售后租回融資租賃的會計核算分析.doc

售后租回融資租賃的會計核算分析 摘 要：售后租回是國際通用的一種融資方式。在我國，售后租回融資租賃作為企業(yè)資本運(yùn)營的一種有效手段，被越來越多的企業(yè)重視和運(yùn)用。文章結(jié)合案例，對承租人售后租回交易形成融資租賃的會計處理進(jìn)行了具體分析。 關(guān)鍵詞：售后租回融資租賃 會計 核算 中圖分類號:F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1004-4914(2007)12-152-02 售后租回，是指企業(yè)將自有資產(chǎn)對外出售，同時，以定期支付租金的方式將資產(chǎn)從購買方租回的一種業(yè)務(wù)。在這種業(yè)務(wù)下，資產(chǎn)賣方（承租人）既可獲得生產(chǎn)經(jīng)營所需資金，又可以繼續(xù)擁有資產(chǎn)的使用權(quán)，對于改善企業(yè)財務(wù)狀況有著十分積極的作用。售后租回是國際通用的一種融資方式。在我國，售后租回融資租賃作為企業(yè)資本運(yùn)營的一種有效手段，正被越來越多的企業(yè)重視和運(yùn)用。企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃對售后租回業(yè)務(wù)的會計處理進(jìn)行了規(guī)定，本文將結(jié)合案例，對承租人售后租回交易形成融資租賃的會計處理進(jìn)行具體分析。 一、售后租回交易形成融資租賃的會計處理思路 對于售后租回交易，應(yīng)參照如下標(biāo)準(zhǔn)，判斷租賃的性質(zhì)：在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。符合以上標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。對于出租人來講，無論售后租回形成了融資租賃或經(jīng)營租賃，其賬務(wù)處理與其他租賃業(yè)務(wù)沒有區(qū)別；但對承租人來說就要區(qū)別對待。售后租回形成的融資租賃，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未轉(zhuǎn)移，銷售與售后租回是同一項交易，其實質(zhì)是承租企業(yè)的一種融資行為。售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額在會計上并未真正實現(xiàn)，由此而形成的收益或損失不可確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)將其視為融資費(fèi)用的遞延，并按租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?。這是售后租回融資租賃與一般融資租賃賬務(wù)處理的最大區(qū)別。下面將對相關(guān)賬務(wù)處理程序和財務(wù)報表列報進(jìn)行詳細(xì)說明。 （一）主要賬務(wù)處理程序 1.出售資產(chǎn)時，按固定資產(chǎn)賬面凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按固定資產(chǎn)已提折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)的賬面原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。若出售的資產(chǎn)已計提了減值準(zhǔn)備，應(yīng)將相應(yīng)的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出。 2.收到出售資產(chǎn)價款時，按實收金額借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按這兩個科目的差額，借記或貸記“遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目。 3.租回資產(chǎn)時，按租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，借記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。 4.各期根據(jù)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度，分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益，借記或貸記“遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”，貸記或借記“制造費(fèi)用折舊費(fèi)”、“管理費(fèi)用”等，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。 其他處理與一般融資租賃業(yè)務(wù)相同。 （二）財務(wù)報表的列示 承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將與融資租賃相關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額，分別長期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債列示。 承租人對于融資租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：一是各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額；二是資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額；三是未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。另外，承租人還應(yīng)在報表附注中披露售后租回交易以及售后租回合同的重要條款。 二、案例 案例資料：文佳印刷公司是一家成立兩年的企業(yè)，為滿足業(yè)務(wù)發(fā)展需要，公司以28 000 000元的價格購入了一臺國外進(jìn)口印刷設(shè)備。在擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模過程中，文佳公司急需大量資金，但由于前期支付了大額設(shè)備款，目前文佳公司自有資金不足，又很難在短時間內(nèi)從銀行或其他渠道獲得巨額貸款。公司最終采用售后租回的方式解決了這一難題。2006年12月21日，文佳公司將企業(yè)全新的印刷設(shè)備（未計提折舊）按27 000 000元的價格銷售給了誠信公司，同時又簽訂了一份租賃合同將該設(shè)備租回，租賃合同主要條款如下： 1.租賃標(biāo)的物：印刷設(shè)備 2.租賃開始日：2006年12月31日 3.租賃期：從租賃開始日開始算起4年 4.租金支付方式：自租賃開始日起每年年末支付租金7500000元 5.2006年12月31日該印刷設(shè)備的公允價值和賬面價值均為28 000 000元。 6.租賃合同規(guī)定的利率為10%。 7.該印刷設(shè)備的估計使用年限為5年，文佳印刷公司采用年限平均法計提折舊。 8.文佳印刷公司在談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的律師費(fèi)、手續(xù)費(fèi)80 000元。 9.估計在2010年12月31日，該設(shè)備公允價值為500 000元。 10.租賃期滿，文佳印刷公司有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，購買價格為200元。 11.文佳印刷公司在2009年和2010年，每年按該印刷設(shè)備所生產(chǎn)產(chǎn)品銷售收入的0.5%向誠信公司支付經(jīng)營分享收入。 承租人（文佳印刷公司）賬務(wù)處理： （一）出售固定資產(chǎn)、售后租回資產(chǎn)入賬 1.判斷租賃類型。