注冊會計(jì)師的起源與發(fā)展

注冊會計(jì)師的起源與發(fā)展【一、西方注冊會計(jì)師審計(jì)的起源與發(fā)展】返回上頁 注冊會計(jì)師審計(jì)起源于意大利合伙企業(yè)制度，形成于英國股份制企業(yè)制度，發(fā)展和完善于美國發(fā)達(dá)的資本市場，是伴隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。(一)注冊會計(jì)師審計(jì)的起源注冊會計(jì)師審計(jì)起源于16世紀(jì)的意大利。當(dāng)時(shí)地中海沿岸的商業(yè)城市已經(jīng)比較繁榮，而威尼斯是地中海沿岸國家航海貿(mào)易最為發(fā)達(dá)的地區(qū)，是東西方貿(mào)易的樞紐，商業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大。由于單個的業(yè)主難以向企業(yè)投入巨額資金，為適應(yīng)籌集所需大量資金的需要，合伙制企業(yè)便應(yīng)運(yùn)而生。合伙經(jīng)營方式不僅提出了會計(jì)主體的概念，促進(jìn)了復(fù)式簿記在意大利的產(chǎn)生和發(fā)展，也產(chǎn)生了對注冊會計(jì)師審計(jì)的最初需求。盡管當(dāng)時(shí)合伙制企業(yè)的合伙人都是出資者，但是有的合伙人參與企業(yè)的經(jīng)營管理，有的合伙人則不參與，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)開始分離。這樣，那些參與經(jīng)營管理的合伙人有責(zé)任向不參與經(jīng)營管理的合伙人證明合伙契約得到了認(rèn)真履行，利潤的計(jì)算與分配是正確、合理的，以保障全體合伙人的權(quán)利，進(jìn)而保證合伙企業(yè)有足夠的資金來源，使企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營下去。在客觀上產(chǎn)生了一個與任何一方均無利害關(guān)系的第三者能對合伙企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督、檢查的需求，人們開始聘請會計(jì)專家來擔(dān)任查賬和公證的工作。這樣，在16世紀(jì)意大利的商業(yè)城市中出現(xiàn)了一批具有良好的會計(jì)知識、專門從事查賬和公證工作的專業(yè)人員，他們所進(jìn)行的查賬與公證，可以說是注冊會計(jì)師審計(jì)的起源。隨著此類專業(yè)人員人數(shù)的增多，他們于1581年在威尼斯創(chuàng)立了威尼斯會計(jì)協(xié)會。其后，米蘭等城市的職業(yè)會計(jì)師也成立了類似的組織。(二)注冊會計(jì)師審計(jì)的形成注冊會計(jì)師審計(jì)雖然起源于意大利，但它對后來注冊會計(jì)師審計(jì)事業(yè)的發(fā)展影響不大。英國在創(chuàng)立和傳播注冊會計(jì)師審計(jì)職業(yè)的過程中發(fā)揮了重要作用。18世紀(jì)下半葉，英國的資本主義經(jīng)濟(jì)得到了迅速發(fā)展，生產(chǎn)的社會化程度大大提高，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離。企業(yè)主希望有外部的會計(jì)師來檢查他們所雇用的管理人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國出現(xiàn)了第一批以查賬為職業(yè)的獨(dú)立會計(jì)師。他們受企業(yè)主委托，對企業(yè)會計(jì)賬目進(jìn)行逐筆檢查，目的是查錯防弊，檢查結(jié)果也只向企業(yè)主報(bào)告。因?yàn)槭欠衿刚埅?dú)立會計(jì)師進(jìn)行查賬由企業(yè)主自行決定，所以此時(shí)的獨(dú)立審計(jì)尚為任意審計(jì)。股份有限公司的興起，使公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，絕大多數(shù)股東已完全脫離經(jīng)營管理，他們出于自身的利益，非常關(guān)心公司的經(jīng)營成果，以便做出是否繼續(xù)持有公司股票的決定。證券市場上潛在的投資人同樣十分關(guān)心公司的經(jīng)營情況，以便決定是否購買公司的股票。同時(shí)，由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本的逐步滲透，增加了債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)，他們也非常重視公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況，以便做出是否繼續(xù)貸款或者是否索償債務(wù)的決定，而公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，只能通過公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表來反映。