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MBA教學(xué)案例 高級管理會計理論與實務(wù)案例名稱：精瑞工業(yè)有限公司的經(jīng)營決策案例摘要：由財務(wù)、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售等部門人員組成的研究小組，擬對現(xiàn)有的三種產(chǎn)品(凸模、導(dǎo)正銷、模架)進行盈利分析，并對是否生產(chǎn)翅片模產(chǎn)品進行論證，由此引發(fā)了財會專業(yè)人員與非財會專業(yè)人員對經(jīng)營決策中涉及問題的不同理解和討論。一、案例背景資料大至汽車、小至玩具，其制作均源于一系列大大小小的模具，比如電視機、電話機的外殼是把塑料加熱軟化注進模具冷卻成型生產(chǎn)出來的，汽車外殼是由金屬平板用模具壓成的，模具作為工業(yè)制品成型的一種工具，在人們生活中發(fā)揮著重要的作用。近年來，隨著消費升級，人們的衣食住行方方面面都發(fā)生著改變，極大地促進了模具行業(yè)的蓬勃發(fā)展。2006年中國模具工業(yè)銷售額已達720億元，其中模具出口額已突破10億美元 資料來源：褚克辛，平穩(wěn)向上產(chǎn)需兩旺中國模具行業(yè)近況分析，現(xiàn)代制造，2007年21期：12。據(jù)不完全統(tǒng)計，目前全國（未包括港、澳、臺地區(qū)）約有模具生產(chǎn)廠點3萬個 資料來源：周永泰，中國模具行業(yè)面臨的機遇與挑戰(zhàn)，航空制造技術(shù)，2007年 04期：53-55。但是目前國內(nèi)屬于中低端的模具產(chǎn)品所占比重較大，其利潤率也較低，屬于工藝成熟產(chǎn)品，效仿度高，需求量也在不斷縮減，因而面臨著很大的同類企業(yè)間的競爭壓力。而處于高端的模具產(chǎn)品所占比重較小，利潤率高，工藝復(fù)雜，需求量在不斷增加，但大多依靠進口，使得高額利潤流入到外資企業(yè)中。已經(jīng)進入中國的少量外資模具企業(yè)生產(chǎn)的各種高精模具，目前處在供不應(yīng)求的狀態(tài)。精瑞工業(yè)有限公司是國內(nèi)頗具規(guī)模的模具標(biāo)準(zhǔn)件生產(chǎn)廠家，主要從事模具的生產(chǎn)與開發(fā)，以其優(yōu)異的質(zhì)量、合理的價格在業(yè)內(nèi)知名，是模具行業(yè)的翹楚。產(chǎn)品囊括了塑料模具、沖壓模具、汽車模具及其它各種精密工裝夾具。產(chǎn)品已通過ISO9001：2000質(zhì)量管理體系認(rèn)證，符合ROHS指令的要求。2000年到2003年公司的業(yè)績曾經(jīng)一度滑坡，2004年6月起，公司一車間投入一批從日本購置的新設(shè)備，派技術(shù)人員赴日學(xué)習(xí)新技術(shù)，投產(chǎn)了三種新產(chǎn)品：凸模、導(dǎo)正銷、模架用導(dǎo)向組件。自從開始批量生產(chǎn)和不斷拓寬銷售市場，三種產(chǎn)品公司的凈利潤以約10%的速度逐年攀升。2008年初，精瑞公司召開了高層管理人員會議，與會者包括公司總經(jīng)理孫國棟和財務(wù)處處長李玉等各部門主管，來探討精瑞公司未來的發(fā)展戰(zhàn)略。孫總經(jīng)理說道：“自從1990年公司成立以來，我們的產(chǎn)品領(lǐng)域在不斷拓展，公司整體實力在不斷增強在取得成績的同時，我們也應(yīng)該進行全面總結(jié)，識別薄弱環(huán)節(jié)，掃清企業(yè)發(fā)展的障礙。大家都知道，2004年，我們經(jīng)歷了一個轉(zhuǎn)折點，自從大膽投產(chǎn)了三種新產(chǎn)品，我們的業(yè)績逐年攀升，然而據(jù)財務(wù)處提供的報告來看，并不是這三種產(chǎn)品的投入都收到了良好的效果，我們需要對凸模、導(dǎo)正銷、模架用導(dǎo)向組件三種產(chǎn)品的盈虧進行詳細(xì)分析，弄清是哪種產(chǎn)品拖了我們業(yè)績的后腿并測算出今年這三種產(chǎn)品的利潤情況。”