中級財務會計(湖大出版社)第四章-金融資產(chǎn)-教學 PPT課件

第四章其他金融資產(chǎn) 中級財務會計學 中級財務會計學 2 本講主要內(nèi)容 金融資產(chǎn)概述交易性金融資產(chǎn)持有至到期投資長期股權(quán)投資 3 第一節(jié)金融資產(chǎn)概述 金融工具的概念金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn) 并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同 金融工具包括金融資產(chǎn) 金融負債和權(quán)益工具 金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的下列資產(chǎn) 現(xiàn)金 銀行存款 應收賬款 應收票據(jù) 貸款 股權(quán)投資 債權(quán)投資等 其最大的特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠期的貨幣收入流量 金融負債通常指企業(yè)的下列負債 應付賬款 應付票據(jù) 應付債券等 從發(fā)行方看 權(quán)益工具通常指企業(yè)發(fā)行的普通股 認股權(quán)等 金融工具又可以分為基礎 原生 金融工具和衍生金融工具兩種類型 基礎金融工具 如應收 付 賬款 股票 債券等 衍生金融工具 金融遠期 合約 金融期貨 合約 金融期權(quán) 合約 金融互換 合約 4 金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)的計量 與其分類密切相關(guān) 企業(yè)應當結(jié)合自身業(yè)務特點和風險管理要求 將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時分為以下幾類 1 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)2 持有至到期投資3 貸款和應收款項4 可供出售的金融資產(chǎn)5 長期股權(quán)投資上述分類一經(jīng)確定 不得隨意變更 5 金融資產(chǎn) 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 持有至到期投資 貸款和應收款項 可供出售金融資產(chǎn) 長期股權(quán)投資 22號準則 金融工具確認和計量 規(guī)范 2號準則 長期股權(quán)投資 規(guī)范 6 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)1 交易性金融資產(chǎn)指滿足以下條件之一的金融資產(chǎn) 1 取得該金融資產(chǎn)的目的 主要是為了近期內(nèi)出售 例如 企業(yè)以賺取差價為目的購入的股票 債券和基金等是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的主要組成部分 2 3 2 直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 7 持有至到期投資指到期日固定 回收金額固定或可確定 且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn) 主要是債權(quán)性投資 比如購入的國債 公司債券等 股票沒有到期日 因此不可能持有至到期 且股票的回收金額不固定或難以確定 因此不可能劃分為持有至到期投資 與交易性金融資產(chǎn)相比 持有至到期投資不是以獲取買賣價差為目的 思考 若投資者購入某公司股票 準備近期出售以獲取買賣價差 應劃分為哪一類金融資產(chǎn) 若準備長期持有 應劃分為哪一類金融資產(chǎn) 8 貸款和應收款項指在活躍市場中沒有報價 回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn) 貸款和應收款項主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán) 還包括非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款 銷售商品或提供勞務形成的應收款項 企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán) 不包括在活躍市場上有報價的債務工具 等 貸款和應收款項與持有至到期投資的主要差別在于貸款和應收款項在活躍市場上沒有報價 思考 若投資者購入某企業(yè)債券 準備近期出售以獲取買賣價差 應劃分為哪一類金融資產(chǎn) 如果投資者取得某企業(yè)債權(quán) 準備持有至到期 應劃分為哪一類金融資產(chǎn) 9 可供出售金融資產(chǎn)分為兩類 1 直接指定類 是指企業(yè)獲得的在活躍市場上有公開報價的股票投資 債券投資 因獲取意圖不十分明確 而被直接指定為可供出售金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn) 持有意圖 近期出售獲取價差收益 持有至到期投資 持有意圖 持有至到期 可供出售金融資產(chǎn) 持有意圖 不明確 2 剩余類 是指除長期股權(quán)投資之外的金融資產(chǎn)中沒有被劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 持有至到期投資 貸款和應收款項三種類型的剩余部分 思考 若投資者取得某公司股票 準備長期持有 應劃分為哪一類金融資產(chǎn) 10 金融資產(chǎn)分類比較 11 第二節(jié)交易性金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn)的會計核算取得時的核算交易性金融資產(chǎn) 應當按照取得時的公允價值作為初始確認金額 相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當期損益 取得交易性投資所支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 應單獨作為應收項目 交易性金融資產(chǎn) 成本 投資收益 初始取得的金融資產(chǎn) 應當以市場交易價格作為確定其公允價值的基礎 12 資產(chǎn)負債表日 除權(quán)日 宣告日 發(fā)放日 購買日 購買日 購買日 