因此，在客觀上產(chǎn)生了由獨(dú)立會計(jì)師對公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)可靠的需求。值得一提的是，注冊會計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生的“催產(chǎn)劑”是1721年英國的“南海公司事件”。當(dāng)時(shí)的“南海公司”以虛假的會計(jì)信息誘騙投資人上當(dāng)，其股票價(jià)格一時(shí)扶搖直上。但好景不長，“南海公司”最終未能逃脫破產(chǎn)倒閉的厄運(yùn)，使股東和債權(quán)人損失慘重。英國議會聘請會計(jì)師查爾斯斯耐爾(Charles Snell)對“南海公司”進(jìn)行審計(jì)。斯耐爾以“會計(jì)師”名義出具了“查賬報(bào)告書”，從而宣告了獨(dú)立會計(jì)師注冊會計(jì)師的誕生。為了監(jiān)督經(jīng)營者的經(jīng)營管理，防止其徇私舞弊，保護(hù)投資者、債權(quán)人利益，避免“南海公司事件”重演，英國政府于1844年頒布了公司法，規(guī)定股份公司必須設(shè)檢察人，負(fù)責(zé)審查公司的賬目。1845年，又對公司法，規(guī)定進(jìn)行了修訂，規(guī)定股份公司的賬目必須經(jīng)董事以外的人員審記。于是，獨(dú)立會計(jì)師業(yè)務(wù)得到速度發(fā)展，獨(dú)立會計(jì)師人數(shù)越來越多，此后，英國政府對一批精通會計(jì)業(yè)務(wù)，熟悉查賬知識的獨(dú)立會計(jì)師進(jìn)行了資格確認(rèn)。1853年，蘇格蘭愛丁堡創(chuàng)立了第一個注冊會計(jì)師的專業(yè)團(tuán)體-愛丁堡會計(jì)師協(xié)會。該協(xié)會的成立，標(biāo)志著注冊會計(jì)師職業(yè)的誕生。1862年，英國公司法又確定注冊會計(jì)師為法定的破產(chǎn)清算人，奠定了注冊會計(jì)師審計(jì)的法律地位。從1844年到20世紀(jì)初，是注冊會計(jì)師審計(jì)形成的時(shí)期。在這一時(shí)期內(nèi)，由于英國的法律規(guī)定了所有股份公司和銀行必須聘請注冊會計(jì)師審計(jì)，致使英國注冊會計(jì)師審計(jì)得到了迅速發(fā)展，并對當(dāng)時(shí)歐、美及日本等國產(chǎn)生了重要影響。這一時(shí)期英國注冊會計(jì)師審計(jì)的主要特點(diǎn)是：注冊會計(jì)師審計(jì)的法律地位得到了法律確認(rèn)；審計(jì)的目的是查錯防弊，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整；審計(jì)的方法是對會計(jì)賬目進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；審計(jì)報(bào)告使用人主要為企業(yè)股東等。(三)注冊會計(jì)師審計(jì)的發(fā)展從20世紀(jì)初開始，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展重心逐步由歐洲轉(zhuǎn)向美國，因此，美國的注冊會計(jì)師審計(jì)得到了迅速發(fā)展，它對注冊會計(jì)師職業(yè)在全球的迅速發(fā)展發(fā)揮了重要作用。在美國，南北戰(zhàn)爭結(jié)束后出現(xiàn)了一些民間會計(jì)組織，例如紐約的會計(jì)學(xué)會。該學(xué)會在1882年剛成立時(shí)稱為會計(jì)師和簿記師協(xié)會(The Institute of Accountants and Bookkeepers)，為會計(jì)人員提供教育等服務(wù)。當(dāng)時(shí)英國巨額資本開始流入美國，促進(jìn)了美國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。為了保護(hù)廣大投資者和債權(quán)人的利益，英國的注冊會計(jì)師遠(yuǎn)涉重洋到美國開展審計(jì)業(yè)務(wù)；同時(shí)美國本身也很快形成了自己的注冊會計(jì)師隊(duì)伍。1887年，美國公共會計(jì)師協(xié)會(The AmericanAssociation of Pubdivc Accountants)成立，1916年該協(xié)會改組為美國注冊會計(jì)師協(xié)會，后來成為世界上最大的注冊會計(jì)師職業(yè)團(tuán)體。注冊會計(jì)師審計(jì)逐步滲透到社會經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的不同層面。