股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的法律和稅務(wù)風(fēng)險及管控策略.

股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的法律和稅務(wù)風(fēng)險及管控策略作者:財政部財政科學(xué)研究所博士后肖太壽股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議是當(dāng)事人以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為目的而達(dá)成的關(guān)于出讓方交付股權(quán)并收取價金,受讓方支付價金得到股權(quán)的意思表示。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是一種物權(quán)變動行為,股權(quán)轉(zhuǎn)讓后,股東基于股東地位而對公司所發(fā)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系全部同時移轉(zhuǎn)于受讓人,受讓人因此成為公司的股東,取得股東權(quán)。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中,由于股東分為法人股東和自然人股東,轉(zhuǎn)讓價格分為平價轉(zhuǎn)讓、折價轉(zhuǎn)讓和溢價轉(zhuǎn)讓,所以股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的涉稅風(fēng)險主要是體現(xiàn)為:股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的企業(yè)所得稅、個人所得稅和印花稅的足額繳納問題。在稅法上,股權(quán)轉(zhuǎn)讓只涉及到企業(yè)所得稅、個人所得稅和印花稅。本文就實(shí)踐中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的法律風(fēng)險和稅收風(fēng)險進(jìn)行詳細(xì)介紹并提出管控策略。一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的法律風(fēng)險及管控股權(quán)轉(zhuǎn)讓主體包括轉(zhuǎn)讓方和受讓方,股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的法律風(fēng)險主要表現(xiàn)為:股東資格的喪失、超越轉(zhuǎn)讓時間的限制、受讓方資格的不具備等,具體論述如下:(一出讓方(股東資格瑕疵的法律風(fēng)險及管控出讓方(股東資格瑕疵的法律風(fēng)險主要來自于法律或公司章程的限制,主要表現(xiàn)為:1、股東資格喪失的法律風(fēng)險及管控(1股東資格喪失的法律風(fēng)險如果不具備股東資格,發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議在法律上是無效的。另外,因各種原因喪失股東資格的人,也不具有股權(quán)轉(zhuǎn)讓資格,因此,受讓方考察出讓方股東資格的相關(guān)證明尤其重要。(2股東資格喪失的法律風(fēng)險管控為了防止股東資格喪失的法律風(fēng)險,受讓方必須考察出讓方股東資格的相關(guān)證明。在實(shí)踐中,必須審查公司章程、出資證明、股份證書、股票、股東名冊以及注冊登記、公司股權(quán)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議、公司設(shè)立后的授權(quán)資本或者新增資本的認(rèn)購協(xié)議、隱名投資者與顯名投資者有關(guān)股權(quán)信托或代為持有的協(xié)議等,這些均可作為證明股東資格的證據(jù),在不同的法律關(guān)系和事實(shí)情形下,各種形式的證據(jù)可以發(fā)揮不同程度的證明力。2、轉(zhuǎn)讓主體資格限制中的法律風(fēng)險及管控關(guān)于轉(zhuǎn)讓主體資格的限制,主要來自于公司章程和法律的限制,主要包括:(1有限責(zé)任公司公司章程限制中的法律風(fēng)險根據(jù)法律規(guī)定,法律賦予有限公司高度的意思自治權(quán),有限公司可以通過公司章程限制股權(quán)內(nèi)外部轉(zhuǎn)讓,只要該章程不違背相關(guān)法律的禁止性規(guī)定,法律承認(rèn)其效力。因此,對于受讓方而言,通過公司章程考察對方的出讓資格尤為重要。(2股份有限公司法律限制中的法律風(fēng)險法律對股份有限公司股份轉(zhuǎn)讓的限制主要體現(xiàn)為對特殊主體資格的限制。主要表現(xiàn)為:第一,發(fā)起人轉(zhuǎn)讓限制的法律風(fēng)險根據(jù)法律規(guī)定,股份有限公司發(fā)起人持有的股份自公司成立起一年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓,在公司公開發(fā)行股份前已發(fā)行的股份,自公司股票在證券交易所上市交易起一年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓。這意味著,對發(fā)起人來說,無論股票是否上市,在一年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓,即使股票上市,上市前的股份也不得在上市后一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓。相應(yīng)的,受讓人也不得購買此類股票。第二,董事、監(jiān)事、高級管理人員轉(zhuǎn)讓限制的法律風(fēng)險根據(jù)法律規(guī)定,上述人員在任職期間每年轉(zhuǎn)讓的股份不得超過其所持有的本公司股份的25%,所持股份在自股票上市交易之日起一年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓。在離職后半年內(nèi),也不得轉(zhuǎn)讓其所持有的本公司股份?？梢?法律對上述人員轉(zhuǎn)讓股份的行為在比例、時間上進(jìn)行了嚴(yán)格的限制,因此,涉及上述人員的股權(quán)交易應(yīng)注意股份比例和時間的限制。第三,持有5%股份的股東轉(zhuǎn)讓限制的法律風(fēng)險根據(jù)證券法的規(guī)定,在股票上市后,禁止持有5%股份的股東在買入后六個月內(nèi)又賣出或者在賣出后六個月內(nèi)又買入。否則,由此所得收益歸公司所有。這是法律的強(qiáng)制性規(guī)定,不僅轉(zhuǎn)讓無效,所得收益將歸公司所有。第四,上市收購股份轉(zhuǎn)讓限制的法律風(fēng)險法律規(guī)定,采取要約式收購的,收購人在收購期限內(nèi),不得賣出被收購公司的股票,也不得采取要約規(guī)定以外的形式和超出要約的條件買入被收購公司的股票。