企業(yè)所得稅匯算清繳后的賬務(wù)處理

1、年初，很多企業(yè)會委托稅務(wù)師事務(wù)所對上一納稅年度的 企業(yè)所得稅 進(jìn)行匯算清繳鑒證，但是， 這些企業(yè)都忽略了這樣一個問題，那就是匯算清繳后所得稅的賬務(wù)處理。這一問題在連續(xù)虧損的企業(yè)中可能影響不大，但對盈利企業(yè)的影響就會較為明顯。在盈利企業(yè)中，企業(yè)年末計(jì)算應(yīng)交所得稅時大多是按照會計(jì)利潤乘以適用所得稅率直接 計(jì)提的，或者是進(jìn)行初步調(diào)增調(diào)減后計(jì)提的，在委托稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行匯算清繳后的應(yīng)納所 得稅額往往與企業(yè)計(jì)提的應(yīng)交所得稅不一致，這就造成了企業(yè)計(jì)提的應(yīng)交所得稅與實(shí)際應(yīng)上 交的所得稅之間出現(xiàn)了差額。如果企業(yè)不對差額進(jìn)行賬務(wù)處理，那么當(dāng)實(shí)際應(yīng)納所得稅額大于企業(yè)計(jì)提額時，在企業(yè) 賬面上“應(yīng)交所得稅”科目就會出

2、現(xiàn)借方余額，表面上看就是企業(yè)多繳了所得稅或者是企業(yè) 預(yù)繳了所得稅；反之，當(dāng)實(shí)際應(yīng)納所得稅額小于企業(yè)計(jì)提額時，在“應(yīng)交所得稅”科目就會 出現(xiàn)貸方余額，表面上看就是企業(yè)少繳了所得稅，即欠稅。實(shí)質(zhì)上，企業(yè)并沒有少繳或多繳企業(yè)所得稅，只是企業(yè)在所得稅匯算后未根據(jù)納稅調(diào)整 額進(jìn)行賬務(wù)處理。那么企業(yè)應(yīng)該如何進(jìn)行賬務(wù)處理呢？在談處理方法之前，先介紹幾個會計(jì)常用術(shù)語的含 義：永久性差異：是指會計(jì)上確認(rèn)為收入或支出，而稅法上不允許在企業(yè)所得稅前計(jì)收入或 扣除的項(xiàng)目（對永久性差異這一說法，新準(zhǔn)則中已不再提，但這種差異還存在，因此在本文 中繼續(xù)使用了這一術(shù)語。）暫時性差異：是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差

3、額應(yīng)納稅暫時性差異：稅法上本期不用納稅，在將來要產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異：稅法上本期要納稅，在將來會產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。下面分幾種情況介紹所得稅匯算后的賬務(wù)處理（注：在以下所有情況的差異處理中，其 差異均是指企業(yè)在年底計(jì)提應(yīng)交所得稅時未予以考慮的那部分）：、盈利企業(yè)（一）對永久性差異的賬務(wù)處理：1 當(dāng)應(yīng)納稅所得調(diào)增額大于調(diào)減額時，按兩者之差做如下處理：90%借：利潤分配一一未分配利潤（應(yīng)納稅所得額-會計(jì)利潤）X企業(yè)所得稅稅率X盈余公積（應(yīng)納稅所得額會計(jì)利潤）X企業(yè)所得稅稅率X10%貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅2當(dāng)應(yīng)納稅所得調(diào)增額小于調(diào)減額時，按兩者之差做如下處理：借：應(yīng)交稅

