軟件項(xiàng)目成本會(huì)計(jì)處理

1、軟件項(xiàng)目成本會(huì)計(jì)處理計(jì)算機(jī)軟件的研制開發(fā)屬于一種專利權(quán)的研究開發(fā)，但又不同于一般 專利權(quán)的研究開發(fā)。其原因在于（ 1）、一般專利權(quán)的研究開發(fā)，其目 的大多是為了滿足本企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)服務(wù)的需要，很少以銷售或出租該 專利為研究開發(fā)目的。而計(jì)算機(jī)軟件的研制開發(fā)則不同，存有眾多的 軟件公司，他們研制軟件是為了出售拷貝而獲取利潤。 （2） 、因?yàn)橛?jì)算 機(jī)軟件更新迅速，其經(jīng)濟(jì)壽命既短又很不穩(wěn)定，所以軟件的研制開發(fā) 風(fēng)險(xiǎn)很大，如果趕不上時(shí)代潮流，會(huì)給開發(fā)商帶來不可估量的損失。 （3） 、在軟件開發(fā)公司中，往往同時(shí)開發(fā)多種軟件產(chǎn)品，成本歸屬界限 模糊，劃分標(biāo)準(zhǔn)較難控制。所以，有必要對(duì)軟件開發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理 實(shí)行

2、深入的探討。同時(shí)在理論界，因?yàn)槿狈餐睦斫猓覜]有一套適當(dāng)?shù)奶幚矸椒?資遵循，出現(xiàn)了諸多問題與矛盾，特別是在我國計(jì)算機(jī)軟件業(yè)，因?yàn)?性質(zhì)特殊，軟件開發(fā)成本的處理與一般行業(yè)有較大差異。并且行業(yè)內(nèi) 的處理也各式各樣，導(dǎo)致其報(bào)表的相關(guān)性、可靠性、可比性缺乏，防 礙了這個(gè)新興支柱產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。本文僅就軟件開發(fā)成本的資本化和費(fèi)用化問題實(shí)行一些探索，以求教 于同仁。一、對(duì)軟件開發(fā)成本的理解為了確定軟件開發(fā)成本應(yīng)資本化或費(fèi)用化，有必要了解軟件開發(fā)成本 的各組成部分及軟件的開發(fā)步驟：軟件的開發(fā)，一般包括以下步驟：（一）可行性調(diào)查。包括技術(shù)可行性調(diào)查和財(cái)務(wù)可行性調(diào)查等前期工 作。（二）系統(tǒng)分析。其主要任務(wù)是給

3、出系統(tǒng)說明書，確定軟件的主要功 能等事項(xiàng)。（三）系統(tǒng)設(shè)計(jì)。包括總體設(shè)計(jì)與詳細(xì)設(shè)計(jì)，總體設(shè)計(jì)主要任務(wù)是決 定系統(tǒng)的模塊結(jié)構(gòu)。詳細(xì)設(shè)計(jì)確定模塊的功能、接口和實(shí)現(xiàn)方法。（四）編碼。即由程序員編寫程序，建立相對(duì)應(yīng)文檔。（五）測(cè)試，即檢查和揭露程序的錯(cuò)漏偏差以便修正和排除。（六）撰寫書面文件、申請(qǐng)專利、維護(hù)等。在以上各步驟中，人工費(fèi)用占主要部分，其中系統(tǒng)分析和系統(tǒng)設(shè)計(jì)所占比例更高。從各步驟費(fèi)用發(fā)生的比例看，雖然不同軟件產(chǎn)品各不相 同，但總的來說、（一）、（二）、（三）步驟發(fā)生的費(fèi)用支出比例 最大，是我們研究的重點(diǎn)。此外，在不同行業(yè)背景下，各種費(fèi)用的復(fù)雜水準(zhǔn)也不同。在非計(jì)算機(jī) 軟件業(yè)，企業(yè)研制軟件的目的往

