淺談中小企業(yè)成本核算優(yōu)化問(wèn)題.doc

淺談中小企業(yè)成本核算優(yōu)化問(wèn)題 摘要 隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展和企業(yè)成本結(jié)構(gòu)變化，創(chuàng)造并保持成本領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)，已成為 中小企業(yè)生存和發(fā)展的重要問(wèn)題。面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，誰(shuí)能夠更快地吸收先進(jìn)成本核算思想，并運(yùn)用于成本核算實(shí)踐中，誰(shuí)就會(huì)獲得競(jìng)爭(zhēng)的主動(dòng)權(quán)，贏得市場(chǎng)。雖然作業(yè)成本法在理論研究上以趨于成熟。但是，在我國(guó)企業(yè)尤其是中小企業(yè)中的運(yùn)用并不廣泛。因此，本文通過(guò)案例分析，傳統(tǒng)與變革的比較，認(rèn)為作業(yè)成本法存在自身的局限性，不僅表現(xiàn)在成本動(dòng)因選擇上的主觀性，而且表現(xiàn)在成本核算側(cè)重于事中控制的局限性。但是，由于間接費(fèi)用比重增加，事中控制很難反映企業(yè)真實(shí)的成本信息。而成本企畫(huà)著眼于成本發(fā)生的源泉，立足于產(chǎn)品研發(fā)階段的成本核算，即側(cè)重于成本的事前控制。雖然成本企畫(huà)和作業(yè)成本法有不同的淵源，但卻存在著一些共同的特質(zhì)，可以相互借鑒補(bǔ)充，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。故本文以此為出發(fā)點(diǎn)，借鑒國(guó)內(nèi)外研究成果，并結(jié)合我國(guó)中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀，通過(guò)分析他們各自的優(yōu)缺點(diǎn)，進(jìn)行融合分析，探討成本企畫(huà)與作業(yè)成本法的融合模式，以實(shí)現(xiàn)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。 關(guān)鍵詞：制造成本法；作業(yè)成本法；成本企畫(huà)；優(yōu)化 一、 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀 （一） 中小企業(yè)發(fā)展概況 1. 中小企業(yè)發(fā)展特點(diǎn) 中小型企業(yè)一般指資產(chǎn)規(guī)模小,生產(chǎn)流程簡(jiǎn)單，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)相似,管理人員相對(duì)精簡(jiǎn)的企業(yè)。截止2006年底，我國(guó)中小企業(yè)達(dá)4200多萬(wàn)家，占中國(guó)企業(yè)總數(shù)90以上，八成以上是非國(guó)有企業(yè)1 。中小型企業(yè)因數(shù)量多，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中起著不可忽視的作用。隨著科技不斷進(jìn)步，新興產(chǎn)業(yè)不斷增加，中小型企業(yè)受財(cái)力、技術(shù)的瓶頸，內(nèi)部管理水平的制約，使得成本核算理論研究不成熟，實(shí)際運(yùn)用矛盾突出，造成成本信息不準(zhǔn)確，不利于中小企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。在發(fā)展過(guò)程中，中小企業(yè)特點(diǎn)具體表現(xiàn)為： （1）沒(méi)有專(zhuān)職成本核算人員，成本信息不及時(shí)； （2）輔助核算部門(mén)沒(méi)有獨(dú)立核算，間接費(fèi)用處理簡(jiǎn)單； （3）車(chē)間劃分不明顯、傳遞手續(xù)不完善，成本信息失真。 總之，這些特點(diǎn)決定傳統(tǒng)核算法在中小企業(yè)有一定優(yōu)勢(shì)。但是，由于成本結(jié)構(gòu)變化，成本管理范圍擴(kuò)大，傳統(tǒng)成本核算方法凸顯局限性。比如說(shuō)，制造企業(yè)間接費(fèi)用比重增加，采用制造成本法，顯然使成本信息失真。此外，在我國(guó)理論研究已成熟的作業(yè)成本法，也未必適合中小企業(yè)，比如說(shuō)，高新企業(yè)研發(fā)比重大，但事前成本控制薄弱，而作業(yè)成本法適合成本事中控制。鑒于此，本文結(jié)合中小企業(yè)實(shí)際，通過(guò)理論聯(lián)系實(shí)際，傳統(tǒng)與變革在三種行業(yè)的成本核算比較，探索我國(guó)中小企業(yè)如何優(yōu)化成本核算。 2. 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀 中小企業(yè)，無(wú)論其生產(chǎn)什么類(lèi)型產(chǎn)品，也不論管理標(biāo)準(zhǔn)如何，傳統(tǒng)成本核算方法都是按照品種核算成本。