同時,收購人持有的股票,在收購行為完成后十二個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓。第五,證券機(jī)構(gòu)人員和其他有關(guān)人員轉(zhuǎn)讓限制的法律風(fēng)險根據(jù)證券法的規(guī)定,證券交易所、證券公司和證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)的從業(yè)人員、證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的工作人員以及法律禁止參與證券交易的其他人員,在任職和法定期限內(nèi),不得直接或以化名、借他人名義持有、買賣股票,也不得收受他人贈送的股票。在成為前述人員前,其所持有的股票必須依法轉(zhuǎn)讓。因此,這類特殊人員的股票也是禁止出讓或買入的。否則,也會導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓的無效。第六,證券中介服務(wù)機(jī)構(gòu)及其人員轉(zhuǎn)讓限制的法律風(fēng)險主要指為股票發(fā)行出具審計(jì)報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)和人員,在該股票承銷期內(nèi)和期滿后六個月內(nèi),不得買賣該種股票。為上市公司進(jìn)行上述服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)和人員,自接受委托之日起至上述文件公開后5日內(nèi),不得買賣該種股票。因此,這類特殊人員的股票也是禁止出讓或買入的,否則,也會導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓的無效?；谝陨限D(zhuǎn)讓主體資格的法律限制分析,在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中,受讓人必須熟悉和精通中華人民共和國公司法和中華就人民共和就國證券法對轉(zhuǎn)讓主體資格相關(guān)限制規(guī)定,選擇合法的轉(zhuǎn)讓主體。3、隱名股東轉(zhuǎn)讓中的法律風(fēng)險“顯名股東”與“隱名股東”通過協(xié)議產(chǎn)生合同關(guān)系。隱名股東不是名義上的股東,但其屬于公司法意義上的“實(shí)際控制人”,不具有股東資格,但“顯名股東”受其支配和控制,從而對公司的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生影響。因此,“隱名股東”不得以自己名義轉(zhuǎn)讓“顯名股東”的股權(quán),否則其轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為無效。同時,如果“顯名股東”違背了與“隱名股東”的協(xié)議擅自轉(zhuǎn)讓股權(quán),因公司章程中股東登記的公示作用,仍產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律效果,不得對抗善意第三人。(二受讓方資格瑕疵的法律風(fēng)險及管控關(guān)于受讓方資格瑕疵的問題,主要考慮是否違背了法律的限制規(guī)定,受讓主體存在法律障礙,同樣會導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓無效。以下幾種主體,在受讓股權(quán)時受到法律限制。1、中國公民個人不能作為中外合資(合作有限公司的股東。2、屬于國家禁止或限制設(shè)立外資企業(yè)的行業(yè)的公司股權(quán),禁止或限制向外商轉(zhuǎn)讓。3、法律、法規(guī)、政策規(guī)定不得從事營利性活動的主體,不得受讓公司股權(quán)成為公司股東,例如各級國家機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。因此,受讓人在進(jìn)行股權(quán)收購時,要了解我國法律上對受讓方資格的限制規(guī)定,否則導(dǎo)致收購無效而承擔(dān)不必要的成本。二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的稅務(wù)風(fēng)險及管控(一自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)風(fēng)險及管控1、自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)風(fēng)險(1股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議履行完畢與否的稅務(wù)風(fēng)險根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)(國稅函2005130號的規(guī)定,個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得稅按以下兩種情況處理:一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記,且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的,轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后,當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議,是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為,對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回?；诖艘?guī)定,如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)履行,履行的標(biāo)志是受讓人已經(jīng)向轉(zhuǎn)讓方支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款,并在當(dāng)?shù)毓ど滩块T辦理了工商變更登記手續(xù)。則當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議,對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。