4、往是為了生產(chǎn)或管理的需要，研制過 程集中、單一，其支出成本容易區(qū)分確定，歸屬性強(qiáng)。但是，對(duì)于一 個(gè)專門從事軟件開發(fā)的軟件公司來說，情況則大大不同，因?yàn)橥瑫r(shí)開 發(fā)多種軟件，很多費(fèi)用支出難以找到客觀的標(biāo)準(zhǔn)來劃分其歸屬的項(xiàng) 目，因而區(qū)別對(duì)待不同行業(yè)的不同情況，準(zhǔn)確使用諸如重要性等會(huì)計(jì) 原則，也是我們研究的重要注意事項(xiàng)。二、會(huì)計(jì)界關(guān)于軟件開發(fā)成本的兩種觀點(diǎn)（一）、費(fèi)用化的觀點(diǎn)1. 國外相關(guān)費(fèi)用化的觀點(diǎn)英、美法系國家在研究與開發(fā)成本（即 r&d 成本，是指一般意義的研 究開發(fā)成本，包括軟件的研究與開發(fā)成本）問題上，歷來持費(fèi)用化的 觀點(diǎn)，現(xiàn)以美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)為例加以說明。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)

5、（ fasb ）是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究與發(fā)布的權(quán)威 機(jī)構(gòu)，其公布的準(zhǔn)則均被政府接受。 fasb 一向?qū)?r&d 成本持費(fèi)用化觀 點(diǎn)，雖然在軟件業(yè)的 r&d 成本上有一定讓步，但也屬于費(fèi)用化觀點(diǎn)的 范圍內(nèi)。 fasb 第 86 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)（ sfas ）中規(guī)定：在開發(fā)以銷 售或出租為目的的計(jì)算機(jī)軟件中，發(fā)生于詳細(xì)程序設(shè)計(jì)以后的各項(xiàng)費(fèi) 用，包括編寫程序，制造主盤等，予以資本化，而以前的支出應(yīng)全部 費(fèi)用化。（注）在非軟件行業(yè)。即以自用為目的的軟件研制開發(fā)活動(dòng)中。 fasb 認(rèn)為， 這是一種一般的 r&d 活動(dòng)，其發(fā)生的成本全部費(fèi)用化，不用區(qū)分詳細(xì) 程序設(shè)計(jì)之前或以后的成本。在軟件業(yè)， fasb

6、依然主張費(fèi)用化。其理由是：（ 1） . 基于穩(wěn)健原則的 考慮。軟件開發(fā)成本回收的可能性具有高度不確定性，采用費(fèi)用化較 佳。（ 2） . 維持報(bào)表的可比性、一致性。事實(shí)上軟件開發(fā)成本就是 r&d 成本，不能因?yàn)樾袠I(yè)特殊，而對(duì)同一性質(zhì)的支出做出不同的處理（作 者注：fasb對(duì)r&d成本的處理與我國不同）。（3）.就行業(yè)特性來 說，軟件業(yè)本身是一個(gè)高科技、快速變化的行業(yè)，這就增加了軟件開 發(fā)成本回收的不確定性，難于資本化，應(yīng)將其費(fèi)用化。（ 4） . 基于客 觀性考慮。資本化的標(biāo)準(zhǔn)過于主觀，一些費(fèi)用的歸屬很難確定，費(fèi)用 化更有利于控制、管理和審計(jì)。在會(huì)計(jì)處理上， fasb 要求當(dāng)軟件產(chǎn)品能夠提供給用戶

