企業(yè)改制中的稅收問題(補充修訂2[1].0版)

企業(yè)改制中的稅收問題博注：1、本文根據(jù)很多朋友的建議和資料重新做了補充和修訂，以期在保證不誤導大家的前提下分享更多信息。2、小兵對于稅法的造詣實在淺薄，因此很多問題的關注不深入甚至錯誤，小兵再次感謝大家的不吝指正。一、所得稅問題（一）整體變更1、資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于個人股東的部份：1）股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅?！靖鶕?jù)規(guī)則，此處的資本公積僅限于由于股份溢價形成的部分?！?）盈余公積及未分配利潤轉增股本時應當繳納所得稅，股份制企業(yè)用盈余公積金及未分配利潤轉增股本屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應作為個人所得征稅。3）稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會決議通過后代扣代繳?！緡叶悇湛偩株P于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）】【這里的“資本公積金”是有特定內涵的，根據(jù)國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復、國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅；而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅?！?、資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于法人股東的部份：根據(jù)國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）規(guī)定，“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)”。因此，有限責任公司整體變更為股份有限公司視同于利潤分配行為，按以下原則處理：1）資本公積不屬于利潤分配行為，不繳納企業(yè)所得稅?！咀⒁?，此處應不僅局限于股本溢價形成的資本公積，盡管國稅局最新文件中也僅提及股本溢價形成的資本公積】2）盈余公積和未分配利潤進行轉增時視同利潤分配行為。不同于個人股東，公司制企業(yè)進行分紅時法人股東是不需要繳納所得稅，與企業(yè)其他收入、成本及費用等科目一起合并計算繳納企業(yè)所得稅，不然就會存在重復交稅；但如果法人股東與公司所適用的所得稅率不一致時，法人股東是需要補繳所得稅差額部份。3、用資產評估增值形成的資本公積轉增實收資本應繳納個人所得稅。注意，這種情形應該是不允許的，公司不能用將評估增值調整財務數(shù)據(jù)（必須滿足法定重估和權屬轉移兩個條件才可以調整賬務），因而也不能將該部分增值計入到資本公積，也就不能轉為資本，否則，會存在出資不實的嫌疑；相關案例請參考金風科技（）招股意向書第52頁。由于不允許，因而不存在繳個人所得稅的問題。4、外商投資企業(yè)整體變更，外資股東是否存在所得稅。如果是自然人股東，由于外籍自然人股東取得的股息紅利是免所得稅的，因此可以不用交所得稅；如果是法人股東，根據(jù)取得收益繼續(xù)投入公司免所得稅而整體變更應該屬于該種情況，因此外資法人也是不用交納所得稅的。（二）改制設立評估增值1、個人股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產評估增值轉增個人股本的部分，屬于企業(yè)對個人股東股息、紅利性質的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。稅款由企業(yè)在轉增個人股本時代扣代繳。【四川省地方稅務局關于對企業(yè)資產評估增值轉增資本征收個人所得稅問題的批復(川地稅函2003第205號)】2、個人以評估增值的非貨幣性資產對外投資取得股權的，對個人取得相應股權價值高于該資產原值的部分，屬于個人所得，按照“財產轉讓所得”項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個人取得股權時代扣代繳。【關于資產評估增值計征個人所得稅問題的通知國稅發(fā)2008115號】【注意：據(jù)說該文雖然已經(jīng)出臺但是實際執(zhí)行效果并不理想，也就是說還存在不繳納個人所得稅的情況?！?、企業(yè)以非貨幣性資產出資時，資產評估增值部份按以下情況處理：1）以整體資產出資時，收到的對價是被投資方的股權(即整體資產評估增值部份屬于股權支付對價)暫不計算確認資產評估增值部份的所得或損失。2）以其它非貨幣性資產出資時，應當將其非貨幣性資產評估增值額部份計入應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅?！緡叶悇湛偩株P于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）】（三）企業(yè)改制時將產權以股份形式量化到個人1、根據(jù)國家稅務總局關于聯(lián)想集團改制員工取得的用于購買企業(yè)國有股權的勞動分紅征收個人所得稅問題的通知（國稅函2001832號）的稅收要求，個人無償獲得的股份時應當按以下方法繳納：1）企業(yè)在公司制改造時將有關資產無償以股份方式量化到個人時，包括企業(yè)將歷年積存的勞動分紅以股份形式量化到個人時，都必須按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅，稅款由公司代扣代繳。2）公司給員工免費贈送股票（股權），無償給職工配股時，其實質上是公司將一部分股份無償轉讓給雇員。對個人取得的這部分股份屬于因受雇而取得的報酬，應按取得股權的公允價值（或市價），依照“工資薪金所得”項目征收個人所得稅。2、根據(jù)財政部、國家稅務總局關于促進科技成果轉化有關稅收政策的通知（財稅199945號）的規(guī)定，科研機構、高等學校轉化職務科技成果以股份或出資比例等股權形式獎勵個人時，執(zhí)行以下個人所得稅政策：科研機構、高等學校轉化職務科技成果以股份或出資比例等股權形式給予個人獎勵，獲獎人在取得股份、出資比例時，暫不繳納個人所得稅；取得按股份、出資比例分紅或轉讓股權、出資比例所得時，應依法繳納個人所得稅。二、增值稅和營業(yè)稅改制設立時的非貨幣性資產出資行為會涉及到增值稅、營業(yè)稅。企業(yè)主要資產形態(tài)可以分為有形動產、無形資產和不動產。其中：有形動產屬于增值稅的征收范圍，而無形資產和不動產屬于營業(yè)稅的征收范圍。（一）增值稅1、當企業(yè)以整體經(jīng)營性資產出資并發(fā)起設立公司時，屬于轉讓企業(yè)全部產權，即整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為。