4、費(fèi)應(yīng)交所得稅（用紅字登記在貸方）貸：利潤分配（會計(jì)利潤應(yīng)納稅所得額）X企業(yè)所得稅稅率X90%盈余公積（會計(jì)利潤應(yīng)納稅所得額）X企業(yè)所得稅稅率X10%注：因匯算清繳時上一年度已經(jīng)結(jié)賬，因此直接調(diào)整未分配利潤、盈余公積（本文中假 設(shè)企業(yè)都是按 10%提取盈余公積） 。（二）對暫時性差異的賬務(wù)處理。1 應(yīng)納稅暫時性差異的賬務(wù)處理：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅（用紅字登記在貸方）貸：遞延所得稅負(fù)債（應(yīng)納稅暫時性差異額X企業(yè)所得稅稅率）2可抵性暫時性差異的賬務(wù)處理：借：遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時性差異額X企業(yè)所得稅稅率）貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅例：B公司（所得稅稅率25% 2008年度會計(jì)利潤1000萬元，企業(yè)

5、按會計(jì)利潤計(jì)提應(yīng) 交所得稅250萬元。2009年3月份，公司委托 C稅務(wù)師事務(wù)所對所得稅進(jìn)行匯算清繳后的 應(yīng)納稅所得額為 1 2 00萬元。匯算調(diào)整事項(xiàng)如下：（1）不得稅前扣除的罰款、不合規(guī)票據(jù)支出50萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；（ 2）權(quán)益法確認(rèn)的投資收益 100萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額；（ 3）本期計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備 50萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。解析：第（ 1 ）項(xiàng)屬于永久性差異，賬務(wù)處理如下：借：利潤分配未分配利潤（500000X 25% 90%112500盈余公積（500000X 25% 10%12500貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅（500000X 25%125000第（ 2 項(xiàng)屬于應(yīng)納稅暫時性差異

6、，賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅（用紅字登記在貸方250000貸：遞延所得稅負(fù)債（ 1000000 25%250000第（ 3 項(xiàng)屬于可抵扣暫時性差異，賬務(wù)處理如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)（ 500000 25%125000貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 125000對于實(shí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)用上面的方法做賬務(wù)處理，若企業(yè)還沒有實(shí)行新準(zhǔn)則，且 采用“應(yīng)付稅款法”對所得稅進(jìn)行處理，那么只要將“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資 產(chǎn)”替換成“利潤分配未分配利潤”和“盈余公積”即可。（三 實(shí)際工作中可以采用不同處理方法的情況上述是正常情況下的賬務(wù)處理，在實(shí)際工作中會有一些特例，下面介紹一種在企業(yè)賬務(wù) 中比較

7、常見，但可以用不同方法處理的情況：企業(yè)將應(yīng)予資本化的支出一次進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用。在進(jìn)行匯算清繳時，對于一次進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用的資本性支出應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增，同時對于此 項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)年可計(jì)提的折舊或攤銷應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減。對于調(diào)增額與調(diào)減額之差，一般的處理方 法是：在該資產(chǎn)的剩余折舊年限內(nèi)按每年可稅前扣除的金額，在企業(yè)所得稅匯算清繳時逐年 進(jìn)行納稅調(diào)減，若該資產(chǎn)是固定資產(chǎn)那么預(yù)留的殘值直到該資產(chǎn)處置時才能做納稅調(diào)減處理， 此時這項(xiàng)調(diào)整才算最終結(jié)束。下面以一案例來說明此賬務(wù)處理過程：2007年 6月某企業(yè)（實(shí)行新準(zhǔn)則 將 100000 元的車輛購置附加稅一次性計(jì)入了當(dāng)期管 理費(fèi)用。在 2008 年 3 月稅務(wù)師事務(wù)所對其

8、進(jìn)行所得稅匯算時發(fā)現(xiàn)了此問題，并進(jìn)行了納稅 調(diào)整 。將100000 元進(jìn)行納稅調(diào)增 ，同時本年可稅前扣除的折舊額9500 元100000 （ 15%5 612 進(jìn)行了納稅調(diào)減。假設(shè)企業(yè)只有這一個納稅調(diào)整事項(xiàng)，2007年企業(yè)所得稅稅率為 33%， 2008年該企業(yè)適用 25%的所得稅稅率，企業(yè)按稅后利潤10%計(jì)提盈余公積。企業(yè)已按會計(jì)利潤計(jì)提了應(yīng)交所得稅，如果把此事項(xiàng)當(dāng)作一項(xiàng)可抵扣的暫時性差異，那么企業(yè)匯算 后應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：12008 年的賬務(wù)處理借：遞延所得稅資產(chǎn)(100000 9500 )X 2522625利潤分配(100000 9500)X 8%x 90% 6516盈余公積(1000