二是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢,因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的,由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實(shí)現(xiàn),隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除,股權(quán)收益不復(fù)存在,根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定,以及從行政行為合理性原則出發(fā),納稅人不應(yīng)繳納個人所得稅?；谝陨弦?guī)定,個人在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時,必須要考慮清楚股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的履行完畢與否的稅收負(fù)擔(dān)問題,如果不想實(shí)質(zhì)上進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓,則在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議之后,不需要進(jìn)行工商登記,不要支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款,則股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議是法律上的未履行完畢,可以退回協(xié)議,可以節(jié)省股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的個人所得稅。(2個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人所得稅繳納的稅務(wù)風(fēng)險個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人所得稅繳納的稅務(wù)風(fēng)險主要體現(xiàn)兩方面:一方面是個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的法律手續(xù)不符合稅收法律規(guī)定。在實(shí)踐中總是存在一種現(xiàn)象:轉(zhuǎn)讓方和受讓方私自簽訂平價或折價的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,不通過當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)當(dāng)局,而直接通過社會關(guān)系在當(dāng)?shù)氐墓ど滩块T辦理工商變更登記手續(xù)。這是不符合稅法規(guī)定的,將受到稅務(wù)當(dāng)局的稽查和處罰風(fēng)險。因?yàn)閲叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知(國稅函2009285號,第一條規(guī)定:“股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前,負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方,應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅(扣繳申報,并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明,到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)?！币虼?在發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時,轉(zhuǎn)讓方或受讓方必須依據(jù)國稅函2009285號第一條規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。另一方面是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的轉(zhuǎn)讓價格往往不符合獨(dú)立交易原則,即不符合稅收法律規(guī)定的折價或平價條件,而少申報繳納個人所得稅。國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知(國稅函2009285號第三條規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅依據(jù)的評估和審核。對扣繳義務(wù)人或納稅人申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)資料應(yīng)認(rèn)真審核,判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否符合獨(dú)立交易原則,是否符合合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況。對申報的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低(如平價和低價轉(zhuǎn)讓等且無正當(dāng)理由的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定?！?、自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)控制的7個涉稅風(fēng)險點(diǎn)國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2010第27號對自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)計(jì)算個人所得稅時,提出了以下7個稅收風(fēng)險控制點(diǎn),需要大家引起高度的重視。(1稅收風(fēng)險控制點(diǎn)一:自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低,應(yīng)按照以下核定計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行處理。申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費(fèi)的,或申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的,屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低,如果沒有正當(dāng)理由一般應(yīng)按對應(yīng)凈資產(chǎn)份額核定計(jì)稅依據(jù)。低于成本價轉(zhuǎn)讓意味著本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不會產(chǎn)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的個人所得稅,而低于所有者權(quán)益份額轉(zhuǎn)讓股權(quán),則意味著少繳納個人所得稅。