上圖中哪一種情況支付的價款中包含了已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利呢 13 例 投資者A持有某企業(yè)2009年1月1日發(fā)行的面額10000元 期限為3年 月息100元 半年計息一次的債券一張 2009年7月2日 投資者B以10800元 含已到付息期但尚未領(lǐng)取的前半年利息600元 的價格從投資者A手中購入此債券并作為交易性金融資產(chǎn) 另支付交易費用100元 請為投資者B作購入債券的帳務處理 借 交易性金融資產(chǎn) 成本10200應收利息600投資收益100貸 銀行存款10900 14 持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或在資產(chǎn)負債表日按債券票面利率計算利息時的核算如果收到的現(xiàn)金股利或債券利息是屬于交易性金融資產(chǎn)取得時所支付價款中包含的 應直接沖減應收項目 如果是在持有期間按合同規(guī)定計算確定的現(xiàn)金股利或債券利息 則應當確認為 投資收益 例 接上例 2009年12月31日 投資者B對該債券計提利息600元 次年1月5日收到利息 12月31日借 應收利息600貸 投資收益6001月5日借 銀行存款600貸 應收利息600 例 接上例 7月5日投資者B收到債券前半年利息600元 借 銀行存款600貸 應收利息600 15 資產(chǎn)負債表日的核算資產(chǎn)負債表日 企業(yè)應將交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期損益 處置時的核算處置交易性金融資產(chǎn)時 將處置時的該金融資產(chǎn)的公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益 同時結(jié)轉(zhuǎn) 公允價值變動損益 公允價值變動損益 注意 此處資產(chǎn)負債表日一般是指12月31日和6月30日 注意 公允價值變動損益是并未真正實現(xiàn)的損益 16 例 接上例 2009年12月31日 該債券的市價為10500元 不含利息 2010年1月10日 投資者B以11000的價格將該債券出售 2009年12月31日 借 交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動300貸 公允價值變動損益3002010年1月10日 借 銀行存款11000公允價值變動損益300貸 交易性金融資產(chǎn) 成本10200 公允價值變動300投資收益800 未真正實現(xiàn) 17 案例 2008年1月1日 購入某公司的債券 面值100萬元 利率3 每年1月5日按年付息 劃分為交易性金融資產(chǎn) 取得時 支付價款103萬元 含已宣告發(fā)放利息3萬元 另支付交易費用2萬元 2008年12月31日 該債券的公允價值為110萬元 2009年10月6日 將該債券出售 售價為120萬元 要求 作出該項交易性投資的相關(guān)賬務處理 18 1 2008年1月1日 購入債券時 2 2008年1月5日 收到最初支付價款中所含利息 借 交易性金融資產(chǎn) 成本100應收利息3投資收益2貸 銀行存款105 借 銀行存款3貸 應收利息3 19 3 2008年12月31日 債券公允價值為110萬元 4 2008年12月31日 計算債券利息 借 應收利息3貸 投資收益3 借 交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動10貸 公允價值變動損益10 20 5 2009年1月5日 收到2008年利息 6 2009年10月6日 將該債券出售 借 銀行存款3貸 應收利息3 借 銀行存款120公允價值變動損益10貸 交易性金融資產(chǎn) 成本100 公允價值變動10投資收益20 21 案例 某企業(yè)于2009年3月10日從證券市場購入A公司股票10000股 每股買入價20元 另外支付印花稅和證券商手續(xù)費1500元 A公司已于當年的3月15日宣告將在4月5日每股發(fā)放現(xiàn)金股利0 5元和每10股送1股的股票股利 除權(quán)日為3月31日 2009年9月5日A公司股票的市價上漲到每股30元 該企業(yè)將A公司股票全部出售 要求 作出該項交易性投資的相關(guān)賬務處理 22 2009年3月20日購入A公司股票時 借 交易性金融資產(chǎn) 成本195000應收股利5000投資收益1500貸 銀行存款2015002009年4月5日收到A公司分派的現(xiàn)金股利時 借 銀行存款5000貸 應收股利5000 對于A公司分派的股票股利 不做賬務處理 只在備查賬簿中登記股票的數(shù)量等情況 23 2009年9月5日出售A公司股票時 A公司股票的初始入賬金額為195000元 處置時的公允價值為330000元 所以確認的投資收益為135000元 借 銀行存款330000貸 投資收益135000交易性金融資產(chǎn) 成本195000 24 2009年3月10日購入A公司股票時 借 交易性金融資產(chǎn) 成本200000投資收益1500貸 銀行存款2015002009年3月15日 A公司宣告分派的現(xiàn)金股利時 借 應收股利5000貸 投資收益50002009年4月5日收到A公司分派的現(xiàn)金股利時 借 銀行存款5000貸 應收股利5000 假定購入日為2009年3月10日 25 2009年9月5日出售A公司股票時 A公司股票的初始入賬金額為200000元 處置時的公允價值為330000元 所以確認的投資收益為130000元 借 銀行存款330000貸 投資收益130000交易性金融資產(chǎn) 成本200000 26 第三節(jié)持有至到期投資 持有至到期投資的概念持有至到期投資 是指到期日固定 回收金額固定或可確定 且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn) 如 符合以上條件的債券投資等 持有至到期投資通常具有長期性質(zhì) 但期限較短 一年以內(nèi) 的債券投資 如符合持有至到期投資的條件 也可將其劃分為持有至到期投資 衍生金融資產(chǎn) 由衍生金融工具形成的金融資產(chǎn) 其特點為 價值不固定 初始凈投資很少或零 未來交割 27 初始計量持有至到期投資應當按取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額 支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息 應當單獨確認為應收項目 