7、時(shí)，就開始攤銷 已資本化的軟件開發(fā)成本。并按每一個(gè)別產(chǎn)品基礎(chǔ)加以攤銷。每年應(yīng) 攤銷金額，應(yīng)以下列兩種方法計(jì)算出的較大者為準(zhǔn)：（2）年攤銷數(shù)=未攤銷成本-估計(jì)剩余使用年限（直線法）fasb 第 86 號(hào) sfas 主張只將編寫程序開始至完成軟件之間的活動(dòng)所發(fā) 生的成本予以資本化，未將詳細(xì)程序設(shè)計(jì)所發(fā)生的成本資本化，受到 美國資料處理及服務(wù)組織協(xié)會(huì)（adapso）極力的批評(píng)。美國絕大多數(shù) 軟件業(yè)者認(rèn)為； fasb 將詳細(xì)程序設(shè)計(jì)認(rèn)定為 r&d 活動(dòng)并不合理，詳細(xì) 程序設(shè)計(jì)雖名為“設(shè)計(jì)”，但事實(shí)上僅是一項(xiàng)產(chǎn)品計(jì)劃的執(zhí)行活動(dòng)而 并非一項(xiàng)實(shí)際規(guī)劃設(shè)計(jì)活動(dòng)。（注：）2. 我國相關(guān)費(fèi)用化的觀點(diǎn)當(dāng)前，我國軟件

8、行業(yè)同制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的部門在軟件開發(fā)成本資本化與 費(fèi)用化的問題上，意見并不完全一致。在實(shí)務(wù)部門一般贊同軟件開發(fā) 成本費(fèi)用化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門卻規(guī)定軟件開發(fā)成本資本化。在我國的軟件行業(yè)中，經(jīng)過十多年的實(shí)踐，他們認(rèn)為軟件開發(fā)成本應(yīng) 該費(fèi)用化。其理由是：第一、軟件開發(fā)成本全部資本化對(duì)企業(yè)來說，利益不是很大。因?yàn)?（1）. 雖然資本化后有助于降低資產(chǎn)負(fù)債率，利于企業(yè)融資需要，但 卻損失了延遲納稅的好處。（ 2）. 靠無形資產(chǎn)數(shù)額的增加以降低資產(chǎn) 負(fù)債率，并不能同時(shí)提升流動(dòng)比率和速動(dòng)比率，融資水平的增加也不 顯著。相反，費(fèi)用化的方法能夠延后納稅，減少現(xiàn)金流出、提升流 動(dòng)、速動(dòng)比率?？倎碚f之，企業(yè)財(cái)務(wù)部門花

9、費(fèi)大力氣把各項(xiàng)支出按軟 件產(chǎn)品分類并資本化帶來的好處并不大，有費(fèi)力不討好之嫌，不符合 成本效益原則。第二、絕大多數(shù)軟件開發(fā)成本資本化困難，難以找到合理、客觀的劃分 標(biāo)準(zhǔn)。一般來說，軟件開發(fā)成本中人工費(fèi)用占主要部分。對(duì)于人工費(fèi) 用，就很難資本化。因?yàn)椋?1）. 軟件設(shè)計(jì)人員主要靠領(lǐng)取月薪，完成 某個(gè)軟件項(xiàng)目后的獎(jiǎng)金不多。所以，獎(jiǎng)金歸屬性強(qiáng)，易資本化，但月 薪的資本化則較難，軟件設(shè)計(jì)人員可能同時(shí)設(shè)計(jì)多個(gè)項(xiàng)目，也可能處 于學(xué)習(xí)新知識(shí)期間，并未工作，其工資怎樣歸屬等。（ 2）. 在人工費(fèi) 用中占絕大多數(shù)的后臺(tái)支持人員費(fèi)用也很難劃分，而這部分支出的歸 屬不清會(huì)嚴(yán)重影響成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，使資本化的意義全無

10、。第三、費(fèi)用化處理有利于企業(yè)增強(qiáng)內(nèi)部管理。因?yàn)榻y(tǒng)一了軟件開發(fā)成本 的處理。費(fèi)用化標(biāo)準(zhǔn)易于實(shí)行、客觀，便于內(nèi)部審計(jì)，增強(qiáng)了企業(yè)的 內(nèi)部控制。四、如果軟件開發(fā)成本數(shù)額過大，在分期攤銷的處理上，往往會(huì)出現(xiàn) 一些不必要的麻煩。因?yàn)檐浖慕?jīng)濟(jì)壽命很難估計(jì)，并且經(jīng)常變化， 不利于會(huì)計(jì)處理，而每個(gè)人對(duì)軟件經(jīng)濟(jì)壽命的估計(jì)不同，一旦這個(gè)攤 銷額過大時(shí)，容易引起董事會(huì)、經(jīng)理、管理當(dāng)局與審計(jì)、稅務(wù)、金融 等方面的意見不一致。所以，很多企業(yè)都不愿過多地把軟件開發(fā)成本 資本化。第五、軟件研制開發(fā)公司屬于技術(shù)密集型企業(yè)。一般來說，企業(yè)規(guī)模不 是很大。雖然公司的資產(chǎn)數(shù)額可能較高，但實(shí)際會(huì)計(jì)工作中并不需要 象工業(yè)企業(yè)那樣多的

