現金流量表編制原理與勾稽關系(一)

1、現金流量表編制原理與勾稽關系（一）目前，編制現金流量表的方法有底稿法和T形賬戶法， 但由于所介紹的編制原理過于概念化，可操作性不強。特別 是對于補充資料部分很難看出各個調整要素之間及其與凈 利潤之間存在的內在聯系，給現金流量表的編制帶來一定難 度。筆者在實踐工作中，總結出一套編制現金流量表的方法， 即用公式推算出現金流量表與資產負債表和利潤表的勾稽 關系?，F將編制原理與勾稽關系介紹如下。一、現金流量表（以下簡稱0 3表）補充資料項目與資 產負債表（以下簡稱0 1表），利潤表（以下簡稱0 2表） 項目之間內在的聯系（一）現金流量表的恒等式。準則采用排除法，規(guī)定經營活動是指企業(yè)投資活動和籌 資活動

2、以外的所有交易和事項。根據會計的基本等式：資產=負債+所有者權益；可以引申出：經營活動產生的資產=經營活動產生的所有者權益+ 經營活動產生的負債；還可以引申出：經營活動產生的現金資產+經營活動產生的非現金資 產=經營活動產生的所有者權益+經營活動產生的負債；還可以引申出：經營活動產生的現金資產=經營活動產生的所有者權 益+經營活動產生的負債-經營活動產生的非現金資產（公式1）（二）經營活動產生的所有者權益與0 2表項目的關系。（1）營業(yè)利潤是經營活動產生的所有者權益的主要來 源。由于計算營業(yè)利潤時包含無形資產攤銷、長期待攤費用 攤銷、處理長期資產的損失和財務費用，而無形資產攤銷、 長期待攤費用

3、攤銷、處理長期資產的損失屬投資活動，籌資 產生的財務費用屬籌資活動，同時，營業(yè)利潤所包含的固定 資產折舊屬投資活動。因此，要加以調整。調整后的營業(yè)利 潤屬于經營活動產生的所有者權益范疇。用公式表示：經營活動產生的所有者權益1=營業(yè)利潤+無形資產 攤銷+長期待攤費用攤銷-通過其他業(yè)務收入處理長期資 產的損益+籌資產生的財務費用+計提的固定資產折舊（公式2）（2）投資收益、營業(yè)外收支（指與企業(yè)的生產經營活 動無關系的各項收支）一般不屬于經營活動產生的所有者權 益范疇，但其中計提的減值準備是屬于經營活動范疇。用公 式表示：經營活動產生的所有者權益2=（短期投資跌價準備+ 長期投資減值準備+委托貸款減

4、值準備）+ （固定資產減值準備在建工程減值準備無形資產減值準備）（公式3）（3）補貼收入和所得稅由于難以分清是經營活動、投資活動還是籌資活動產生的，通常是劃歸為經營活動。用公 式表示：經營活動產生的所有者權益3=補貼收入-所得稅（公式4）（4）其他。對于捐贈現金收支，很難分清這些現金是經營、投資還是籌資的，一般也劃歸為經營活動。用公式表 示： 經營活動產生的所有者權益4=捐贈現金收入捐贈現金 支出（公式5）通過以上分析，我們可以得出以下結論：經營活動產生的所有者權益包括0 2表中經營活動產 生的所有者權益和捐贈現金等不通過02表的經營活動產 生的所有者權益。用公式可表示為：經營活動產生的所有者

5、權益=經營活動產生的所有者 權益1+經營活動產生的所有者權益2+經營活動產生的 所有者權益3經營活動產生的所有者權益4=?營業(yè)利潤+無形資產攤銷+長期待攤費用攤銷通過其他業(yè)務收入 處理長期資產的損益+籌資產生的財務費用+計提的固定 資產折舊 ?+（短期投資跌價準備+長期投資減值準備+委托 貸款減值準備）+（固定資產減值準備+在建工程減值準備無形資產減值準備） ?補貼收入所得稅 ?（捐贈現金 收入捐贈現金支出）（公式6）根據凈利潤=營業(yè)利潤+投資損益+補貼收入+營業(yè)外收入營業(yè)外支出所得稅，可以得出：營業(yè)利潤=凈利潤+所得稅+營業(yè)外收支-補貼收入投資損益（公式7）。將公式7代入公式6,可以得到以下