對(duì)中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本核算提供的信息必須準(zhǔn)確，而現(xiàn)實(shí)中并非這樣。中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀表現(xiàn)在： （1）科目設(shè)置簡(jiǎn)單化，成本信息不真實(shí)。在制造型企業(yè)中，將基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本合并為一個(gè)成本科目，導(dǎo)致成本費(fèi)用歸集混亂，無(wú)法反應(yīng)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。此外，中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍比較小，生產(chǎn)工藝和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及所耗原材料基本相同，除主要原材料能歸屬到具體產(chǎn)品外，其它項(xiàng)目不歸屬到具體某一產(chǎn)品，其核算的產(chǎn)品反而失去真實(shí)性2。 河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) （2）車(chē)間劃分不明顯，費(fèi)用分配不科學(xué)。由于科目設(shè)置簡(jiǎn)單化，制造費(fèi)用科目很難按車(chē)間設(shè)明細(xì)賬。同時(shí)，因中小企業(yè)管理人員多參加生產(chǎn)管理，對(duì)這種由管理人員參與且發(fā)生的差旅費(fèi)、辦公費(fèi)，無(wú)法確定是車(chē)間費(fèi)用還是辦公費(fèi)用，往往直接歸屬到辦公費(fèi)用，直接記入管理費(fèi)用，明顯不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 （3）理論研究不成熟，核算模式不統(tǒng)一。我國(guó)成本核算理論研究起步晚，大多是引進(jìn)國(guó)外成本核算思想，沒(méi)有實(shí)務(wù)參考模式。以物流企業(yè)為例，其成本核算大多是根據(jù)企業(yè)性質(zhì)，對(duì)物流成本概念的理解，采取不同成本核算方法，導(dǎo)致物流成本核算沒(méi)有統(tǒng)一模式，成本信息缺乏準(zhǔn)確性和可比性3。 總之，在進(jìn)行成本核算時(shí)，由于間接費(fèi)用分配的局限性，導(dǎo)致成本信息扭曲。因此，傳統(tǒng)核算方法已不能滿足中小企業(yè)成本核算的需要。所以，本文通過(guò)傳統(tǒng)和國(guó)外成本核算思想的比較，探索我國(guó)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式，而不是傳統(tǒng)的照搬照抄，不加思索的運(yùn)用。 (二) 傳統(tǒng)成本核算方法的局限性 根據(jù)中小企業(yè)成本核算的特點(diǎn)，對(duì)于少量的間接費(fèi)用，可按直接人工去分配，所導(dǎo)致的扭曲是非常小的，產(chǎn)品成本信息也相對(duì)準(zhǔn)確。但是，伴隨著中小企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，間接費(fèi)用比重增加，制造成本法的弊端逐漸凸顯4。主要表現(xiàn)在： （1）費(fèi)用分配不合理，成本信息扭曲。例如：某企業(yè)經(jīng)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本是每件200元，以每件240元銷(xiāo)售，即毛利率為20。通過(guò)計(jì)算，該產(chǎn)品真實(shí)成本是230元。企業(yè)實(shí)際上在薄利或虧損經(jīng)營(yíng)；反之，若該產(chǎn)品真實(shí)成本是170元，當(dāng)對(duì)手降價(jià)到195元時(shí)，企業(yè)認(rèn)為不能再降價(jià)，而應(yīng)退出市場(chǎng)。其實(shí)，根據(jù)產(chǎn)品真實(shí)消耗，其保本價(jià)應(yīng)在170元，如果降到190元，仍有1l的毛利?？梢?jiàn)，傳統(tǒng)成本核算法不僅導(dǎo)致成本信息扭曲，而且會(huì)誤導(dǎo)管理者決策。 （2）核算內(nèi)容不合理，成本結(jié)構(gòu)不清晰。隨著中小企業(yè)發(fā)展，產(chǎn)品研發(fā)成本大增。但是，制造成本法將產(chǎn)品研發(fā)等費(fèi)用統(tǒng)歸為期間費(fèi)用，從成本中剔除，違反 會(huì) 計(jì) 制 度 下 的 “ 權(quán) 責(zé) 發(fā) 生 制 ” 原 則 。 即便在2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)中規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究與開(kāi)發(fā)支出，研究支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段符合確認(rèn)條件的支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這說(shuō)明最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有把研發(fā)支出完全納入產(chǎn)品成本中5。 