更為重要的是，在20世紀(jì)初期，由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本更為廣泛的滲透，企業(yè)同銀行利益關(guān)系更加緊密，銀行逐漸把企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表作為了解企業(yè)信用的主要依據(jù)，于是在美國產(chǎn)生了幫助貸款人及其他債權(quán)人了解企業(yè)信用的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)，即美國式注冊會計(jì)師審計(jì)。審計(jì)方法也逐步從單純的詳細(xì)審計(jì)過渡到初期的抽樣審計(jì)。在這一時(shí)期，美國注冊會計(jì)師審計(jì)的主要特點(diǎn)是：審計(jì)對象由會計(jì)賬目擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表；審計(jì)的主要目的是通過對資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的檢查，判斷企業(yè)信用狀況；審計(jì)方法從詳細(xì)審計(jì)初步轉(zhuǎn)向抽樣審計(jì)；審計(jì)報(bào)告使用人除企業(yè)股東外，擴(kuò)大到了債權(quán)人。從1929年到1933年，資本主義世界經(jīng)歷了歷史上最嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，大批企業(yè)倒閉，投資者和債權(quán)人蒙受了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。這在客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從只關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)狀況轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)盈利水平，產(chǎn)生了對企業(yè)利潤表進(jìn)行審計(jì)的客觀要求。美國1933年證券法規(guī)定，在證券交易所上市的企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表必須接受注冊會計(jì)師審計(jì)，向社會公眾公布注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告。因此，審計(jì)報(bào)告使用人也擴(kuò)大到整個社會公眾。在這一時(shí)期，注冊會計(jì)師審計(jì)的主要特點(diǎn)是：審計(jì)對象轉(zhuǎn)為以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表為中心的全部財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)財(cái)務(wù)資料；審計(jì)的主要目的是對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性，查錯防弊轉(zhuǎn)為次要目的；審計(jì)的范圍已擴(kuò)大到測試相關(guān)的內(nèi)部控制，并以控制測試為基礎(chǔ)進(jìn)行抽樣審計(jì)；審計(jì)報(bào)告使用人擴(kuò)大到股東、債權(quán)人、證券交易機(jī)構(gòu)、稅務(wù)、金融機(jī)構(gòu)及潛在投資者；審計(jì)準(zhǔn)則開始擬訂，審計(jì)工作向標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化過渡；注冊會計(jì)師資格考試制度廣泛推行，注冊會計(jì)師專業(yè)素質(zhì)普遍提高。第二次世界大戰(zhàn)以后，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家通過各種渠道推動本國的企業(yè)向海外拓展，跨國公司得到空前發(fā)展。國際資本的流動帶動了注冊會計(jì)師審計(jì)的跨國界發(fā)展，形成了一批國際會計(jì)師事務(wù)所。隨著會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，形成了“八大”國際會計(jì)師事務(wù)所，20世紀(jì)80年代末合并為“六大”，之后又合并成為“五大”。2001年，美國出現(xiàn)了安然公司會計(jì)造假丑聞。安然公司在清盤時(shí)，不得不對其編造的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行修正，將近三年來的利潤額削減20，約586億美元。安然公司作為美國的能源巨頭，在追求高速增長的狂熱中利用會計(jì)準(zhǔn)則的不完善，進(jìn)行表外融資的游戲，并通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤。