企業(yè)改制中的稅收問(wèn)題(補(bǔ)充修訂2[1].0版)

企業(yè)改制中的稅收問(wèn)題博注：1、本文根據(jù)很多朋友的建議和資料重新做了補(bǔ)充和修訂，以期在保證不誤導(dǎo)大家的前提下分享更多信息。2、小兵對(duì)于稅法的造詣實(shí)在淺薄，因此很多問(wèn)題的關(guān)注不深入甚至錯(cuò)誤，小兵再次感謝大家的不吝指正。一、所得稅問(wèn)題（一）整體變更1、資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)中屬于個(gè)人股東的部份：1）股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅?！靖鶕?jù)規(guī)則，此處的資本公積僅限于由于股份溢價(jià)形成的部分?！?）盈余公積及未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本時(shí)應(yīng)當(dāng)繳納所得稅，股份制企業(yè)用盈余公積金及未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。3）稅款由股份有限公司在有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)增資、公司股東會(huì)決議通過(guò)后代扣代繳。【國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知（國(guó)稅發(fā)1997198號(hào)）】【這里的“資本公積金”是有特定內(nèi)涵的，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知（國(guó)稅發(fā)號(hào)）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅；而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅?！?、資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)中屬于法人股東的部份：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2000118號(hào)）規(guī)定，“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)”。因此，有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司視同于利潤(rùn)分配行為，按以下原則處理：1）資本公積不屬于利潤(rùn)分配行為，不繳納企業(yè)所得稅?！咀⒁?，此處應(yīng)不僅局限于股本溢價(jià)形成的資本公積，盡管?chē)?guó)稅局最新文件中也僅提及股本溢價(jià)形成的資本公積】2）盈余公積和未分配利潤(rùn)進(jìn)行轉(zhuǎn)增時(shí)視同利潤(rùn)分配行為。不同于個(gè)人股東，公司制企業(yè)進(jìn)行分紅時(shí)法人股東是不需要繳納所得稅，與企業(yè)其他收入、成本及費(fèi)用等科目一起合并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，不然就會(huì)存在重復(fù)交稅；但如果法人股東與公司所適用的所得稅率不一致時(shí)，法人股東是需要補(bǔ)繳所得稅差額部份。3、用資產(chǎn)評(píng)估增值形成的資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。注意，這種情形應(yīng)該是不允許的，公司不能用將評(píng)估增值調(diào)整財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（必須滿(mǎn)足法定重估和權(quán)屬轉(zhuǎn)移兩個(gè)條件才可以調(diào)整賬務(wù)），因而也不能將該部分增值計(jì)入到資本公積，也就不能轉(zhuǎn)為資本，否則，會(huì)存在出資不實(shí)的嫌疑；相關(guān)案例請(qǐng)參考金風(fēng)科技（）招股意向書(shū)第52頁(yè)。由于不允許，因而不存在繳個(gè)人所得稅的問(wèn)題。4、外商投資企業(yè)整體變更，外資股東是否存在所得稅。如果是自然人股東，由于外籍自然人股東取得的股息紅利是免所得稅的，因此可以不用交所得稅；如果是法人股東，根據(jù)取得收益繼續(xù)投入公司免所得稅而整體變更應(yīng)該屬于該種情況，因此外資法人也是不用交納所得稅的。（二）改制設(shè)立評(píng)估增值1、個(gè)人股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本的部分，屬于企業(yè)對(duì)個(gè)人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個(gè)人股本時(shí)代扣代繳?！舅拇ㄊ〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于對(duì)企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)(川地稅函2003第205號(hào))】2、個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資取得股權(quán)的，對(duì)個(gè)人取得相應(yīng)股權(quán)價(jià)值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個(gè)人所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個(gè)人取得股權(quán)時(shí)代扣代繳?！娟P(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知國(guó)稅發(fā)2008115號(hào)】【注意：據(jù)說(shuō)該文雖然已經(jīng)出臺(tái)但是實(shí)際執(zhí)行效果并不理想，也就是說(shuō)還存在不繳納個(gè)人所得稅的情況。】3、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估增值部份按以下情況處理：1）以整體資產(chǎn)出資時(shí)，收到的對(duì)價(jià)是被投資方的股權(quán)(即整體資產(chǎn)評(píng)估增值部份屬于股權(quán)支付對(duì)價(jià))暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)評(píng)估增值部份的所得或損失。2）以其它非貨幣性資產(chǎn)出資時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值額部份計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅?！緡?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2000118號(hào)）】（三）企業(yè)改制時(shí)將產(chǎn)權(quán)以股份形式量化到個(gè)人1、根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于聯(lián)想集團(tuán)改制員工取得的用于購(gòu)買(mǎi)企業(yè)國(guó)有股權(quán)的勞動(dòng)分紅征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2001832號(hào)）的稅收要求，個(gè)人無(wú)償獲得的股份時(shí)應(yīng)當(dāng)按以下方法繳納：1）企業(yè)在公司制改造時(shí)將有關(guān)資產(chǎn)無(wú)償以股份方式量化到個(gè)人時(shí)，包括企業(yè)將歷年積存的勞動(dòng)分紅以股份形式量化到個(gè)人時(shí)，都必須按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，稅款由公司代扣代繳。2）公司給員工免費(fèi)贈(zèng)送股票（股權(quán)），無(wú)償給職工配股時(shí)，其實(shí)質(zhì)上是公司將一部分股份無(wú)償轉(zhuǎn)讓給雇員。對(duì)個(gè)人取得的這部分股份屬于因受雇而取得的報(bào)酬，應(yīng)按取得股權(quán)的公允價(jià)值（或市價(jià)），依照“工資薪金所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。2、根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化有關(guān)稅收政策的通知（財(cái)稅199945號(hào)）的規(guī)定，科研機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果以股份或出資比例等股權(quán)形式獎(jiǎng)勵(lì)個(gè)人時(shí)，執(zhí)行以下個(gè)人所得稅政策：科研機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果以股份或出資比例等股權(quán)形式給予個(gè)人獎(jiǎng)勵(lì)，獲獎(jiǎng)人在取得股份、出資比例時(shí)，暫不繳納個(gè)人所得稅；取得按股份、出資比例分紅或轉(zhuǎn)讓股權(quán)、出資比例所得時(shí)，應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。二、增值稅和營(yíng)業(yè)稅改制設(shè)立時(shí)的非貨幣性資產(chǎn)出資行為會(huì)涉及到增值稅、營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)主要資產(chǎn)形態(tài)可以分為有形動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中：有形動(dòng)產(chǎn)屬于增值稅的征收范圍，而無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。