總之，制造成本法的現(xiàn)實(shí)局限性凸顯，不能反映我國(guó)中小企業(yè)的成本信息，因此，有必要優(yōu)化我國(guó)中小企業(yè)成本核算模式，更好地為我國(guó)企業(yè)的發(fā)展服務(wù)。本文以制造企業(yè)、服務(wù)企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的成本核算方法為例，通過(guò)理論聯(lián)系實(shí)際，傳統(tǒng)與變革的比較分析，探索我國(guó)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式。 河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 二、 中小企業(yè)成本核算比較分析 （一） 理論層面上可行性分析 1. 作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn) 作業(yè)成本法（Activity-Based costing）是以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過(guò)“成本動(dòng)因”的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品上去的間接費(fèi)用分配方法。作業(yè)成本計(jì)算的原理可以簡(jiǎn)單歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”6。從理論上講，作業(yè)成本法是配合準(zhǔn)時(shí)制（Just-In-Time production system，JIT）和全面質(zhì)量管理（Total quality management，TQM）的產(chǎn)生和發(fā)展。與傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)相比，JIT采用的是生產(chǎn)拉動(dòng)，而不是推動(dòng)，要求存貨和不增值作業(yè)減少到最低限度；TQM 要求通過(guò)生產(chǎn)線上各個(gè)環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品零缺陷7。然而，作業(yè)成本法在制造企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用中并不成熟。與制造成本法相比，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在： （1）分配對(duì)象由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”。在傳統(tǒng)理論下，成本計(jì)算對(duì)象具有單一性，即僅僅是企業(yè)所生產(chǎn)的各類(lèi)產(chǎn)品。而作業(yè)成本法認(rèn)為：資源被多種作業(yè)消耗，每項(xiàng)作業(yè)又服務(wù)于多種產(chǎn)品。因此，作業(yè)成為聯(lián)系產(chǎn)品與資源耗費(fèi)的橋梁。 （2）產(chǎn)品成本核算信息更加準(zhǔn)確。傳統(tǒng)成本法易造成產(chǎn)品成本信息扭曲，而作業(yè)成本法對(duì)間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)多樣化，提高了產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。它將資源耗費(fèi)與作業(yè)、產(chǎn)品成本與作業(yè)聯(lián)系起來(lái)，按成本動(dòng)因分配成本費(fèi)用，解決了傳統(tǒng)成本法下分配標(biāo)準(zhǔn)的單一性，從而能夠提供較為準(zhǔn)確的成本信息。 2. 成本企畫(huà)的優(yōu)點(diǎn) 成本企畫(huà)著眼于成本發(fā)生源泉，立足于源泉作事前、全面的成本分析，涉及企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)流程的成本核算。與傳統(tǒng)核算方法相比，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在： （1）顧客與市場(chǎng)導(dǎo)向。成本企畫(huà)是以顧客和市場(chǎng)為立足點(diǎn)，基于最具競(jìng)爭(zhēng)的價(jià)格設(shè)計(jì)最受顧客歡迎的產(chǎn)品，制定企業(yè)應(yīng)該達(dá)到的產(chǎn)品成本目標(biāo)成本。成本企畫(huà)制定的目標(biāo)成本考慮了顧客可接受價(jià)格和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈度等因素，有助于提高中小企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。 （2）事前式成本管理。