在隨后收到這部分利息時 直接沖減應收項目 交易費用包括支付給代理機構(gòu) 咨詢公司 券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出 不包括債券溢價 折價 融資費用 內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用 即交易費用不沖減投資收益 28 持有至到期投資初始確認時 應當計算確定其實際利率 并在該持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變 實際利率 是指將持有至到期投資在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量 折現(xiàn)為該持有至到期投資當前賬面價值所使用的利率 29 后續(xù)計量企業(yè)應在持有至到期投資持有期間 采用實際利率法 按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入 計入投資收益 攤余成本 初始確認金額 已償還本金 采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額 已發(fā)生的減值損失 30 持有至到期投資的賬務處理取得時的核算企業(yè)取得的持有至到期投資 應按取得該投資的面值 借記 持有至到期投資 成本 科目 按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息 借記 應收利息 按實際支付的金額 貸記 銀行存款 按借貸兩方的差額借記或貸記 持有至到期投資 利息調(diào)整 帳戶 31 計息時的核算若持有至到期投資為債券等投資 應于資產(chǎn)負債表日按面值和票面利率計算確定的應收未收的利息 借記 應收利息 科目 分期付息 到期一次還本的債券 持有至到期投資 應計利息 科目 到期一次還本付息的債券 按攤余成本和實際利率計算確定的利息收入的金額 貸記 投資收益 科目按借貸差額 借記或貸記 持有至到期投資 利息調(diào)整 科目 32 到期時或處置時的核算持有至到期投資在到期或出售時 應按實際收到的金額 借記 銀行存款 科目 按其賬面余額 貸記 持有至到期投資 成本 利息調(diào)整 應計利息 科目 按其差額 貸記或借記 投資收益 科目 33 例 2000年1月1日 甲公司支付價款1000萬元 包含交易費用 購買了一項公司債券 面值為1250萬元 剩余年限5年 票面利率為4 72 按年支付利息 每年1250 4 72 59萬元 本金最后一次支付 劃分為持有至到期投資 要求 作出該企業(yè)債券投資的全部賬務處理 34 計算實際利率R 59 1 R 1 59 1 R 2 59 1 R 3 59 1 R 4 59 1250 1 R 5 1000采用插值法計算 得出R 10 并編制下表 注 計算實際利息時進行了四舍五入并考慮了尾差 35 2000年1月1日 購入債券借 持有至到期投資 成本1250貸 銀行存款1000持有至到期投資 利息調(diào)整250 購入時債券的折價金額 即日后到期還本時投資者獲得的價差收益 該收益應按實際利率法分攤至每一年度 36 2000 12 31確認實際利息收入借 應收利息59持有至到期投資 利息調(diào)整41貸 投資收益100日后收到利息時 借 銀行存款59貸 應收利息592001 12 31確認實際利息收入借 應收利息59持有至到期投資 利息調(diào)整45貸 投資收益104日后收到利息時 借 銀行存款59貸 應收利息59 37 2002 12 31確認實際利息收入借 應收利息59持有至到期投資 利息調(diào)整50貸 投資收益109日后收到利息時 借 銀行存款59貸 應收利息592003 12 31確認實際利息收入借 應收利息59持有至到期投資 利息調(diào)整55貸 投資收益114日后收到利息時 借 銀行存款59貸 應收利息59 38 2004 12 31確認實際利息收入借 應收利息59持有至到期投資 利息調(diào)整59貸 投資收益118收回本金和最后一年利息 借 銀行存款1309貸 持有至到期投資 成本1250應收利息59 39 例 假定上例中甲公司購買的債券不是分次付息 而是到期一次還本付息 應如何進行帳務處理 計算實際利率R 59 59 59 59 59 1250 1 R 5 1000 由此得出R 9 考慮尾差 40 根據(jù)上述數(shù)據(jù) 甲公司的有關(guān)賬務處理如下 1 2000年1月1日 購入債券借 持有至到期投資 成本1250貸 銀行存款1000持有至到期投資 利息調(diào)整250 2 200O年12月31日 確認實際利息收入借 持有至到期投資 應計利息59 利息調(diào)整31貸 投資收益90 41 3 20Xl年12月31日 確認實際利息收入借 持有至到期投資 應計利息59 利息調(diào)整39貸 投資收益98 4 20X2年12月31日 確認實際利息收入借 持有至到期投資 應計利息59 利息調(diào)整48貸 投資收益l07 42 5 20X3年12月31日 確認實際利息收入借 持有至到期投資 應計利息59 利息調(diào)整58貸 投資收益117 6 20 4年12月31日 確認實際利息收入借 持有至到期投資 應計利息59 利息調(diào)整74貸 投資收益133收到本金和名義利息借 銀行存款1545貸 持有至到期投資 成本1250 應計利息295 43 可供出售的金融資產(chǎn) 自學 自學提示 可供出售金融資產(chǎn)包括債券投資和股權(quán)投資 取得時相關(guān)交易費用記入初始入賬金額 此外 1 若為股權(quán)類可供出售金融資產(chǎn) 其會計核算方法與 交易性金融資產(chǎn) 類似 但確認公允價值變動時 不能記入當期損益 公允價值變動損益 科目 而要記入所有者權(quán)益 資本公積 其他資本公積 科目 2 若為債權(quán)類可供出售金融資產(chǎn) 其會計核算方法與 持有至到期投資 類似 但需在資產(chǎn)負債表日確認公允價值變動 且將變動計入所有者權(quán)益 資本公積 其他資本公積 科目 44 第四節(jié)長期股權(quán)投資 一 長期股權(quán)投資的概念長期股權(quán)投資是指長期持有 不準備隨時出售 投資企業(yè)作為被投資方的股東 按所持股份比例享有權(quán)益并承擔責任的股權(quán)投資 45 二 長期股權(quán)投資的類型根據(jù) 企業(yè)會計準則第2號 長期股權(quán)投資 規(guī)定 長期股權(quán)投資可以分為以下四類 