案例12010年10月,王女士以現(xiàn)金100萬元創(chuàng)辦一家企業(yè),2013年2月,王女士與李先生簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,協(xié)議約定:“王女士以90萬元的價格低于成本價將100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李先生?！苯刂罐D(zhuǎn)讓前,被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所有者權(quán)益為150萬元,其中注冊資本為100萬元,未分配利潤和盈余公積為50萬元。請進(jìn)行涉稅分析?分析:稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由,對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行核定,核定依據(jù)按照所有者權(quán)益150萬元計(jì)算。因此,該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為:150萬-100萬=50萬。應(yīng)繳納個人所得稅50萬20%=10萬元。假設(shè)本案例的轉(zhuǎn)讓價格為120萬元,如果按照申報的轉(zhuǎn)讓價格120萬元計(jì)算,應(yīng)繳納(120-10020%=4(萬元個人所得稅,而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為低于對應(yīng)凈資產(chǎn)份額,核定計(jì)稅依據(jù)150萬元,即也應(yīng)繳納個人所得稅10萬元。本案例說明了兩種情況,一種是申報價格低于了初始投資成本,第二種是雖然高于初始投資成本,但是低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。案例2:(1案情介紹2007年9月成立的和平實(shí)業(yè)有限公司,注冊資本為100萬元,經(jīng)營范圍:生產(chǎn)、銷售:服裝、紡織品、布匹、污水處理、漂染、服裝印花、服裝輔料、皮具;銷售:洗水用品、服裝染料。其股東結(jié)構(gòu)和出資情況如下:股東姓名認(rèn)繳出資額出資方式認(rèn)繳期限實(shí)繳出資額股權(quán)比例甲40萬現(xiàn)金40萬40%乙30萬現(xiàn)金30天30萬30%丙30萬現(xiàn)金30 天30萬30%2012年9月28日,祥和房地產(chǎn)有限公司的三位股東A、B和C平價收購和平錦興實(shí)業(yè)有限公司自然人股權(quán)乙和丙的股權(quán),即A受讓乙轉(zhuǎn)讓錦興公司的20%股權(quán);B受讓丙轉(zhuǎn)讓錦興公司的20%股權(quán);C受讓乙、丙各自轉(zhuǎn)讓錦興公司的10%股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后的股東結(jié)構(gòu)和各股東出資情況如下:股東姓名股權(quán)比例出資額出資方式甲40%40萬元A20%20萬元現(xiàn)金B(yǎng)20%20萬元現(xiàn)金C20%20萬元現(xiàn)金以上自然人簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,沒有在當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門進(jìn)行備案,接受當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門是否需要進(jìn)行納稅、不繳稅或免稅的審查手續(xù),直接在當(dāng)?shù)毓ど叹洲k理了工商變更登記手續(xù)。而且股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定:“乙股權(quán)轉(zhuǎn)讓前在公司形成的債權(quán)債務(wù)由乙享有和承擔(dān);股權(quán)轉(zhuǎn)讓后由C和B享有和承擔(dān)。丙股權(quán)轉(zhuǎn)讓前在公司形成的債權(quán)債務(wù)由丙享有和承擔(dān);股權(quán)轉(zhuǎn)讓后由C 和B享有和承擔(dān)?！备鶕?jù)2012年9月30日的資產(chǎn)負(fù)責(zé)表顯示:在2012年9月28日股權(quán)轉(zhuǎn)讓前, 和平實(shí)業(yè)有限公司的債權(quán)總共為.45元,分別為:其他應(yīng)收款.4元, 預(yù)付賬款:.05 元。和平實(shí)業(yè)有限公司的債務(wù)總共為.23元,分別為:應(yīng)付賬款960.71元,預(yù)收賬款:.1,應(yīng)付工資.84元,應(yīng)付稅金8510.18元,其他應(yīng)付款.4,長期借款元。根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的債權(quán)和債務(wù)承擔(dān)規(guī)定,2012年9月28日前,乙和丙享有的債權(quán)共為:.4560%=元,乙和丙承擔(dān)的債務(wù)共為:.2360%=元。另外,和平實(shí)業(yè)有限公司的224.16畝的工業(yè)用地(該用地的計(jì)稅基礎(chǔ)即土地購買款為613萬元,請分析祥和房地產(chǎn)有限公司的三位股東A、B和C平價收購和平實(shí)業(yè)有限公司自然人乙和丙的股權(quán)的過程中存在較大的稅收風(fēng)險。(2稅收風(fēng)險分析祥和房地產(chǎn)有限公司的三位股東A、B和C平價收購和平實(shí)業(yè)有限公司自然人乙和丙的股權(quán)的過程中存在較大的稅收風(fēng)險,現(xiàn)分析如下:法律依據(jù)第一、國稅函2009285號國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知(國稅函2009285號第一條規(guī)定:“股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前,負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方,應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅(扣繳申報,并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明,到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)?！