出具審計(jì)報(bào)告的安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所，因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)受到美國司法部門的調(diào)查，之后宣布關(guān)閉，世界各地的安達(dá)信成員所也紛紛與其他國際會計(jì)師事務(wù)所合并。因此，時(shí)至今日，尚有“四大”國際會計(jì)師事務(wù)所，即普華永道(Pricewater-houseCoopers)、安永(Ernst&Young)、畢馬威(KPMG)、德勤Deloitte Tou-che Tohmatsu)。與此同時(shí)，審計(jì)技術(shù)也在不斷發(fā)展：抽樣審計(jì)方法得到普遍運(yùn)用，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法得到推廣，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)得到廣泛采用。(四)注冊會計(jì)師審計(jì)發(fā)展歷程的啟示從注冊會計(jì)師審計(jì)的起源和發(fā)展歷程可以看出，注冊會計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生雨發(fā)展有其歷史必然性。1.注冊會計(jì)師審計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其產(chǎn)生的直接原因是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。特別是公司逐漸成為商品社會的重要經(jīng)濟(jì)組織后，由于所有者主要根據(jù)經(jīng)營者提交的財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)的經(jīng)營情況，因此，需要有一個來自企業(yè)外部的持獨(dú)立、客觀、公正立場的第三者對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性與合法性做出判斷，注冊會計(jì)師審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。2.注冊會計(jì)師審計(jì)隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促使注冊會計(jì)師審計(jì)由初期的詳細(xì)審計(jì)發(fā)展為資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)，進(jìn)而發(fā)展為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；審計(jì)目標(biāo)也由查錯防弊發(fā)展到對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見；注冊會計(jì)師審計(jì)的職責(zé)逐步從主要對企業(yè)所有者負(fù)責(zé)演變?yōu)閷φ麄€社會負(fù)責(zé)。3.注冊會計(jì)師審計(jì)具有獨(dú)立、客觀、公正的特征。這種特征，一方面保證了注冊會計(jì)師審計(jì)具有鑒證職能；另一方面也使其在社會上享有較高的權(quán)威性。目前，注冊會計(jì)師職業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家備受重視，注冊會計(jì)師審計(jì)已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序的重要手段。這是經(jīng)濟(jì)商品化程度不斷提高所形成的必然趨勢。【二、中國注冊會計(jì)師審計(jì)的演進(jìn)與發(fā)展】返回上頁 (一)中國注冊會計(jì)師審計(jì)的演進(jìn)中國注冊會計(jì)師審計(jì)的歷史比西方國家要短得多。舊中國的注冊會計(jì)師審計(jì)始于辛亥革命之后，當(dāng)時(shí)一批愛國會計(jì)學(xué)者鑒于外國注冊會計(jì)師包攬我國注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)，為了維護(hù)民族利益與尊嚴(yán)，積極倡導(dǎo)創(chuàng)建中國的注冊會計(jì)師職業(yè)。1918年9月，北洋政府農(nóng)商部頒布了我國第一部注冊會計(jì)師法規(guī)會計(jì)師暫行章程，并于同年批準(zhǔn)著名會計(jì)學(xué)家謝霖先生為中國的第一位注冊會計(jì)師，謝霖先生創(chuàng)辦的中國第一家會計(jì)師事務(wù)所“正則會計(jì)師事務(wù)所”也獲準(zhǔn)成立。