第一類 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資 即對子公司投資 控制 是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策 并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益 能否對被投資單位實施控制的具體判斷標準 1 母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)股份 通常包括如下三種情況 1 直接擁有 2 間接擁有 3 直接擁有與間接擁有合計 46 2 母公司擁有其半數(shù)及以下的表決權(quán)股份但能對被投資單位進行實際控制 實際控制通常有以下四種情況 1 通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議 擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán) 2 根據(jù)公司章程或協(xié)議 有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策 3 有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員 4 在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán) 47 第二類 投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資 即對合營企業(yè)投資 共同控制是指 按照合同約定對某項經(jīng)濟活動共有的控制 48 第三類 投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資 即對聯(lián)營企業(yè)投資 重大影響 是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力 但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定 能否對被投資單位實施重大影響的具體判斷標準 1 投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20 以上但低于50 的表決權(quán)股份時 一般認為對被投資單位具有重大影響 49 2 以下任何一種情況都可判定對被投資單位具有重大影響 1 在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表 2 參與被投資單位的政策制定過程 包括股利分配政策等的制定 3 與被投資單位之間發(fā)生重要交易 4 向被投資單位派出管理人員 5 向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料 50 第四類 投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制 共同控制或重大影響 并且在活躍市場中沒有報價 公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資 不具有控制 共同控制或重大影響的具體判定 1 投資企業(yè)直接或間接擁有被投資單位20 以下表決權(quán)股份 且不存在其他實施重大影響的途徑 2 投資企業(yè)直接或間接擁有被投資單位20 以上表決權(quán)股份 但實質(zhì)上對被投資單位不具有控制 共同控制和重大影響 思考 投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制 共同控制或重大影響 但在活躍市場中有報價 公允價值能可靠計量的權(quán)益性投資應劃分為哪一類金融資產(chǎn) 51 三 長期股權(quán)投資取得的方式 企業(yè)合并 投資后取得對被投資方的控制權(quán) 非企業(yè)合并 投資后未取得對被投資方的控制權(quán) 同一控制下企業(yè)合并指合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制 且該控制并非暫時的 非同一控制下企業(yè)合并指合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制 支付現(xiàn)金以取得長期股權(quán)投資 發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資 投資者投入的長期股權(quán)投資指其他投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入本企業(yè) 1 支付現(xiàn)金2 承擔債務3 轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)4 發(fā)行權(quán)益性證券 52 四 長期股權(quán)投資的初始計量 一 企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資 選講 1 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 1 合并方以支付現(xiàn)金 轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的 應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本 長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金 轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額 應當調(diào)整資本公積 資本溢價或股本溢價 資本公積 資本溢價或股本溢價 的余額不足沖減的 調(diào)整留存收益 盈余公積 利潤分配 未分配利潤 對價 合并方取得被合并方的股權(quán)而給予被合并方的補償 53 例 甲 乙公司同屬丙公司的子公司 甲公司于2009年5月1日以賬面價值1500萬元 公允價值2000萬元的專利權(quán)一項作為對價 取得乙公司60 的股份并于當日能夠?qū)嵤σ夜镜目刂?