室租金、交通費(fèi)及參加會(huì)議人員的住宿費(fèi)、伙食補(bǔ)貼等支出。企業(yè)所得稅匯繳清算政策沒有規(guī)定扣除比例，也就是說只要是實(shí)際發(fā)生的會(huì)議費(fèi)支出，全額可以在稅前列支。分析該行的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，很大一部分是大小會(huì)議的伙食補(bǔ)貼支出，這是造成業(yè)務(wù)招待費(fèi)超標(biāo)準(zhǔn)的原因。因此，我們必須準(zhǔn)確區(qū)分業(yè)務(wù)招待費(fèi)和會(huì)議費(fèi)支出，加強(qiáng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的預(yù)算管理，積極開展會(huì)議費(fèi)的籌劃，能在會(huì)議費(fèi)列支的不在業(yè)務(wù)招待費(fèi)中列支，從而達(dá)到降低業(yè)務(wù)招待費(fèi)超標(biāo)準(zhǔn)列支調(diào)增應(yīng)稅所得額之目的。 3. 加強(qiáng)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)的籌劃，降低業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超標(biāo)準(zhǔn)列支調(diào)加的應(yīng)稅所得額。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)就是用于業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用支出，納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售（營業(yè)）收入（不扣除金融機(jī)構(gòu)往來收入）5 比例范圍內(nèi)控制使用，據(jù)實(shí)扣除。而廣告費(fèi)是指通過經(jīng)工商管理部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的，在一定的媒體傳播廣告而支付的費(fèi)用。納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過銷售（營業(yè)）收入2%的，可據(jù)實(shí)扣除，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。