隨著高新技術(shù)的快速發(fā)展，成本控制重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移使得生產(chǎn)者注重產(chǎn)品研發(fā)階段。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，一個(gè)完成的產(chǎn)品生產(chǎn)，類(lèi)似于對(duì)產(chǎn)品的研發(fā)、制造和銷(xiāo)售全過(guò)程進(jìn)行一次模擬。模擬過(guò)程中所賦予的各種條河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 件就是實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中具體要求的體現(xiàn)，通過(guò)在模擬中得到的信息及時(shí)調(diào)整設(shè)計(jì)策略來(lái)控制產(chǎn)品成本，便可實(shí)現(xiàn)成本的事前管理8。 （3）考慮生命周期成本。隨著高新技術(shù)廣泛使用和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，產(chǎn)品生命周期縮短，導(dǎo)致成本構(gòu)成發(fā)生重大變化，與產(chǎn)品相關(guān)的研發(fā)活動(dòng)引發(fā)的成本比重逐步上升。而成本企畫(huà)中成本核算的范圍向產(chǎn)品的整個(gè)生命周期擴(kuò)張，涵蓋產(chǎn)品從設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和銷(xiāo)售階段。因此，成本核算的視角更長(zhǎng)遠(yuǎn)，有利于樹(shù)立企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 從理論上看，無(wú)論從作業(yè)成本法的“成本動(dòng)因”，還是成本企畫(huà)的“事前式管理”，都較傳統(tǒng)方法有創(chuàng)新之處。但是，國(guó)內(nèi)外學(xué)者和實(shí)務(wù)界對(duì)其應(yīng)用環(huán)境和實(shí)用價(jià)值有較大爭(zhēng)論，作業(yè)成本法在我國(guó)中小企業(yè)應(yīng)用程度不高，仍屬初級(jí)階段，成本企畫(huà)在我國(guó)基本上沒(méi)有什么實(shí)際應(yīng)用。因此，本文從中小企業(yè)實(shí)際出發(fā)，通過(guò)分析傳統(tǒng)核算方法、作業(yè)成本法和成本企畫(huà)在制造企業(yè)、物流企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用，探討其現(xiàn)實(shí)局限性，力求傳統(tǒng)與變革的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。 （二） 實(shí)際操作中可行性分析 1. 制造企業(yè)成本核算比較分析 20世紀(jì)80年代，由于傳統(tǒng)成本核算方法的局限性，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。但是，倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院的 Michael Bromwich在作業(yè)成本系統(tǒng)和增量成本一文中，利用嚴(yán)格的數(shù)學(xué)推導(dǎo)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度指出ABC法的局限性，他認(rèn)為，用ABC法來(lái)衡量經(jīng)濟(jì)成本中的“增量成本”必須滿足幾個(gè)基本條件，否則就可能在定價(jià)、選擇產(chǎn)品組合、購(gòu)買(mǎi)及外包決策、成本管理等過(guò)程中，給出扭曲數(shù)據(jù)，使其偏離經(jīng)濟(jì)成本9。然而，本文認(rèn)為ABC法的局限性不僅表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)學(xué)方面，還體現(xiàn)在企業(yè)成本核算方面。本文以浙江長(zhǎng)華汽車(chē)零部件有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)CH）為例，分析作業(yè)成本法在實(shí)際運(yùn)用中的局限性。 1.1 ABC 法的適用環(huán)境簡(jiǎn)介 CH公司是一家中小型制造企業(yè)，于上世紀(jì)90年代初由一家鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)轉(zhuǎn)制為民營(yíng)企業(yè)，主要生產(chǎn)汽車(chē)零配件，每月根據(jù)訂單組織生產(chǎn)，上游企業(yè)是幾家固定的汽車(chē)制造企業(yè)。由于上游企業(yè)是一些知名品牌制造商，對(duì)CH公司產(chǎn)品的質(zhì)量要求非常嚴(yán)格。經(jīng)過(guò)十多年的質(zhì)量管理、存貨管理的實(shí)踐后，摸索出了一條適合自己的管理路線和規(guī)程，出廠產(chǎn)品幾乎做到了零缺陷。 