钡诙l規(guī)定:“股權(quán)交易各方已簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,但未完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的,企業(yè)在向工商行政管理部門申請股權(quán)變更登記時,應(yīng)填寫個人股東變動情況報告表(表格式樣和聯(lián)次由各省地稅機(jī)關(guān)自行設(shè)計(jì)并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報。”第三條規(guī)定:“個人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報和稅款入庫手續(xù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照個人所得稅法和稅收征收管理法的規(guī)定,獲取個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息,對股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項(xiàng)進(jìn)行管理、評估和檢查,并對其中涉及的稅收違法行為依法進(jìn)行處罰?！钡谒臈l規(guī)定:“對申報的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低(如平價和低價轉(zhuǎn)讓等且無正當(dāng)理由的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定?！钡诙?、國稅發(fā)2011126號國家稅務(wù)總局國家工商行政管理總局關(guān)于加強(qiáng)稅務(wù)工商合作實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享的通知(國稅發(fā)2011126號第三條規(guī)定:“從2012年1月1日起,各級國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局和工商行政管理局應(yīng)將每月發(fā)生的應(yīng)交換信息,在當(dāng)月終了15日內(nèi)完成交換。2011年1月1日至2011年12月31日期間發(fā)生的應(yīng)交換信息,在2012年6月30日之前完成交換。2010年1月1日至2010年12月31日期間發(fā)生的應(yīng)交換信息,在2012年9月30日之前完成交換。”第三、國家稅務(wù)總局公告2010第27號國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2010第27號第一條規(guī)定:“自然人轉(zhuǎn)讓所投資企業(yè)股權(quán)(份(以下簡稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得所得,按照公平交易價格計(jì)算并確定計(jì)稅依據(jù),計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用本公告列舉的方法核定。”第二條規(guī)定:“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的判定方法:(一符合下列情形之一且無正當(dāng)理由的,可視為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低:1. 申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費(fèi)的;2. 申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的;3. 申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的;4. 申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的;5. 經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。(二本條第一項(xiàng)所稱正當(dāng)理由,是指以下情形:1. 所投資企業(yè)連續(xù)三年以上(含三年虧損;2. 因國家政策調(diào)整的原因而低價轉(zhuǎn)讓股權(quán);3. 將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;4.經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。”第三條規(guī)定:“對申報的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的,可采取以下核定方法:(一參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè),凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)?！钡谒?、國稅函2007244號國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個人所得稅問題的批復(fù)(國稅函2007244號第二條第(一項(xiàng)規(guī)定:“對于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后,根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務(wù)后,再對每個股東進(jìn)行分配的,應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額=(原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入-原股東承擔(dān)的債務(wù)總額+原股東所收回的債權(quán)總額-注冊資本額-股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關(guān)稅費(fèi)原股東持股比例。其中,原股東承擔(dān)的債務(wù)不包括應(yīng)付未付股東的利潤?！