（一）增值稅1、當(dāng)企業(yè)以整體經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)出資并發(fā)起設(shè)立公司時(shí)，屬于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)，即整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅2002420號(hào)）規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)粚儆谠鲋刀惖恼鞫惙秶?，不征收增值稅?！咀⒁猓Ａ羯鲜泄練べY源，而將上市公司全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給控股公司，不適用這一規(guī)定】2、當(dāng)企業(yè)以貨物出資時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同貨物銷(xiāo)售繳納增值稅。上述所指貨物包括企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨、固定資產(chǎn)中機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸工具、及其它辦公物品等動(dòng)產(chǎn)?！咀⒁猓哼m用稅率并非17%關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知（財(cái)稅20099號(hào)）】3、對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。【關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知】【注意：國(guó)稅局也曾作出過(guò)要求征收土地增值稅的荒唐批復(fù)】（二）營(yíng)業(yè)稅1、當(dāng)企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)出資時(shí)，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知（財(cái)稅2002191號(hào)規(guī)定）規(guī)定不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。三、契稅（一）企業(yè)改制重組根據(jù)2008年12月29日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合公布財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財(cái)稅2008175號(hào)）以及國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問(wèn)題的通知，2009年1月1日至2011年12月31日，對(duì)于企業(yè)改制重組時(shí)所涉及的契稅可以享受以下優(yōu)惠政策：1、非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司(含國(guó)有獨(dú)資公司)或股份有限公司，或者有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司的，對(duì)改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。2、非公司制國(guó)有獨(dú)資企業(yè)或國(guó)有獨(dú)資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)(公司)在新設(shè)公司中所占股份超過(guò)50的，對(duì)新設(shè)公司承受該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)(公司)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。3、國(guó)有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國(guó)有控股公司占新公司股份85%以上的，對(duì)新公司承受該國(guó)有控股公司土地、房屋權(quán)屬免征契稅。上述所稱(chēng)國(guó)有控股公司，是指國(guó)家出資額占有限責(zé)任公司資本總額50%以上，或國(guó)有股份占股份有限公司股本總額50%以上的國(guó)有控股公司。4、在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)上地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。5、對(duì)于企業(yè)合并和分立，企業(yè)承受原各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。6、企業(yè)改制重組過(guò)程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。7、企業(yè)改制重組過(guò)程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅?！?75號(hào)文所涉及內(nèi)容卻并不都是最新的，它是在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財(cái)稅2003184號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)財(cái)稅2003184號(hào)）、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)企業(yè)改制重組若干契稅政策執(zhí)行期限的通知（財(cái)稅200641號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)財(cái)稅200641號(hào)）及國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問(wèn)題解釋的通知（國(guó)稅函2006844號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)稅函2006844號(hào)）的基礎(chǔ)上進(jìn)行的修改和完善，就執(zhí)行期而言也是對(duì)原有文件的一種延續(xù)。】8、以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資入股的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買(mǎi)賣(mài)征收契稅；土地租賃行為不屬于契稅征收范圍?！緡?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以土地、房屋作價(jià)出資及租賃使用土地有關(guān)契稅問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2004322號(hào)）】（二）事業(yè)單位改制事業(yè)單位按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)的過(guò)程中，投資主體沒(méi)有發(fā)生變化的，對(duì)改制后的企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。投資主體發(fā)生變化的，改制后的企業(yè)按照中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法等有關(guān)法律法規(guī)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，其中與原事業(yè)單位全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原事業(yè)單位30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅。2、事業(yè)單位改制過(guò)程中，改制后的企業(yè)以出讓或國(guó)家作價(jià)出資（入股）方式取得原國(guó)有劃撥土地使用權(quán)的，不屬于本通知規(guī)定的契稅減免稅范圍，應(yīng)按規(guī)定繳納契稅?！娟P(guān)于事業(yè)單位改制有關(guān)契稅政策的通知（財(cái)稅201022 號(hào)）】四、稅收優(yōu)惠的合法性根據(jù)中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸，或未經(jīng)過(guò)法律、法規(guī)的明確授權(quán)地方政府自行制定的地方性稅收法規(guī)和地方政府規(guī)章，不能作為公司享受所得稅優(yōu)惠的法律依據(jù)。實(shí)踐中，發(fā)行監(jiān)管部門(mén)一般關(guān)注發(fā)行企業(yè)以下稅收問(wèn)題：1、發(fā)行企業(yè)發(fā)行前三年所享受的稅收優(yōu)惠政策與國(guó)家法規(guī)政策是否存在不符，如果企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠政策存在著與現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)不符或者越權(quán)審批的情況，發(fā)行企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供省級(jí)稅務(wù)部