9、00 9500 )X 8%X 10% 724貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅(100000 9500)X 33% 298652如果該企業(yè)不對此項(xiàng)資產(chǎn)中途處置，在對 20082011 年度的企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清 繳時，各年應(yīng)調(diào)減所得額為19000元(即當(dāng)年可計(jì)提的折舊額100000 X( 1 5% /5 , 2012 年度進(jìn)行匯算清繳時，應(yīng)調(diào)減所得額為9500元100000 X( 1 5%)/5X 6/ 12，各年賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅(用紅字登記在貸方)貸：遞延所得稅資產(chǎn)(各年調(diào)減所得額X 25%各年累計(jì)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)(19000X 4+ 9500)X 25%= 21375元3截止到該

10、資產(chǎn)提足折舊時，企業(yè)賬面上“遞延所得稅資產(chǎn)”還有借方余額 1250(22625 21375)元，這部分余額在該資產(chǎn)處置或報(bào)廢時方可轉(zhuǎn)回。此種方法涉及納稅調(diào)整的時間較長，容易出現(xiàn)某一年度漏作納稅調(diào)整的情況，給企業(yè)造 成經(jīng)濟(jì)損失。尤其是未實(shí)行新準(zhǔn)則，所得稅采用應(yīng)付稅款法的企業(yè)，不設(shè)“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目，直接調(diào)整利潤分配，該項(xiàng)調(diào)整不體現(xiàn)在賬面上，更容易出現(xiàn)此種情況。筆者認(rèn)為，可以把這一問題作為會計(jì)差錯處理，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在2008 年按更正會計(jì)差錯處理，直接調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值，賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn) XX車100000貸：累計(jì)折舊( 2007年度計(jì)提的折舊額) 9500應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所

11、得稅 (100000 9500)X 33% 29865利潤分配未分配利潤(100000 9500)X( 1 33% X 90% 54571 . 50盈余公積（100000 9500 ）X（ 1 33% X 10% 6063. 50采用這種方式處理，并不會影響企業(yè)各年度的應(yīng)納稅所得額，而企業(yè)也可以按會計(jì)準(zhǔn)則 規(guī)定計(jì)提折舊，在稅法規(guī)定范圍內(nèi)直接在稅前扣除，不用在以后逐年進(jìn)行納稅調(diào)整，簡化了 企業(yè)的會計(jì)核算，同時也減少了稅務(wù)師事務(wù)所匯算人員在進(jìn)行所得稅匯算清繳中的工作量。二、虧損企業(yè)（一）對于永久性差異：企業(yè)不用進(jìn)行帳務(wù)處理，將來盈利補(bǔ)虧時，按照所得稅匯算清 繳鑒證報(bào)告確認(rèn)的虧損額進(jìn)行彌補(bǔ)即可。（二）對于暫時性差異：要分兩種情況：1 .如果該企業(yè)未執(zhí)行新準(zhǔn)則且所得稅采用應(yīng)付稅款法，同永久性差異一樣，不作賬務(wù) 處理。2.如果該企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則，企業(yè)要進(jìn)行如下賬務(wù)處理：（ 1 ）對應(yīng)納稅暫時性差異的賬務(wù)處理：借：利潤分配貸：遞延所得稅負(fù)債（差異額X所得稅稅率）（2）對可抵扣暫時性差異的賬務(wù)處理（以企業(yè)未來有足夠的所得額來抵扣為限）：借：遞延所得稅資產(chǎn)