此時乙公司已宣告但尚未發(fā)放上年度股利共計120萬元 乙公司當日的所有者權(quán)益為2000萬元 兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同 則甲公司的分錄為 金額單位 萬元 借 長期股權(quán)投資 乙公司1200應收股利72資本公積 股本溢價228貸 無形資產(chǎn) 專利權(quán)1500 此處沖減資本公積 股本溢價 資本公積 資本溢價或股本溢價 的余額不足沖減的 應沖減留存收益 盈余公積 利潤分配 未分配利潤 54 2 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的 同樣應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本 并按發(fā)行股份的面值總額作為合并方的股本 長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額 應當調(diào)整資本公積 資本溢價或股本溢價 資本公積 資本溢價或股本溢價 不足沖減的 調(diào)整留存收益 55 例 2009年6月30日 A公司向同一集團內(nèi)B公司的原股東定向增發(fā)1000萬股普通股 每股面值為1元 市價為8 68元 取得B公司100 的股權(quán) 并于當日起能夠?qū)公司實施控制 合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營 兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同 合并日 B公司所有者權(quán)益的總額為4404萬元 則A公司的帳務處理為 借 長期股權(quán)投資44040000貸 股本10000000資本公積 股本溢價34040000 56 上述兩例中 在按照合并日應享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時 前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致 如企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的 應基于重要性原則 統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策 在按照合并方的會計政策對被合并方資產(chǎn) 負債的賬面價值進行調(diào)整的基礎上 計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本 57 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)費用應直接計入當期損益 借記 管理費用 貸記 銀行存款 或其他相關(guān)科目 相關(guān)費用包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會計審計費用 法律咨詢服務費用 評估費用等 不包括通過發(fā)行權(quán)益性證券進行合并時 與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金 手續(xù)費等 58 2 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資非同一控制下的控股合并中 購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本 企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn) 或承擔的負債 發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值 為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用計入當期損益 不計入長期股權(quán)投資的初始成本 相關(guān)費用包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會計審計費用 法律咨詢服務費用 評估費用等 不包括通過發(fā)行權(quán)益性證券進行合并時 與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金 手續(xù)費等 2010年8月 企業(yè)會計準則解釋 4號 最新規(guī)定 59 具體處理時 對于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 應在購買日按企業(yè)合并成本 不含應自備投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤 借記 長期股權(quán)投資 科目 按現(xiàn)有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 借記 應收股利 科目 按支付合并對價的賬面價值 貸記有關(guān)資產(chǎn)或負債科目 按發(fā)生的直接相關(guān)費用 貸記 銀行存款 等科目 按其差額 貸記 營業(yè)外收入 或借記 營業(yè)外支出 等科目 涉及以庫存商品等作為合并對價的 應按庫存商品的公允價值 貸記 主營業(yè)務收入 科目 并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本 涉及增值稅的 還應進行相應的處理 60 例 A公司于2009年3月31日取得B公司70 的股權(quán) 取得該部分股權(quán)后能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策 合并時A公司聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進行評估 支付評估費用120萬元 合并中 A公司支付銀行存款1000萬元 專利權(quán)1項 庫存甲商品8萬件作為合并對價 專利權(quán)賬面價值400萬元 假設尚未進行攤銷 公允價值500萬元 甲商品市場價格為25元 件 生產(chǎn)成本為15元 件 A公司適用的增值稅率為17 本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系 請作出A公司取得此長期股權(quán)投資的帳務處理 61 單位 萬元借 長期股權(quán)投資1734管理費用120貸 銀行存款1120無形資產(chǎn) 專利權(quán)400主營業(yè)務收入200應交稅費 應交增值稅 銷項稅額 34營業(yè)外收入100借 主營業(yè)務成本120貸 