6、等式：經營活動產生的所有者權益=?凈利潤+所得稅-補貼收入+營業(yè)外收支（處置固定資產、無形資產、長期資產的 損益+通過其他業(yè)務收入處理長期資產的損益+固定資產 報廢損失+其他營業(yè)外收支） 投資損益 ?+無形資產攤銷+ 長期待攤費用攤銷通過其他業(yè)務收入處理長期資產的損 益+籌資產生的財務費用+計提的固定資產折舊+（短期投 資跌價準備+長期投資減值準備+委托貸款減值準備）+（固定資產減值準備+在建工程減值準備+無形資產減值 準備）+（補貼收入所得稅）+（捐贈現金收入捐贈現 金支出）整理后可以得到以下等式：經營活動產生的所有者權益=凈利潤+計提的固定資 產折舊+無形資產攤銷+長期待攤費用攤銷+處置固

7、定資 產、無形資產、長期資產的損益+固定資產報廢損失投資 損益+補貼收入+（短期投資跌價準備+長期投資減值準備+委托貸款減值準備+固定資產減值準備+在建工程減值 準備+無形資產減值準備）+ （籌資產生的財務費用+其他 營業(yè)外收支+捐贈現金收入-捐贈現金支出）（公式8）（三）經營活動產生的負債、非現金資產與0 1表的關 系。經營活動是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。其在資產負債表中所對應的項目包括：（1）除投資活動資產外的非現金流動資產及遞延稅款借項；（2）除短期借款外的流動負債及遞延稅款貸項。經營活動所對應的非現金資產可以用公式表示為（均 表示0 1表期末與期初的差額）：經營活動

8、產生的非現金資產=經營性應收項目+厶 經營性存貨+待攤費用+ 其他流動資產+遞延稅款 借項-應收及存貨減值準備（公式9）經營活動所對應的負債包括的內容可以用公式表示為： 經營活動產生的負債=經營性應付項目+厶預提費 用（扣除籌資非經營活動的財務費用）+遞延稅款貸項（公式10）將公式8、公式9、公式10代入公式1,可以得到：經營活動產生的現金資產=（凈利潤+計提的固定資產 折舊+無形資產攤銷+長期待攤費用攤銷+處置固定資產、無形資產、長期資產的損益+固定資產報廢損失-投資損益+補貼收入+ （短期投資跌價準備+長期投資減值準備+委 托貸款減值準備+固定資產減值準備+在建工程減值準備+無形資產減值準

9、備）+籌資產生的財務費用+其他營業(yè)外 收支+捐贈現金收入捐贈現金支出）+ （經營性應付項B + A預提費用+ 遞延稅款貸項）（經營性應收項目+ 存貨+待攤費用+其他流動資產+遞延稅款借項-應收及存貨減值準備）由于有以下等式：經營活動產生的現金資產=0 3表經營活動產生的現金流量凈額；短期投資跌價準備+長期投資減值準備+委托貸款減值準備+固定資產減值準備+在建工程減值準備+無形資產減值準備+應收及存貨減值準備=0 3表計提的資產 減值準備；計提的固定資產折舊=0 3表固定資產折舊；0 1表預提費用=0 3表預提費用增加（減減少） ；0 1表待攤費用=0 3表待攤費用減少（減增加）將補貼收入、其他

10、營業(yè)外收支、捐贈現金收入、捐贈現金支出、0 1表其他流動資產項目合并為其他項目。因此,整理后：經營活動產生的現金流量凈額=凈利潤+計提的資產減值準備+固定資產折舊+無形資產攤銷+長期待攤費用攤銷+待攤費用減少（減增加）+預提費用增加（減減少）+處理固定資產、無形資產和其他長期資產的損失（減收益）+固定資產報廢損失+財務費用 （籌資產生）+投資損失（減 收益）+遞延稅款貸項（減借項）+存貨的減少（減增加）+經營性應收項目的減少（減增加）+經營性應付項目的增加（減減少）+其他 （公式11）如果能理解以上公式的推理過程，就可以很容易地看出現金流量表補充資料各個調整要素之間與資產負債及其與凈利潤之間存