钡诙l第(二項(xiàng)規(guī)定:“對于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后,根據(jù)持股比例對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行分配的,應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額=原股東分配取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入+原股東清收公司債權(quán)收入-原股東承擔(dān)公司債務(wù)支出-原股東向公司投資成本?！?2稅收風(fēng)險分析通過實(shí)地調(diào)研分析發(fā)現(xiàn),和平實(shí)業(yè)有限公司的224.16畝的工業(yè)用地占到了和平實(shí)業(yè)有限公司資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2010第27號第三條第(一項(xiàng)的規(guī)定,和平實(shí)業(yè)有限公司的自然人股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時,必須經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)。而本案例中,和平實(shí)業(yè)有限公司的自然人股東乙和丙在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的過程中,沒有對公司占資產(chǎn)總額的50%以上的土地使用權(quán)進(jìn)行評估,而以平價轉(zhuǎn)讓給祥和房地產(chǎn)有限公司的三位股東A、B和C,是不符合稅法的規(guī)定,將受到稅務(wù)部門的稽查而背上稅收處罰的風(fēng)險。由于和平實(shí)業(yè)有限公司的土地是工業(yè)用地,在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時,也按照工業(yè)用地的價格進(jìn)行評估,通過調(diào)研發(fā)現(xiàn),和平實(shí)業(yè)有限公司所在縣的工業(yè)用地的評估市場價大概為11萬元/畝,由于和平實(shí)業(yè)有限公司的土地使用面積為224.16畝,則到2012年9月28日, 和平實(shí)業(yè)有限公司的資產(chǎn)(含土地使用權(quán)613萬為.89萬元,負(fù)責(zé)為.23元.凈資產(chǎn)為-.34元. 而且股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定:“乙股權(quán)轉(zhuǎn)讓前在公司形成的債權(quán)債務(wù)由乙享有和承擔(dān);股權(quán)轉(zhuǎn)讓后由C和B享有和承擔(dān)。丙股權(quán)轉(zhuǎn)讓前在公司形成的債權(quán)債務(wù)由丙享有和承擔(dān);股權(quán)轉(zhuǎn)讓后由C和B享有和承擔(dān)?！卑凑諊叶悇?wù)總局公告2010第27號和國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個人所得稅問題的批復(fù)(國稅函2007244號的規(guī)定, 和平實(shí)業(yè)有限公司應(yīng)該代扣轉(zhuǎn)出去的自然人股東乙和丙的個人所得稅總共為: (224.1611萬-.3460%+元-元20%=(1790.7萬60%-20%=86萬元.可是和平實(shí)業(yè)有限公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時,采用的時評價法,而且沒有對公司占資產(chǎn)總額的50%以上的土地使用權(quán)進(jìn)行評估,如果今后被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查發(fā)現(xiàn),將接受每天千分之五的滯納金和應(yīng)繳稅款50%以上5倍以下的稅收罰款。(3祥和房地產(chǎn)有限公司股東收購和平實(shí)業(yè)有限公司股權(quán)的涉稅風(fēng)險控制策略基于以上稅收風(fēng)險分析,建議祥和房地產(chǎn)有限公司的自然人股東:A、B和C履行轉(zhuǎn)出方自然人股東:乙和丙的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個人所得稅:215萬元。(2稅收風(fēng)險控制點(diǎn)二:凈資產(chǎn)份額的計(jì)算中,知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè),凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)。案例3王先生持有某房地產(chǎn)公司M公司的60%股份,2011年2月將股份轉(zhuǎn)讓給李先生,轉(zhuǎn)讓價款為6000萬元。轉(zhuǎn)讓前M公司的所有者權(quán)益為8000萬元,其中注冊資本1億元,未分配利潤為-2000萬元。M公司賬面上有預(yù)收房款2億元。王先生申報個人所得稅的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為6000萬元-6000萬元=0。理由是按照對應(yīng)的M公司凈資產(chǎn)份額為4800萬元,而轉(zhuǎn)讓價格為6000萬元,并不低于占有M公司賬面凈資產(chǎn)份額。知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)往往蘊(yùn)含著較高的隱含增值,例如本例中雖然M公司利潤為負(fù)數(shù),那是因?yàn)榈禺a(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款尚未結(jié)轉(zhuǎn)會計(jì)收入的原因,一旦結(jié)轉(zhuǎn)收入將會有大量的會計(jì)利潤產(chǎn)生,從而抬高所有者權(quán)益份額。再如股權(quán),在成本法做賬情況下,盡管被投資企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了大量利潤,在被投資企業(yè)分紅時,此時投資企業(yè)不做任何會計(jì)處理,因此該項(xiàng)股權(quán)隱含著大量的增值。由于以上原因,27號公告確定列舉的知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以時,應(yīng)該對目標(biāo)公司進(jìn)行評估,按照凈資產(chǎn)的公允價值份額核定計(jì)稅依據(jù)。本例中,假設(shè)經(jīng)評估機(jī)構(gòu)核實(shí),M公司凈資產(chǎn)公允價值為3億元,因此張先生持有股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格應(yīng)核定為3億元60%=1.8億元,財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1.8億元-6000萬元=1.2億元,應(yīng)繳納個人所得稅1.2億元20%=2400萬元。(3稅收風(fēng)險控制點(diǎn)三:目標(biāo)公司連續(xù)三年虧損屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。