11、會(huì)計(jì)人員。所以，會(huì)計(jì)人員本身的限制也迫使企 業(yè)簡(jiǎn)化核算工作，降低會(huì)計(jì)成本，使得資本化的實(shí)施不具備物質(zhì)基 礎(chǔ)。（二）資本化的觀點(diǎn)美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（aicpa ）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（acsec ）就建議， 以可行性確立為資本化的起點(diǎn)，即技術(shù)可行性確立以后，就能夠?qū)⒁?后的成本資本化。這實(shí)際上是反對(duì) fasb 把軟件開發(fā)成本與 r&d 成本混 為一談。我國會(huì)計(jì)理論界很多學(xué)者反對(duì)費(fèi)用化，認(rèn)為軟件開發(fā)成本資本化更為 合理。大致來說，支持資本化的理由有：（ 1） . 符合配比原則 .把軟件 開發(fā)成本費(fèi)用化會(huì)引起今后軟件產(chǎn)品的銷售收入找不到與之配比的成 本費(fèi)用，違反應(yīng)計(jì)制。（ 2） . 避免有形產(chǎn)品與無形產(chǎn)

12、品的會(huì)計(jì)處理的 不一致。同樣是產(chǎn)品生產(chǎn)，只因?yàn)檐浖a(chǎn)品無形就不計(jì)算成本，違反 可比原則。（ 3） . 避免漏記資產(chǎn)。軟件產(chǎn)品具有未來經(jīng)濟(jì)效益，不予 記錄為資產(chǎn)實(shí)在不合理。（ 4） . 資本化能夠增加軟件業(yè)的融資水平， 否則會(huì)打擊新的產(chǎn)業(yè)，防礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展。（ 5） . 可使購入軟件再出售者 與自行開發(fā)軟件直接銷售者的成本基礎(chǔ)較為一致。在我國，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)財(cái)務(wù)通則中雖然沒有對(duì)軟件開 發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理問題作出具體規(guī)定，但對(duì)無形資產(chǎn)做了以下說明， “自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，理應(yīng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記 帳”，“各種無形資產(chǎn)理應(yīng)在受益期內(nèi)平均攤銷”。該說明的精神， 我們認(rèn)為涵蓋了軟件開發(fā)成本的會(huì)計(jì)

13、處理，即軟件開發(fā)成本應(yīng)該資本 化。值得一提的是，在非軟件業(yè)，即很多為自身生產(chǎn)、管理等需要而自行 開發(fā)軟件的企業(yè)中，資本化與費(fèi)用化的問題顯得并不十分突出。一方 面，這些企業(yè)一般只開發(fā)一種軟件，資本化標(biāo)準(zhǔn)易于把握。另一方 面，這種開發(fā)活動(dòng)不是經(jīng)常項(xiàng)目，并且所耗資金較大，從重要性原則 出發(fā)，資本化更合理。并且，這些軟件針對(duì)性強(qiáng)，對(duì)未來經(jīng)濟(jì)效益容 易確定，所以不應(yīng)該費(fèi)用化，不適用謹(jǐn)慎原則。在我國，這些軟件的 研制開發(fā)成本上基本都遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資本化的要求。故在 本文中，我們把研究的重點(diǎn)放在以銷售軟件拷貝為目的軟件研制開發(fā) 活動(dòng)。通過以上比較，我們能夠看到，在會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)達(dá)的美國，對(duì)軟件開發(fā) 成本資本