11、在著什么內在的聯系，從以上公式的推理過程 中可以看出，03表補充資料中的數字與01表及02表的 數字有緊密的聯系，不少項目可以用01表或02表的數據 填列，并且對于理解和分析03表也有幫助。0 3表補充資料中其他項目（7 4行）包括補貼收入、其他營業(yè)外收支（除處置和報廢固定資產、處置無形資產和長期資產的損益及減值）、捐贈現金收入、捐贈現金支出和01表中其他流動資產。03表以下行次的項目可以從01表或02表中取數：57、61、64、65、69、70、79、80、83以及本期固定資產原值沒有變動情況下的5 9（有變動根據 公式2 3）、本期沒有新增或減少無形資產情況下的6 0（有變動根據公式2 4

12、）。具體勾稽平衡公式如下：報表行次以企業(yè)會計制度2 0 0 1中會企0 1、02、0 3表格式為準。0 3表5 7行=02表19行；0 3表6 1行=01表52行期末數01表52行 期初數；0 3表6 4行=01表11行期末數01表11行 期初數；這里要注意，從公式（10）可以看出，預提費用中提 取的籌資財務費要扣除，并且預提費用中提取的籌資財務費 用已在0 3表6 8行項目進行了調整，因此，03表65行 用公式表示為：0 3表6 5行=01表82行期末數01表82行 期初數一01表預提費用中提取的籌資財務費用；0 3表6 9行=0 2表13行；0 3表7 0行=0 1表6 1行期末數01表6

13、1行 期初數+01表111行期末數01表111行期初數；0 3表7 9行=01表1行期末數；0 3表8 0行=01表1行期初數；0 3表8 3行=03表（79行80行+81行8 2行）；在本期固定資產原值沒有變動情況下，03表59行= 0 1表4 0行期末數01表40行期初數，本期固定資產原值有變動的，參見本文公式（23）在本期沒有新增或減少無形資產情況下，03表60行 =01表51行期末數一01表51行期初數，本期存在新 增或減少無形資產的，參見本文公式（2 4） 。二、0 3表正表與補充資料、0 1表項目之間的關系（一）投資活動、籌資活動產生的現金流量與補充資料 項目的關系。投資活動是指企

14、業(yè)長期資產的購建和不包括在現金等 價物范圍內的對外投資及其處置活動。將投資項目（如長期 投資、固定資產、在建工程、無形資產等）所對應的項目分 為投資性現金（如銀行存款、現金等）、投資性存貨、投資 性應收項目（如應收票據、應收賬款、其他應收款、預付賬 款等）、投資性應付項目（如應付票據、應付賬款、預收賬 款、應付工資、應付福利費、其他應付款等）。根據投資的基本會計分錄：借記投資項目，貸記投資性 現金、投資性存貨、投資性應收項目、投資性應付項目。分 析投資對應的關系可以得出：01表的投資項目=投資性應付項目投資性 應收項目投資性存貨一01表投資性現金（公式12）而同時：01表投資性現金=01表投資

15、性現金期末數一01表投資性現金期初數=投資性現金賬戶借方合計數-投資性現金賬戶貸方合計數=03表（22行+23行+25 行+28行30行31行35行）（公式13）將（公式13）代入（公式12）可得：03表 ?（22行+23行+25行+28行）（30行+31行+35行）？=投資性應付項目投資性應收 項目投資性存貨01表的投資項目（公式14）03表中實際需要填列的項目數量為57個，其中與投 資活動相關的有20個，因此對投資活動的分析相當重要。 但由于投資和籌資活動事項一般較少，較易分析出各項目所 對應項目。 這樣，可以根據涉及投資活動的會計分錄來分析， 需要分析填列的內容包括：（1）03表的22行

16、、23行、25行、28行、3 0行、31行、35行；03表22行=短期投資的貸方發(fā)生額+長期股權投 資中股票投資、其他股權投資的貸方發(fā)生額+投資收益中出 售股票收益、轉讓其他股權收益的貸方發(fā)生額+長期債權投 資中債券投資（面值）和其他債權投資（本金）的貸方發(fā)生 額；03表23行=應收股利的貸方發(fā)生額+投資收益中 投資分紅的貸方發(fā)生額+應收利息的貸方發(fā)生額+長期債權投資中應計利息的貸方發(fā)生額+投資收益中出售債券(權)收益的貸方發(fā)生額；03表25行=處置固定資產、無形資產和其他長期資 產而收到的現金收入-處置固定資產、無形資產和其他長期 資產而收到的現金支出；0 3表2 8行指與投資活動有關但未在