接下來孫總又要求銷售部門、生產(chǎn)部門、后勤部門等進行工作總結(jié)。然后，他接著說：“2008年是充滿挑戰(zhàn)的一年，我們不能只滿足于世界工廠這個稱號，我們要開發(fā)自己的拳頭產(chǎn)品，自主創(chuàng)新，我們不但要做市場的跟隨者，我們還要做市場的領(lǐng)軍人物，要成為行業(yè)的龍頭企業(yè)。奧運會的舉行，是世界的體育盛宴，更是中國發(fā)展經(jīng)濟的契機，我們要把握機遇，勇于面對挑戰(zhàn)，把精瑞公司的辦成產(chǎn)品精度高、質(zhì)量好、交貨快、價格合理的新型高科技企業(yè)?！睂O總經(jīng)理整理了一下桌上的文件，清了清嗓子，繼續(xù)說：“通過在實踐中的不斷摸索和派遣技術(shù)人員赴日學(xué)習(xí)，公司已經(jīng)掌握了生產(chǎn)翅片模 翅片模是用于生產(chǎn)空調(diào)器、制冷機、換熱器用散熱翅片的主要模具，其核心部件部是沖孔凸模、沖孔翻邊凸凹模（以下簡稱翅片模沖頭）和百葉窗切刃這類產(chǎn)品的相關(guān)技術(shù)，現(xiàn)在需要明確的是還要投入多少才能批量生產(chǎn)翅片模？是否應(yīng)該批量生產(chǎn)翅片模？能否很快帶來回報？李處長，由你負(fù)責(zé)這個項目的調(diào)查研究工作，10天后把是否可以生產(chǎn)翅片模的項目可行性報告交給我?！鄙螅钐庨L將組建了由財務(wù)、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售等人員的項目小組，負(fù)責(zé)對凸模、導(dǎo)正銷、模架用導(dǎo)向組件三種產(chǎn)品的盈利分析和翅片模項目的可行性研究。該項目組收集的有關(guān)資料如下：1. 三種產(chǎn)品的大部分銷售都是根據(jù)顧客訂單以銷定產(chǎn)，從銷售部門取得的數(shù)據(jù)顯示，預(yù)計08年三種產(chǎn)品的月銷量情況:凸模12000套；導(dǎo)正銷8000套；模架用導(dǎo)向組件7200套。2.三種產(chǎn)品的市場售價（減去有關(guān)稅費后）為：凸模460元/套；導(dǎo)正銷280元/套；模架用導(dǎo)向組件320元/套。3.組成三種產(chǎn)品的固定制造費用的項目包括管理人員薪酬、勞動保護費、差旅費、機器設(shè)備折舊、辦公費。按照一定的方法進行分配和歸集，得到三種產(chǎn)品的月固定成本：凸模的月固定成本為16400元；導(dǎo)正銷的月固定成本為14500元；模架用導(dǎo)向組件的月固定成本為18800元。三種產(chǎn)品的固定銷售及管理費用分別為9320元，8530元，10100元。4.三種產(chǎn)品的單位變動成本為：凸模160元；導(dǎo)正銷90元；模架用導(dǎo)向組件120元。單位變動銷售及管理費用分別為：40元，30元，50元。該項目組擬從保本點的角度分析企業(yè)經(jīng)營的安全性，并對三種產(chǎn)品08年的目標(biāo)利潤進行預(yù)測。但是，在對現(xiàn)有產(chǎn)品的經(jīng)營安全性分析和利潤預(yù)測的上，財務(wù)部與業(yè)務(wù)部就發(fā)生了較大的分歧。生產(chǎn)部趙剛和銷售部王東認(rèn)為，根據(jù)凸模、導(dǎo)正銷、模架用導(dǎo)向組件三種產(chǎn)品單位成本的計算公式：產(chǎn)品成本=單位固定生產(chǎn)成本+單位變動生產(chǎn)成本，得出三各種產(chǎn)品的單位成本分別為161.37元、91.81元、122.61元，再按保本點的計算公式：（單位毛利變動的銷售和管理費用）保本銷售量固定銷售和管理費用0，計算出三種產(chǎn)品的保本銷售量分別為36套、54套、68套，而財務(wù)部張芳計算的保本銷售量分別為99套、144套、193套。保本點計算上的巨大的差距直接影響著企業(yè)經(jīng)營性的分析和決策。此外，在翅片模項目可行性的討論中，技術(shù)部李明和銷售部王東認(rèn)為，雖然二車間現(xiàn)有三年前購置的兩條數(shù)控生產(chǎn)線，當(dāng)時購買價格是280萬元。