此后，又逐步批準(zhǔn)了一批注冊會計(jì)師，建立了一批會計(jì)師事務(wù)所，包括潘序倫先生創(chuàng)辦的“潘序倫會計(jì)師事務(wù)所”(后改稱“立信會計(jì)師事務(wù)所”)等。1930年，國民政府頒布了會計(jì)師條例，確立了會計(jì)師的法律地位，之后，上海、天津、廣州等地也相繼成立了多家會計(jì)師事務(wù)所。1925年在上海成立了“全國會計(jì)師公會”。1933年，成立了“全國會計(jì)師協(xié)會”。至1947年，全國已擁有注冊會計(jì)師2 619人，并建立了一批會計(jì)師事務(wù)所。但是，在半封建、半殖民地的舊中國，注冊會計(jì)師職業(yè)未能得到很大的發(fā)展，注冊會計(jì)師審計(jì)也未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。會計(jì)師事務(wù)所主要集中在上海、天津、廣州等沿海城市，注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)主要是為企業(yè)設(shè)計(jì)會計(jì)制度、代理申報(bào)納稅、培訓(xùn)會計(jì)人才和提供其他會計(jì)咨詢服務(wù)。在新中國建立初期，注冊會計(jì)師審計(jì)在經(jīng)濟(jì)恢復(fù)工作中發(fā)揮了積極作用。當(dāng)時(shí)由于不法資本家囤積居奇、投機(jī)倒把、偷稅漏稅造成了極為險(xiǎn)惡的財(cái)政狀況，負(fù)責(zé)財(cái)經(jīng)工作的陳云同志大膽聘用注冊會計(jì)師，依法對工商企業(yè)查賬，這在當(dāng)時(shí)對平抑物價(jià)、保證國家稅收、爭取國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況好轉(zhuǎn)做出了突出貢獻(xiàn)。但后來由于推行前蘇聯(lián)高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式，中國的注冊會計(jì)師審訓(xùn)便悄然退出了經(jīng)濟(jì)舞臺。(二)中國注冊會計(jì)師審計(jì)的發(fā)展黨的十一屆三中全會以后，我國實(shí)行“對外開放、對內(nèi)搞活”的方針，把工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，商品經(jīng)濟(jì)得到迅速發(fā)展，為注冊會計(jì)師制度的恢復(fù)重建創(chuàng)造了客觀條件。隨著外商來華投資日益增多，1980年12月14日財(cái)政部頒布了中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則，規(guī)定外資企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要由注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，這為恢復(fù)我國注冊會計(jì)師制度提供了法律依據(jù)。1980年12月23日，財(cái)政部發(fā)布關(guān)于成立會計(jì)顧問處的暫行規(guī)定，標(biāo)志著我國注冊會計(jì)師職業(yè)開始復(fù)蘇。1981年1月1日，“上海會計(jì)師事務(wù)所”宣告成立，成為新中國第一家由財(cái)政部批準(zhǔn)獨(dú)立承辦注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所。我國注冊會計(jì)師制度恢復(fù)后，注冊會計(jì)師的服務(wù)對象主要是三資企業(yè)。這一時(shí)期的涉外經(jīng)濟(jì)法規(guī)對注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)做了明確規(guī)定。1984年9月25日，財(cái)政部印發(fā)關(guān)于成立會計(jì)咨詢機(jī)構(gòu)問題的通知，明確了注冊會計(jì)師應(yīng)該辦理的業(yè)務(wù)。1985年1月實(shí)施的中華人民共和國會計(jì)法規(guī)定：“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)組成會計(jì)師事務(wù)所，可以按照國家有關(guān)規(guī)定承辦查賬業(yè)務(wù)?！?986年7月3日，國務(wù)院頒布中華人民共和國注冊會計(jì)師條例，同年10月1日起實(shí)施。1988年11月15日，財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)下的中國注冊會計(jì)師協(xié)會正式成立。1993年10月31日，八屆全國人大常委會第四次會議審議通過了中華人民共和國注冊會計(jì)師法(以下簡稱注冊會計(jì)師法)，自1994年1月1日起實(shí)施。在國家法律、法規(guī)的規(guī)范下，我國注冊會計(jì)師行業(yè)得到了