本案例中存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價200元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值500 000元，所以在租賃開始日，即可合理確認(rèn)文佳印刷公司將會行使選擇權(quán)，符合融資租賃的第二條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，租賃期占資產(chǎn)使用壽命的比例為80%（4/5），符合第三條符合標(biāo)準(zhǔn)，所以該項租賃屬于融資租賃。 2.計算未實現(xiàn)售后租回?fù)p益。未實現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價-資產(chǎn)賬面價值 =27 000 000-28 000 000= -1000 000（元） 3.計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確認(rèn)租賃資產(chǎn)入賬價值。 最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額 =7 500 0004+200=30 000 000+200=30 000 200（元） 最低租賃付款額現(xiàn)值=每期租金的年金現(xiàn)值+優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價的復(fù)利現(xiàn)值 =7 500 000（P/A，10%，4）+200（P/F，10%，4） =7 500 0003.170+2000.683 =23 775 137 000 000（元） 根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為最低租賃付款額現(xiàn)值。 4.計算未確認(rèn)融資費(fèi)用。 未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)入賬價值 =30 000 200-23 775 137 =6 225 063（元） 5.會計分錄。 2006年12月31日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)成本： 借：固定資產(chǎn)清理28 000 000 貸：固定資產(chǎn)28 000 000 2006年12月31日，向誠信公司出售印刷設(shè)備： 借：銀行存款27 000 000 遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）1 000 000 貸：固定資產(chǎn)清理28 000 000 2006年12月31日，將售后租回資產(chǎn)登記入賬。其中，發(fā)生的初始直接費(fèi)用計入租入資產(chǎn)價值： 借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 23 855 137 未確認(rèn)融資費(fèi)用6 225 063 貸：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 30 000 200 銀行存款 80 000 （二）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?本案例中，是以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值，因此，應(yīng)將合同規(guī)定利率（10%）作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?2007年12月31日，支付第一期租金： 借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 7 500 000 貸：銀行存款 7 500 000 借：財務(wù)費(fèi)用 2 377 514 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用2 377 514 第二期、三期、四期租金支付時所做分錄同上。 （三）租賃資產(chǎn)折舊的計提 文佳印刷公司采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊，因在租賃開始日即可合理確認(rèn)文佳印刷公司將會行使選擇權(quán)，因此應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間，即按5年計提折舊。 每年融資租入固定資產(chǎn)的折舊額為： 23 855 137/5= 4 771 027.4（元） 假定按年計提折舊，則2007年12月31日應(yīng)做分錄： 借：制造費(fèi)用折舊費(fèi)4 771 027.4 貸：累計折舊 4 771 027.4 20082011年每年末所做分錄同上。 （四）確認(rèn)應(yīng)分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益 該項售后租回租賃的未實現(xiàn)售后租回?fù)p益為-1 000 000元，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度分?jǐn)?，每年的分?jǐn)傤~為： 1 000 000/5=200 000（元） 2007年12月31日應(yīng)做分錄： 借：制造費(fèi)用折舊費(fèi) 200 000 貸：遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）200 000 20082011年每年末所做分錄同上。 （五）或有租金的會計處理 2009年和2010年，該印刷設(shè)備所生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為7 000 000元和8 000 000元，文佳印刷公司按銷售收入的0.5%向誠信公司支付經(jīng)營分享收入，分別為35 000元和40 000元。相應(yīng)的分錄為： 2009年12月31日： 借：銷售費(fèi)用35 000 貸：其他應(yīng)付款誠信公司 35 000 2010年12月31日： 借：銷售費(fèi)用40 000 貸：其他應(yīng)付款誠信公司 40 000 （六）租賃期屆滿時的處理 租賃期屆滿，文佳印刷公司向誠信公司支付購買價款200元。會計分錄為： 借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 200 貸：銀行存款200 借：固定資產(chǎn)印刷設(shè)備 23 855 137 貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 23 855 137 承租人（文佳印刷公司）財務(wù)報表的列報： 1.以2007年12月31日財務(wù)報表列報為例：截至2007年12月31日止，最低租賃付款額余額為22 500 200（30 000 200-7 500 000）元，未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額為3 847 549（6 225 063-2 377 514）元，二者的差額18 652 651元應(yīng)在2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表“長期應(yīng)付款”科目列示。尚未分?jǐn)偟某鍪酃潭ㄙY產(chǎn)時產(chǎn)生的“遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益”為800 000元（1 000 000-200 000），應(yīng)在2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表“遞延收益”科目列示。 2.2007年度財務(wù)報表附注中應(yīng)作如下披露： （1）2006年12月31日該公司將印刷設(shè)備以27 000 000元的價格出售給誠信公司，同時向誠信公司租回該設(shè)備。融資租入固定資產(chǎn)的年末原價為23 855 137元，累計折舊為4 771 027.4元，“遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益”年末余額為800 000元。 （2）