河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 通過(guò)對(duì)CH公司的了解，它基本符合ABC的理論應(yīng)用前提，即： （1）CH公司按固定客戶(hù)的訂單組織生產(chǎn)，生產(chǎn)線建立在需求拉動(dòng)的基礎(chǔ)上； （2）按幾個(gè)固定客戶(hù)的訂單小批量生產(chǎn)、隨時(shí)供貨，因此，存貨周轉(zhuǎn)率非常 高，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品庫(kù)存很低； （3）產(chǎn)品工藝不復(fù)雜、交貨渠道順暢，在產(chǎn)品制造和流轉(zhuǎn)過(guò)程中，避免了反 復(fù)搬運(yùn)等不增值作業(yè)環(huán)節(jié)； （4）絕大部分生產(chǎn)工人的工資實(shí)行計(jì)件制，便于成本跟蹤以作業(yè)為基礎(chǔ)； 然而，通過(guò)客觀分析，該制造企業(yè)客觀上并不完全符合JIT和TQM。主觀上，作業(yè)成本法也有自身的局限性。 1.2 ABC在實(shí)際運(yùn)用中的問(wèn)題 （1）理論前提應(yīng)用不成熟。CH公司實(shí)行JIT制取得了顯著成效，但是，就算產(chǎn)品流轉(zhuǎn)快、銷(xiāo)售渠道再暢通，也難免有庫(kù)存產(chǎn)成品，要達(dá)到零庫(kù)存是不可能的。于是，對(duì)于發(fā)出產(chǎn)品和銷(xiāo)售等作業(yè)成本庫(kù)中的間接費(fèi)用的歸結(jié)就出現(xiàn)歧義。因此，公司在計(jì)算單位產(chǎn)品成本的時(shí)候，需要在“銷(xiāo)售量”和“生產(chǎn)量”這兩個(gè)分母的選擇上不斷切換。但是，對(duì)于不能如期交貨、機(jī)器故障所導(dǎo)致的停工、原料延誤等問(wèn)題，存貨可以起到緩沖作用，這就間接地降低了運(yùn)營(yíng)成本，所以應(yīng)保持一定的存貨，而非零存貨。 為實(shí)現(xiàn)TQM，一旦發(fā)現(xiàn)零部件廢品，整條生產(chǎn)線全部停頓下來(lái)，對(duì)導(dǎo)致廢品的原因進(jìn)行處理。但這類(lèi)情況的發(fā)生取決于機(jī)器的運(yùn)作狀態(tài)和工人的工作狀態(tài)，如果某道特定的工序涉及不同批次的產(chǎn)品，很難以作業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本分配。CH公司在這一問(wèn)題上還是只能求助于傳統(tǒng)的平均分?jǐn)偡椒ā?（2） 成本動(dòng)因選擇具有主觀性。成本動(dòng)因的選擇受成本核算的復(fù)雜程度，以及產(chǎn)品的符合程度影響10（見(jiàn)表 2-1）。比如，對(duì)螺母鍍鋅成本計(jì)算，最準(zhǔn)確的方法應(yīng)該是按零件表面積進(jìn)行計(jì)算，但是，測(cè)算零件表面積不僅需要大量時(shí)間，更需要相當(dāng)?shù)募夹g(shù)水平；最為簡(jiǎn)便的方法是按照零件的凈噸位，因?yàn)榧庸ぎa(chǎn)品進(jìn)出車(chē)間都按這一指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量。但是，這種做法顯然是不科學(xué)的。這樣的折中方式存在很多主觀因素，因此，不利于經(jīng)營(yíng)者做出客觀的生產(chǎn)決策。 河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 表 21 成本動(dòng)因確認(rèn)的影響因素及其作用關(guān)系 成本動(dòng)因確認(rèn)的影響因素 影響作用關(guān)系 1.作業(yè)實(shí)際制造費(fèi)用 相關(guān)程度越低，成本動(dòng) 間的相關(guān)程度 因確認(rèn)越難 2.所要求的成本結(jié)算程度 要求精度越高，成本劃分越細(xì) 3.產(chǎn)品復(fù)合的復(fù)雜程度 復(fù)雜程度越高，成本動(dòng)因越多 4.成品計(jì)量的難易程度 成本資料越不容易獲得，核算 成本越高 總之，從客觀上講，作業(yè)成本法側(cè)重于產(chǎn)品無(wú)存貨，零缺陷的事中控制。主觀上，成本動(dòng)因的選擇具有的主觀性。此外，隨著科技發(fā)展，傳統(tǒng)制造企業(yè)科技含量不斷提高，僅從生產(chǎn)角度考慮成本核算，并不能完全反映實(shí)際成本。但是，這種方法至少可以為成本核算提供思路指導(dǎo)。相信新的方法會(huì)不斷涌現(xiàn)，但是，結(jié)合廠情制定有利的成本核算方法，是制造型企業(yè)需要不斷探索的領(lǐng)域。 2.服務(wù)行業(yè)成本核算分析 “服務(wù)行業(yè)主要特點(diǎn)是服務(wù)環(huán)節(jié)的串聯(lián)性，其產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費(fèi)同屬一個(gè)過(guò)程。