17、0 3表2 2行、 23行和25行反映的現金流入，如訂投資合同而收到的違 法金和罰金；03表30行=購建固定資產直接支付的款項+在建 工程人員的工資及福利費+購建無形資產和長期資產所支 付的現金；03表31行=短期投資中股票投資、其他股權投資的 借方發(fā)生額+長期股權投中股票投資、其他股權投資的借方 發(fā)生額+長期債權投資中債權投資、其他債權投資的借方發(fā) 生額+應收股利的借方發(fā)生額+應收利息的借方發(fā)生額- 現金等價物的短期投資的借方發(fā)生額；0 3表3 5行指與投資活動有關但未在0 3表3 0行 和31行反映的現金流出，如訂投資合同而支付的違約金和 罰金；(2) 投資性應收項目、投資性應付項目、投資

18、 性存貨；(3) 本期轉入固定資產增加的折舊額、本期轉出固定資產減少的折舊額、本期轉入無形資產增加額、轉出無形資 產減少額；(4) 購建固定資產支付給職工的工資及福利；(5) 固定資產報廢損失及處置固定資產、無形資產和 其他長期資產的損失。由于籌資活動比投資活動業(yè)務更簡單，同樣原理，更易 得出：(6) 0 3表的38行、40行、43行、45行、4 6行、52行；03表38行=實收資本的貸方發(fā)生額+資本公積的 貸方發(fā)生額+應付短期債券中本金的貸方發(fā)生額+應付債 券中面值、溢價的貸方發(fā)生額一財務費用和在建工程中的籌 資費用；03表40行=短期借款的貸方發(fā)生額+長期借款的 貸方發(fā)生額；0 3表4 3

19、行指與籌資活動有關但未在0 3表3 8行 和40行反映的現金流入，如訂籌資合同而收到的違約金和 罰金；03表45行=短期借款的借方發(fā)生額+長期借款本 金和應付短期債券本金的借方發(fā)生額+應付債券面值的借 方發(fā)生額；0 3表4 6行=應付股利(利潤)的借方發(fā)生額+預提 費用和財務費用中利息支出的借方發(fā)生額+長期借款和應 付短期債券及應付債券中應計利息的借方發(fā)生額+應付債 券中債券溢價的借方發(fā)生額（7） 籌資性應收項目、籌資性應付項目、籌資 性存貨。（二）0 3表7 1行、7 2行和7 3行與0 1表存貨、 應收項目和應付項目的關系。由于01表中的應收項目和存貨項目已減去計提的資 產減值準備，而0

20、3表中的7 1行存貨項目和7 2行應收項 目卻沒有減去計提的資產減值準備。同時0 3表中的7 1行 和7 2行是加上減少數減去增加數，因此，可用公式表示：0 3表7 1行=（0 1表經營性存貨+存貨減值準 備）（公式1 5 ）0 3表7 2行=（01表經營性應收項目+應收項 目減值準備）（公式1 6）將0 1表中的應收項目、應付項目和存貨項目分別按經營活動、投資活動和籌資活動劃分，可以用公式表示為：0 1表應收項目=0 1表經營性應收項目+ 0 1 表投資性應收項目+ 0 1表籌資性應收項目（公式17）0 1表應付項目=0 1表經營性應付項目+ 0 1 表投資性應付項目+ 0 1表籌資性應付項

21、目（公式18)01表存貨=01表經營性存貨+01表投資 性存貨+01表籌資性存貨（公式19）將（公式17）和（公式18）分別代入（公式15）和（公式16）加以整理，還可以得到：03表71行=（01表存貨投資性存貨 籌資性存貨+存貨減值準備）（公式2 0）0 3表7 2行=（01表應收項目投資性應收 項目籌資性應收項目+應收項目減值準備）（公式21）0 3表7 3行=01表應付項目投資性應付項目籌資性應付項目（公式2 2）（三）03表中的折舊和無形資產與01表中的折舊和 無形資產的關系。03表59行固定資產折舊指本期提取的固定資產折 舊額，而01表40行的累計折舊除本期提取的固定資產折 舊額外，