14、化或費(fèi)用化的問題還沒有取得一致見解，雖有相關(guān)規(guī)定，卻 不夠詳盡。其他國家在這個(gè)問題上處理方法也不盡相同。英國基本與 美國一致，而日本，意大利則主張資本化，所以，在我國，如何處理 該問題，必須從我國具體情況出發(fā)，選擇適當(dāng)?shù)姆衔覈浖I(yè)發(fā)展 的需要，利于規(guī)范行業(yè)行為的方法。三、軟件開發(fā)成本費(fèi)用化與資本化的界定通過上述軟件開發(fā)成本兩種觀點(diǎn)的分析，我們能夠看出，主張費(fèi)用化 的學(xué)者一般認(rèn)為，除拷貝產(chǎn)品母版及制作文件資料、申請(qǐng)專利等少數(shù) 軟件開發(fā)成本應(yīng)資本化外，其他成本才應(yīng)費(fèi)用化。主張資本化的學(xué)者 也并非主張一切費(fèi)用支出都資本化。絕大多數(shù)主張資本化的學(xué)者建議 選擇一個(gè)“時(shí)點(diǎn)”作為資本化的起點(diǎn)，即部分成本

15、費(fèi)用化，部分成本 資本化。但是，“時(shí)點(diǎn)”的選擇不同，會(huì)使資本化的成本不論在質(zhì)上 或量上都有很大差別。所以，我們認(rèn)為，劃分軟件開發(fā)成本資本化與 費(fèi)用化的“時(shí)點(diǎn)”，應(yīng)該選在詳細(xì)程序設(shè)計(jì)之后，編碼之前。我們認(rèn)為，在軟件開發(fā)成本界定圖中，詳細(xì)程序設(shè)計(jì)之后編程之前的 豎線是區(qū)分軟件開發(fā)成本費(fèi)用化與資本化的界限，即詳細(xì)程序設(shè)計(jì)之 前(含詳細(xì)程序設(shè)計(jì))的成本費(fèi)用化，詳細(xì)程序設(shè)計(jì)之后的成本資本 化。這種劃分方法更適合于我國的實(shí)際情況，其理由是：(1). 資本化標(biāo)準(zhǔn)明確。我國很多軟件公司在完成軟件的詳細(xì)程序設(shè)計(jì) 后，都愿意把具體的編程工作交給專業(yè)從事編程的公司完成。在把編 程工作轉(zhuǎn)出后，根據(jù)合同，能明確該筆成本

16、，并且程序完成后的階 段，費(fèi)用較少，歸屬性強(qiáng)，這樣整個(gè)資本化的標(biāo)準(zhǔn)易于把握。而對(duì)于 自行編程的公司來說，外部市場(chǎng)的存有提供了能夠比較的標(biāo)準(zhǔn)，也不 致于亂擠成本。(2). 與現(xiàn)行法規(guī)無原則性抵觸。我們能夠把軟件的前期歸劃與設(shè)計(jì)視 為一種管理活動(dòng)，其支出列為管理費(fèi)用的技術(shù)開發(fā)費(fèi)。(3) . 使該行業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，在行業(yè)內(nèi)、外的可比性增強(qiáng)，可信度提 升。(4) . 會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)化，符合企業(yè)需要。因?yàn)榻^大多數(shù)成本費(fèi)用化了，余 下部分的資本化標(biāo)準(zhǔn)明確，歸屬性強(qiáng)，所以對(duì)會(huì)計(jì)人員來說，工作簡(jiǎn) 化了，對(duì)企業(yè)來說，既利于控制，也符合行業(yè)特點(diǎn)。如果我們采用把資本化起點(diǎn)定在詳細(xì)程序設(shè)計(jì)完成之后的做法，在具 體會(huì)計(jì)處理過程上，我認(rèn)為還應(yīng)注意以下事項(xiàng)：1. 對(duì)于詳細(xì)程序設(shè)計(jì)及以前的成本，直接記入當(dāng)期管理費(fèi)用。2