在服務(wù)行業(yè)中，物流企業(yè)提供單一的物流業(yè)務(wù)，通過(guò)計(jì)劃、實(shí)施等手段對(duì)運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、包裝、配送的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行系統(tǒng)整合，為客戶(hù)提供一體化的綜合服務(wù)” 11 。由于物流企業(yè)成本發(fā)生過(guò)程與生產(chǎn)過(guò)程是同時(shí)進(jìn)行的，而作業(yè)成本法的特點(diǎn) 是側(cè)重于生產(chǎn)過(guò)程控制，即物流運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想具有相似性，因此，本文通過(guò)分析物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀，分析作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用的可行性。 2.1 物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀 在物流企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，跟物流相關(guān)的費(fèi)用為運(yùn)費(fèi)、保管費(fèi)、包裝費(fèi)、裝卸費(fèi)等顯性成本。由于顯性物流成本在企業(yè)銷(xiāo)售額中所占比重不大，因此，物流的重要性通常不被重視。事實(shí)上，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的物流成本超過(guò)顯性成本的3倍以上。如果物流成本信息不真實(shí)，不利于樹(shù)立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。其次，現(xiàn)代物流企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜，使訂貨作業(yè)、物流信息系統(tǒng)維護(hù)等活動(dòng)中產(chǎn)生的間接費(fèi)用增加，而傳統(tǒng)方法如營(yíng)運(yùn)成本法，間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)單一，僅適合物流成本費(fèi)用相對(duì)較少的企業(yè)，這不符合現(xiàn)代物流企業(yè)的發(fā)展。由于作業(yè)成本法的思想，與物流生產(chǎn)方式存在相似性，因此，通過(guò)作業(yè)成本法的運(yùn)用，也許能改變傳統(tǒng)成本核算方法的局限性12。 河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 2.2 作業(yè)成本法的可行性分析 （1）作業(yè)成本法能夠提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。與傳統(tǒng)制造企業(yè)一樣，作業(yè)成本法能正確反映產(chǎn)品消耗費(fèi)用的成本動(dòng)因。并且物流企業(yè)各種間接成本產(chǎn)生的原因是不同的， 因此作業(yè)成本法采用相應(yīng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，以多個(gè)分配率來(lái)分配間接成本，能使企業(yè)成本核算更加準(zhǔn)確。 （2）運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想有相似性。首先，物流業(yè)務(wù)的間接費(fèi)用在總成本中比例高，且都不能直接歸入直接成本。作業(yè)成本法正是針對(duì)制造費(fèi)用(生產(chǎn)企業(yè))、間接費(fèi)用(生產(chǎn)和服務(wù)企業(yè))比例很高的企業(yè)而提出的。其次，物流企業(yè)的個(gè)性化生產(chǎn)或服務(wù)要求高。而作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)物流成本核算對(duì)象(服務(wù))品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜、工藝多變、經(jīng)常發(fā)生調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況尤其適用。 2.3 作業(yè)成本法的局限性 盡管物流企業(yè)在制造過(guò)程中的特點(diǎn)符合作業(yè)成本法的成本事中控制思想。但是，物流企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中，作業(yè)成本法仍然無(wú)法克服自身的局限性。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： （1）物流成本形態(tài)復(fù)雜，作業(yè)成本法不能完全確定。 作業(yè)成本法理論的核心在于對(duì)成本的“過(guò)程控制”，有些物流成本雖然由本級(jí)系統(tǒng)承擔(dān)，但并不能獨(dú)立地計(jì)算出來(lái)。如在合裝整車(chē)發(fā)運(yùn)的情況下，無(wú)法準(zhǔn)確地計(jì)算每種商品實(shí)際物流成本。