根據(jù)國家稅務總局關于轉讓企業(yè)全部產權不征收增值稅問題的批復（國稅2002420號）規(guī)定：轉讓企業(yè)全部產權涉及的應稅貨物轉讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅?！咀⒁猓Ａ羯鲜泄練べY源，而將上市公司全部資產轉讓給控股公司，不適用這一規(guī)定】2、當企業(yè)以貨物出資時，應當視同貨物銷售繳納增值稅。上述所指貨物包括企業(yè)流動資產中的存貨、固定資產中機器設備、運輸工具、及其它辦公物品等動產。【注意：適用稅率并非17%關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知（財稅20099號）】3、對于以房地產進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。【關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知】【注意：國稅局也曾作出過要求征收土地增值稅的荒唐批復】（二）營業(yè)稅1、當企業(yè)以不動產、無形資產出資時，根據(jù)財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知（財稅2002191號規(guī)定）規(guī)定不需要繳納營業(yè)稅。三、契稅（一）企業(yè)改制重組根據(jù)2008年12月29日財政部和國家稅務總局聯(lián)合公布財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅2008175號）以及國家稅務總局關于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知，2009年1月1日至2011年12月31日，對于企業(yè)改制重組時所涉及的契稅可以享受以下優(yōu)惠政策：1、非公司制企業(yè)整體改建為有限責任公司(含國有獨資公司)或股份有限公司，或者有限責任公司整體改建為股份有限公司的，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅。2、非公司制國有獨資企業(yè)或國有獨資有限責任公司，以其部分資產與他人組建新公司，且該國有獨資企業(yè)(公司)在新設公司中所占股份超過50的，對新設公司承受該國有獨資企業(yè)(公司)的土地、房屋權屬，免征契稅。3、國有控股公司以部分資產投資組建新公司，且該國有控股公司占新公司股份85%以上的，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權屬免征契稅。上述所稱國有控股公司，是指國家出資額占有限責任公司資本總額50%以上，或國有股份占股份有限公司股本總額50%以上的國有控股公司。4、在股權轉讓中，單位、個人承受企業(yè)股權，企業(yè)上地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。5、對于企業(yè)合并和分立，企業(yè)承受原各方的土地、房屋權屬，免征契稅。6、企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的無償劃轉，不征收契稅。7、企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的無償劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的無償劃轉，不征收契稅?！?75號文所涉及內容卻并不都是最新的，它是在財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅2003184號）（以下簡稱財稅2003184號）、財政部、國家稅務總局關于延長企業(yè)改制重組若干契稅政策執(zhí)行期限的通知（財稅200641號）（以下簡稱財稅200641號）及國家稅務總局關于企業(yè)改制重組契稅政策有關問題解釋的通知（國稅函2006844號）（以下簡稱國稅函2006844號）的基礎上進行的修改和完善，就執(zhí)行期而言也是對原有文件的一種延續(xù)?！?、以土地、房屋權屬作價投資入股的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣征收契稅；土地租賃行為不屬于契稅征收范圍。【國家稅務總局關于以土地、房屋作價出資及租賃使用土地有關契稅問題的批復（國稅函2004322號）】（二）事業(yè)單位改制事業(yè)單位按照國家有關規(guī)定改制為企業(yè)的過程中，投資主體沒有發(fā)生變化的，對改制后的企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權屬，免征契稅。投資主體發(fā)生變化的，改制后的企業(yè)按照中華人民共和國勞動法等有關法律法規(guī)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，其中與原事業(yè)單位全部職工簽訂服務年限不少于三年勞動用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權屬，免征契稅；與原事業(yè)單位30%以上職工簽訂服務年限不少于三年勞動用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權屬，減半征收契稅。2、事業(yè)單位改制過程中，改制后的企業(yè)以出讓或國家作價出資（入股）方式取得原國有劃撥土地使用權的，不屬于本通知規(guī)定的契稅減免稅范圍，應按規(guī)定繳納契稅?！娟P于事業(yè)單位改制有關契稅政策的通知（財稅201022 號）】四、稅收優(yōu)惠的合法性根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法實施細則規(guī)定，與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸，或未經(jīng)過法律、法規(guī)的明確授權地方政府自行制定的地方性稅收法規(guī)和地方政府規(guī)章，不能作為公司享受所得稅優(yōu)惠的法律依據(jù)。實踐中，發(fā)行監(jiān)管部門一般關注發(fā)行企業(yè)以下稅收問題：1、發(fā)行企業(yè)發(fā)行前三年所享受的稅收優(yōu)惠政策與國家法規(guī)政策是否存在不符，如果企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠政策存在著與現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)不符或者越權審批的情況，發(fā)行企業(yè)應當提供省級稅務部