但是，要批量生產(chǎn)翅片模還需要租入兩臺內(nèi)孔磨床，每臺每月的租金是3000元，并雇用3名生產(chǎn)工人，人均薪酬2000元/月?，F(xiàn)在需要考慮的是這樣不斷增加投入，對產(chǎn)品的盈利性的要求將大幅提高。如果產(chǎn)品未來銷售無法保證，很可能使投入的本錢都收不回來，那就不如充分利用現(xiàn)有設(shè)備維持現(xiàn)有產(chǎn)品超硬模的生產(chǎn)，并努力擴大其市場份額?！苯又猛队皟x向大家展示了下面的信息：1. 由于加工翅片模沖頭和百葉窗切刃設(shè)備要求起點高、加工工藝、技術(shù)水平高，因此國內(nèi)幾乎沒有生產(chǎn)此類高精度產(chǎn)品的廠家。亞洲地區(qū)也只有日本的日高精機、光精機，黑田精機三家具備批量生產(chǎn)能力，國內(nèi)空調(diào)器，冷機行業(yè)的高中檔翅片模幾乎為這幾家企業(yè)所壟斷。目前國際上該類產(chǎn)品的售價是320元/套，其中翅片模沖頭30元/組，百葉窗切刃50元/支，每套翅片模由9組翅片模沖頭和1支百葉窗切刃組成。2目前公司已有產(chǎn)品中的超硬模具部件與將要開發(fā)的翅片模沖頭和百葉窗切刃在核心工藝和設(shè)備上存在很大的通用性。因此這兩種產(chǎn)品可以同時在同一條生產(chǎn)線上進行生產(chǎn)。現(xiàn)在二車間有兩條生產(chǎn)超硬模具部件的生產(chǎn)線，每條生產(chǎn)線目前的市場價格為120萬元。如果租入兩臺內(nèi)孔磨床，可使產(chǎn)能達到100%，兩條生產(chǎn)線可以實現(xiàn)月產(chǎn)翅片模沖頭4500組，百葉窗切刃500支或超硬模具標(biāo)準(zhǔn)件5000支。超硬模具部件的市場價格是28元/支。3翅片模沖頭、百葉窗切刃和超硬模具部件的毛利和成本數(shù)據(jù)如下表所示：表一： 各產(chǎn)品毛利和單位成本 單位：元產(chǎn)品毛利率單位售價單位成本單位毛利翅片模沖頭/組15%3025.54.5百葉窗切刃/支16%50428超硬模具部件/支21.4%28226技術(shù)部的李明繼續(xù)說：“超硬模具部件的毛利率高，其產(chǎn)生的利潤也就會高于翅片模。因此，我認(rèn)為應(yīng)該生產(chǎn)超硬模具部件?！?銷售部的王東接過話來說，“是啊，根據(jù)前期的市場調(diào)查結(jié)果，生產(chǎn)翅片模這類模具會擠占現(xiàn)有產(chǎn)品超硬模具部件產(chǎn)能的50%，而且又要租入設(shè)備，我們是應(yīng)該慎重考慮關(guān)于生產(chǎn)翅片模的問題。上個月有一日本廠商跟我說，要以低于我們售價20%的價格購買80套翅片模，我當(dāng)時就拒絕了，生產(chǎn)翅片模產(chǎn)品的毛利率才15%，而降價卻達到20%，我不能做虧本生意。”財務(wù)部張芳說：“我說一下我的想法，在生產(chǎn)翅片模的決策中，三年前投入的280萬元設(shè)備款是沉沒成本，不應(yīng)該再考慮了，現(xiàn)在只需要考慮租入設(shè)備和新雇用人員的支出”李明打斷張芳的話，“我想，不能不考慮前期購買的設(shè)備支出吧，如果沒有280萬元數(shù)控生產(chǎn)線支出，即使我們現(xiàn)在租入內(nèi)孔磨床也不能生產(chǎn)，正是因為三年前我們已經(jīng)購置了數(shù)控生產(chǎn)線，所以，現(xiàn)在只需要再租入內(nèi)孔磨床就可以生產(chǎn)翅片模產(chǎn)品了，我們應(yīng)該考慮與生產(chǎn)翅片模有關(guān)的所有購買機器設(shè)備的資金投入，當(dāng)我們進行翅片模產(chǎn)品決策時，必須要考慮的是翅片模產(chǎn)品的收入能否補償曾經(jīng)投入的設(shè)備款和即將發(fā)生的租金支出?！贬槍ν鯑|和李明的觀點，財務(wù)部的張芳反駁說：“產(chǎn)品的毛利率高并不能說明其對公司的貢獻就大，在是否投入新產(chǎn)品的經(jīng)營決策中主要應(yīng)該考慮的是相關(guān)成本，而沉沒成本屬于無關(guān)成本；在進行產(chǎn)品決策時的關(guān)鍵因素是貢獻毛益，而不是毛利率。