庫存商品120 62 二 企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資1 以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資 應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本 包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出 但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應作為應收項目核算 不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本 63 例 甲公司于2009年3月10日自公開市場中買入乙公司30 的股份 實際支付價款1600萬元 其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利50萬元 另外 在購買過程中支付手續(xù)費等相關(guān)費用100萬元 甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響 請作出甲公司取得此項長期股權(quán)投資的帳務處理 借 長期股權(quán)投資16500000應收股利500000貸 銀行存款17000000 64 2 以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資 其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值 以及為取得該項長期股權(quán)投資發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和 但不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 相關(guān)費用包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會計審計費用 法律咨詢服務費用 評估費用等 不包括所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金 手續(xù)費等 65 例 2009年3月 A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股 每股面值1元 取得B公司20 的股權(quán) 并支付了相關(guān)咨詢費用20萬元 增發(fā)的6000萬股股份的公允價值為10400萬元 假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響 請作出A公司取得此項長期股權(quán)投資的帳務處理 66 單位 萬元借 長期股權(quán)投資10420貸 股本6000銀行存款20資本公積 股本溢價4400 67 3 投資者投入的長期股權(quán)投資 應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本 但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外 例 A公司設立時 其主要出資方之一甲公司以其持有的對B公司的長期股權(quán)投資作為出資投入A公司 投資各方在投資合同中約定 作為出資的該項長期股權(quán)投資作價4000萬元 該作價是按照B公司股票的市價經(jīng)考慮相關(guān)調(diào)整因素后確定的 A公司注冊資本為16000萬元 甲公司出資占A公司注冊資本的20 取得該項投資后 A公司根據(jù)其持股比例 能夠派人參與B公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策 請作出A公司取得對B公司的長期股權(quán)投資的帳務處理 68 本例中 A公司對于投資者投入的該項長期股權(quán)投資 應進行的會計處理為 單位 萬元借 長期股權(quán)投資4000貸 實收資本3200資本公積 資本溢價800 69 長期股權(quán)投資初始確認小結(jié) 不管何種方式取得的長期股權(quán)投資 取得時投資者享受的已宣告但尚未發(fā)放的股利或利潤應借記 應收股利 不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本 相關(guān)費用不包括發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金 手續(xù)費等 70 五 長期股權(quán)投資的后續(xù)計量長期股權(quán)投資核算的成本法 適用范圍 能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資 對被投資單位不具有控制 共同控制或重大影響 并在活躍市場中沒有報價 公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資 一般持股比例 20 長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法 適用范圍 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資 一般20 持股比例 50 71 一 長期股權(quán)投資核算的成本法1 采用成本法核算的長期股權(quán)投資 初始投資或追加投資時 按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值 2 除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外 投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益 72 例 甲公司于2009年1月取得對乙公司5 的股權(quán) 成本為800萬元 包含相關(guān)費用 2009年2月 甲公司又以1200萬元 包含相關(guān)費用 取得對乙公司6 的股權(quán) 假定甲公司對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制 且該投資不存在活躍的交易市場 公允價值無法取得 2009年3月 乙公司宣告分派現(xiàn)金股利 甲公司按其持股比例可取得10萬元 2009年4月發(fā)放股利 請作出甲公司帳務處理 73 2009年1月借 