盡管目標(biāo)公司所有者權(quán)益仍然維持較高賬面價值,但是連續(xù)三年虧損的現(xiàn)實(shí)說明目標(biāo)公司資產(chǎn)的盈利能力不高,很可能存在潛虧,因此轉(zhuǎn)讓價格低于凈資產(chǎn)公允價值是可以得到認(rèn)可的。案例4M公司是一家制造智能山寨手機(jī)的企業(yè),由于品牌手機(jī)價格不斷下降,2008年、2009年、2010年該公司連續(xù)三年虧損,每年虧損500萬元。2011年2月M公司的股東張先生決定將其持有的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓,轉(zhuǎn)讓價格8000萬元。M公司轉(zhuǎn)讓前所有者權(quán)益為1億元,其中注冊資本5000萬元,未分配利潤和盈余公積合計(jì)5000萬元。雖然張先生轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅價格8000萬元,低于其對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額1億元,但是由于M 公司連續(xù)三年虧損,說明M公司的盈利能力不高,其公司賬面資產(chǎn)已經(jīng)不能反映其真實(shí)價值,所以張先生按照8000萬元轉(zhuǎn)讓股權(quán),被認(rèn)為具有正當(dāng)理由。這里的問題是,假如M公司2008年微利、2009年、2010年均為虧損,張先生轉(zhuǎn)讓價格仍然為8000萬元,則不屬于27號公告列舉的正當(dāng)理由,雖然張先生可以申請“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理理由”條款,但是自由裁量權(quán)掌握在稅務(wù)機(jī)關(guān)手中。(4稅收風(fēng)險控制點(diǎn)四:股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人,屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。27號公告明確界定將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人,屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由。也就是如果將股權(quán)低價轉(zhuǎn)讓給以上列舉以外的人,而且計(jì)稅依據(jù)明顯低于其對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的,就應(yīng)該按照凈資產(chǎn)份額確定計(jì)稅依據(jù);或者說將股權(quán)無償贈送給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對捐贈人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人,不需要繳納個人所得稅;如果捐贈給以上列舉以外的人,則應(yīng)該按照凈資產(chǎn)份額確定計(jì)稅依據(jù),按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。案例5張先生持有M公司50%股權(quán),M公司所有者權(quán)益為1000萬元,其中注冊資本500萬元,未分配利潤和盈余公積為500萬元。張先生將股權(quán)無償贈送給了李先生,張先生和李先生不屬于27號公告中所列舉的親屬關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為:張先生對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額為500萬元,因此其計(jì)稅依據(jù)明顯偏低并無正當(dāng)理由,按照500-50050%=250萬元確認(rèn)財產(chǎn)所得,從而繳納個人所得稅250萬20%=100萬元的個人所得稅。(5稅收風(fēng)險控制點(diǎn)五:對接受轉(zhuǎn)讓股權(quán)再轉(zhuǎn)讓計(jì)算個人所得稅時,其股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi),這里的“交易價格”有兩層含義:如果前次轉(zhuǎn)讓的交易價格是正當(dāng)理由的,則“交易價格”是符合正當(dāng)理由的價格;如果前次轉(zhuǎn)讓的交易價格是不正當(dāng)理由的,則交易價格”是按照稅務(wù)主管部門核定后的計(jì)稅依據(jù)。案例6張先生將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給王先生,并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報交易價格1000萬元,稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為計(jì)稅價格明顯偏低,核定計(jì)稅價格為1500萬元。王先生將取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李先生,轉(zhuǎn)讓價格為2000萬元。此時,股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格。這里的交易價格究竟為1500萬元,抑或是1000萬元呢?應(yīng)按照1500萬元計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本。三、法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議中的稅收風(fēng)險及控制(一法人轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議中的稅收風(fēng)險中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例(中華人民共和國國務(wù)院令第512號第八十三條企業(yè)所得稅法第二十六條第(二項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第(二項(xiàng)和第(三項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益,不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。國稅函201079號明確轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后,為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額?；谝陨隙愂辗傻囊?guī)定,法人轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議中的稅收