22、還包括本期轉入（或轉出）固定資產增加（或減少） 的折舊額。因此，二者之間的關系可以用公式表示為：03表59行=01表累計折舊一本期轉入固定資產增加的折舊額+本期轉出固定資產減少的折舊額（公式23）03表60行無形資產攤銷指本期結轉到管理費用的 無形資產攤銷額，而01表51行的無形資產除本期結轉到管理費用的無形資產攤銷額外，還包括本期新增（或減少） 無形資產的金額。 因此，二者之間的關系可以用公式表示為： 03表60行=（01表無形資產本期轉入無形資產增加額+轉出無形資產減少額）（公式2 4）（四）03表1行與03表72行及其與02表中主營 業(yè)務收入的關系。企業(yè)的營業(yè)收入可分為現銷和賒銷，賒銷款

23、項一般通過 應收款項來核算。并且由于營業(yè)收入屬經營活動。因此，一 般情況下有：營業(yè)收入+增值稅銷項稅額=營業(yè)收入收到的現金+01表經營性應收項目+應收項目減值準備+經營性應 收項目非現金結轉可以引申出：（02表的主營業(yè)務收入+其他業(yè)務收入） （ 1 +增值稅率）=03表1行03表經營性應收項目+（當期收回前期核銷的壞帳以經營性應收項目抵償債務 金額當期核銷的壞帳 票據貼現的利息）整理可得：03表1行=（02表的主營業(yè)務收入+其他業(yè)務收入） （1+增值稅率）+03表72行+當期收回前期核 銷的壞帳以經營性應收項目抵償債務金額當期核銷的（五）03表10行與03表71行和73行及其與02表中主營業(yè)務

24、成本的關系。企業(yè)購買商品、接受勞務可分為現金購買和形成經營性 部分應付項目兩種形式。由于購買商品、接受勞務一般不對 應應付工資、應付福利、應交稅金（貸方）、其他應交款等。一般情況下有：主營業(yè)務成本+其他業(yè)務支出+進項稅額+存貨增加存貨減少一制造費用中分攤的折舊一制造費用中分攤的 攤提費用一生產成本和制造費用中結轉的工資和福利=購 買商品、接受勞務支付的現金+應付票據增加（或減少）+ 應付帳款增加（或減少）+預收帳款增加（或減少）+其他 應付款增加（或減少）由于有以下等式：應付票據增加（或減少）+應付帳款增加（或減少）+ 預收帳款增加（或減少）+其他應付款增加（或減少）= 應付票據+應付帳款+預

25、收帳款+其他應付款；0 1表經營性應付項目=經營性應付工資+經 營性應付福利+ 經營性應交稅金+經營性其他應交款 +應付票據+應付帳款+預收帳款+其他應付款。01表經營性應付項目=03表73行，因此有： 主營業(yè)務成本+其他業(yè)務支出+進項稅額-經營性存貨一制造費用中分攤的折舊一制造費用中分攤的攤提費 用一生產成本和制造費用中結轉的工資和福利=購買商品、 接受勞務支付的現金+（0 3表7 3行01表經營性應 付工資經營性應付福利經營性應交稅金經營 性其他應交款）整理可得：03表10行=主營業(yè)務成本+其他業(yè)務支出+進項 稅額03表71行（03表73行經營性應付工資 -經營性應付福利-經營性應交稅金-

26、經營性其他 應交款）一進制造費用的折舊一進制造費用的折舊攤提費用 進生產成本和制造費用的工資和福利（公式2 6）從以上公式的推理過程中可以看出，通過03正表投資 活動和籌資活動產生的現金流量部分和補充資料中存貨、經 營性應收項目、經營性應付項目的勾稽關系，可以避開直接 分析企業(yè)業(yè)務發(fā)生最為繁多的存貨、經營性應收項目、經營 性應付項目這三大難點。同樣，在用公式求出存貨、經營性 應收項目、經營性應付項目后，再通過補充資料中存貨、經 營性應收項目、經營性應付項目與銷售商品、提供勞務收到 的現金和購買商品、接受勞務支付的現金的勾稽關系，又可 以較容易地解決銷售商品、提供勞務收到的現金和購買商 品、接受勞務支付的現金這兩大難點。用上面的公式將不難得到03表的22行、23行、25行、28行、29行、30行、31行、35行、36行、3 7行、3 8行、4 0行、4 3行、4 4行、4 5行、4 6行、52行、53行、54行、1行、10行、本期固定資 產原值發(fā)生變動情況下的03表59行、本期新增或減少無 形資產情況下