長期股權(quán)投資8000000貸 銀行存款80000002009年2月借 長期股權(quán)投資12000000貸 銀行存款120000002009年3月借 應收股利100000貸 投資收益1000002009年4月借 銀行存款100000貸 應收股利100000 74 一 長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法權(quán)益法指投資最初以投資成本計價 以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法 核算程序 1 初始投資成本的調(diào)整比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 對于初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的 應對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整 計入取得投資當期的損益 75 例 A公司以存款2000萬元取得B公司30 的股權(quán) 取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元 如A公司能夠?qū)公司施加重大影響 則A公司應進行的會計處理為 金額單位 萬元 借 長期股權(quán)投資 成本2000貸 銀行存款2000 76 例 如上例中投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元 則A公司應進行的處理為 借 長期股權(quán)投資 成本2000貸 銀行存款2000借 長期股權(quán)投資 成本100貸 營業(yè)外收入100 借 長期股權(quán)投資 成本2100貸 銀行存款2000營業(yè)外收入100 77 2 被投資單位實現(xiàn)凈損益及發(fā)放股利的處理 1 屬于被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動 投資企業(yè)應按所持表決權(quán)資本比例計算應享有的份額 增加長期股權(quán)投資的賬面價值 損益調(diào)整 明細科目 并確認為當期股權(quán)投資收益 借 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整貸 投資收益 78 2 被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時 投資企業(yè)按持股比例計算的應分得的利潤或現(xiàn)金股利 沖減長期股權(quán)投資的賬面價值 損益調(diào)整 明細科目 借 應收股利貸 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整但如果投資后被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利屬于投資前被投資單位實現(xiàn)凈利潤的分配額 投資企業(yè)按持股比例計算應分得的利潤或現(xiàn)金股利 應沖減長期股權(quán)投資的賬面價值 成本 明細科目 借 應收股利貸 長期股權(quán)投資 成本 79 3 屬于被投資單位當年發(fā)生的凈虧損而影響的所有者權(quán)益的變動 投資企業(yè)應按所持表決權(quán)資本的比例計算應分擔的份額 減少長期股權(quán)投資的賬面價值 損益調(diào)整 明細科目 并確認為當期投資損失 借 投資收益貸 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整 80 投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損時 應以投資賬面價值減記至零為限 如果以后各期被投資單位實現(xiàn)凈利潤 被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的 投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后 恢復確認收益分享額 81 例 2000年1月1日 甲公司購入乙公司發(fā)行在外的股票200萬股 占其表決權(quán)資本的20 能對乙公司實施重大影響 并準備長期持有 乙公司股票的面值為每股6元 市場價格為每股8元 為此甲公司還支付了相關(guān)費用20萬元 同日 乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為9150萬元 甲公司的分錄為 金額單位 萬元 借 長期股權(quán)投資 成本1620貸 銀行存款1620借 長期股權(quán)投資 成本210貸 營業(yè)外收入210 82 2000年5月1日 乙公司宣告分派1999年度的現(xiàn)金股利100萬元 甲公司的分錄為 借 應收股利20貸 長期股權(quán)投資 成本20 2000年12月31日 乙公司實現(xiàn)凈利潤400萬元 甲公司的分錄為 借 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整80貸 投資收益80 83 2001年5月2日乙公司召開股東大會審議通過的2000年利潤分配方案為 分別按凈利潤的10 和5 提取法定盈余公積和任意盈余公積 分配現(xiàn)金股利100萬元 甲公司的分錄為 借 應收股利20貸 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整20 84 2001年12月31日 乙公司發(fā)生凈虧損8000萬元 甲公司的分錄為 長期股權(quán)投資賬面價值為1830 20 80 20 1870萬元 借 投資收益1600貸 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整1600 2002年12月31日 乙公司發(fā)生凈虧損2000萬元 甲公司的分錄為 借 投資收益270貸 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整270 未入賬的虧損為130萬元 85 2003年12月31日 乙公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元 甲公司的分錄為 借 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整70貸 投資收益70 2004年8月5日 乙公司專項撥