舉個例子，如果我們?nèi)齻€要去扛一根200斤重的木頭，雖然我的力氣最小，但是，如果不讓來扛，那么你們受到的壓力會更大。所以說，只要我能夠站起來扛東西，哪怕只能扛20斤，我對扛這根木頭也是有貢獻的。”大家都聽懂了張芳的比喻，但是，技術(shù)部李明、銷售部的王東對張芳提出的相關(guān)成本、沉沒成本、貢獻毛益這些概念在決策中的作用還是有些疑惑。張芳看了看大家，接著說，這是我收集的有關(guān)翅片模決策的相關(guān)信息，并用投影儀向大家展示了下面(表二和表三)的信息。表二： 各產(chǎn)品變動成本 單位：元翅片模沖頭/組百葉窗切刃/支超硬模具部件/支單位變動成本192821直接材料成本111810直接人工成本112熱處理費355加工費233變動管理費用211 表三： 一車間每月固定成本 單位：元固定成本金額 管理人員薪酬12000設(shè)備租金4000 辦公費400 折舊費8500 勞動保護費600每月固定成本合計25500因為根據(jù)銷售部門預(yù)測，如果轉(zhuǎn)產(chǎn)翅片模，將占有兩條生產(chǎn)線50%的產(chǎn)能，則假設(shè)我們可以將一車間的固定成本平均分?jǐn)偟絻煞N產(chǎn)品中，那么兩類產(chǎn)品各自的保本點銷售量分別是106和1822；根據(jù)公司對每種產(chǎn)品的最低利潤要求，如果要求兩種產(chǎn)品每月各保證賺取5500元的經(jīng)營利潤，那么兩類產(chǎn)品銷售量應(yīng)該分別達到151和2608。根據(jù)市場調(diào)查和現(xiàn)有的訂單來看，如果下月投產(chǎn)翅片模，生產(chǎn)線產(chǎn)能將達到80% ，其中40%生產(chǎn)翅片模，另外40%生產(chǎn)超硬模具部件。如果我們下月投產(chǎn)后馬上接受日本廠商的定貨，通過我的計算，是可以的，接受訂貨將使企業(yè)的利潤增加4560元。二、參考資料1.盤起工業(yè)大連有限公司()三、案例思考題 思考下面的一些問題，幫助精瑞工業(yè)有限公司做出決策。1.財務(wù)部與業(yè)務(wù)部在保本點計算上出現(xiàn)了巨大差異，你認(rèn)為誰的計算方法正確，為什么？試分析由倆個部門計算方式的差異，所反映出企業(yè)經(jīng)營管理中存在的哪些缺陷？2技術(shù)部李明認(rèn)為需要考慮前期投入設(shè)備成本的觀點是否正確，財務(wù)部的張芳為什么說“在生產(chǎn)翅片模的決策中，三年前投入的280萬元設(shè)備款不應(yīng)該再考慮了”？兩者產(chǎn)生分歧的原因在哪里，它警示我們在決策時應(yīng)注意什么問題?3. 李明說：“超硬模具部件的毛利率高，其產(chǎn)生的利潤也就會高于翅片模，因此應(yīng)該生產(chǎn)超硬模具部件?！倍鴱埛贾赋觥斑M行產(chǎn)品決策的關(guān)鍵因素是貢獻毛益，而不是毛利率。”你怎么看待這個問題，在確定生產(chǎn)何種產(chǎn)品時，該以哪種標(biāo)準(zhǔn)決策，為什么？4.請幫助他們進行分析，是否應(yīng)將兩條生產(chǎn)線上50%的產(chǎn)能用于轉(zhuǎn)產(chǎn)翅片模？如果不轉(zhuǎn)產(chǎn)，請說明理由；如果決定轉(zhuǎn)產(chǎn)，根據(jù)以銷定產(chǎn)，則應(yīng)制定何種轉(zhuǎn)產(chǎn)策略，即每年至少要銷售多少套翅片模才可以獲得較不轉(zhuǎn)產(chǎn)翅片模更大的收益？5.對日本廠商的訂貨行為，財務(wù)部和銷售部的分歧是如何產(chǎn)生的？導(dǎo)致兩種結(jié)果的原因是什么？如果你是銷售部的經(jīng)理，你會接受哪個部門的意見，為什么？如果日本廠商的訂貨數(shù)量為200套，此時已超過了企業(yè)的剩余生產(chǎn)能力，并會沖擊企業(yè)的正常業(yè)務(wù)，此時是否可以接受該筆特殊訂貨？計算并分析原因。（提示：特殊訂貨決策方法，考慮剩