再如物流信息處理成本無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算。在這種情況下，物流成本是被分?jǐn)偝鰜?lái)的，企業(yè)推行作業(yè)成本法來(lái)“追本溯源”是不可行的。 （2）目標(biāo)成本間存在沖突，作業(yè)成本法無(wú)法控制。不同物流服務(wù)提供方都服從“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”，“經(jīng)濟(jì)人”的利益體現(xiàn)在成本多寡上。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部上下級(jí)之間的物流成本是上級(jí)給下級(jí)的物流預(yù)算，如果下級(jí)系統(tǒng)以降低服務(wù)水平相威脅要求增加物流成本預(yù)算，于是沖突就出現(xiàn)了。在這種情況下，物流成本作業(yè)相關(guān)性很難預(yù)算，運(yùn)用作業(yè)成本法控制物流成本無(wú)法實(shí)現(xiàn)13。 （3）物流成本間存在效益反常規(guī)律。通過(guò)作業(yè)成本法的事中控制，能使某些項(xiàng)目成本降低。但是，可能引起其他項(xiàng)目成本增加。如企業(yè)庫(kù)存點(diǎn)越多，整個(gè)系統(tǒng)的庫(kù)存水平上升，引起庫(kù)存費(fèi)用增加，但整體商品分撥運(yùn)輸線路變短，運(yùn)輸費(fèi)用下降。作業(yè)成本法的核心在于消除無(wú)效作業(yè)，以促進(jìn)成本降低。但物流各項(xiàng)目中很難說(shuō)哪些是無(wú)效作業(yè)，物流成本之間存在效益反常規(guī)律，作業(yè)成本法很難優(yōu)化物流各項(xiàng)成本。 總之，雖然作業(yè)成本法在理論上符合物流企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，但是，物流企業(yè)成本形態(tài)復(fù)雜、目標(biāo)成本預(yù)算不合理等特點(diǎn)，使得作業(yè)成本法無(wú)法控制物流成本，甚至出現(xiàn)成本反常規(guī)律。因此，根據(jù)物流成本控制混亂的局面，中小企業(yè)可以加強(qiáng)成本的事前控制，確定目標(biāo)成本，即成本企畫(huà)。根據(jù)物流系統(tǒng)成本、收益、物河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 流客戶(hù)服務(wù)水平的關(guān)系模式，可確定使企業(yè)利潤(rùn)最大化的物流服務(wù)水平和總成本。物流服務(wù)目標(biāo)和物流成本目標(biāo)確定以后，可把目標(biāo)分解、細(xì)化，形成最佳物流成本核算模式。 3. 高新企業(yè)成本核算分析 3.1 高新技術(shù)產(chǎn)品的特征辨析 高新技術(shù)產(chǎn)品知識(shí)密集、技術(shù)含量大，與傳統(tǒng)勞動(dòng)密集產(chǎn)品相比存在以下差異14： （1）生命周期短，更新?lián)Q代快。傳統(tǒng)產(chǎn)品的生命周期曲線（）呈正態(tài)分布：產(chǎn)品推向市場(chǎng)后，經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)的成熟期和緩慢的衰退期，最后被市場(chǎng)淘汰。高新產(chǎn)品的生命周期曲線呈S狀()：從短暫的引入期，逐漸進(jìn)人成熟期，步入衰退期時(shí)，由于新產(chǎn)品沖擊，高新產(chǎn)品在極短的時(shí)間內(nèi)被市場(chǎng)淘汰，但在生命周期圖上顯示出無(wú)衰退期。如圖2-1所示： 生產(chǎn)成本 高新產(chǎn)品生命周期曲線 傳統(tǒng)產(chǎn)品生命周期曲線 0 創(chuàng)新構(gòu)思 設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā) 生產(chǎn)階段 銷(xiāo)售階段 產(chǎn)品生命周期 圖 2-1 產(chǎn)品生命曲線比較模型 如圖所示：產(chǎn)品成本在創(chuàng)新構(gòu)思階段就已發(fā)生。在設(shè)計(jì)階段增長(zhǎng)最快，構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要部分。而生產(chǎn)階段所占比重不大，制造成本法側(cè)重于生產(chǎn)階段，研發(fā)、銷(xiāo)售等歸入期間費(fèi)用處理，而制造成本法針對(duì)間接費(fèi)用的分配并不合理。此外，作業(yè)成本法雖然較傳統(tǒng)成本法在間接費(fèi)用上分配的更合理。但是，成本事前控制薄弱，不能正確評(píng)價(jià)產(chǎn)品在全壽命周期過(guò)程的成本，不利于企業(yè)謀求競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 15 15 25 110 110 產(chǎn)品 構(gòu)思 初步 設(shè)計(jì) 詳細(xì)設(shè)計(jì) 生產(chǎn) 銷(xiāo)售 0 120 120 720 15 （2）研發(fā)成本大，科技含量高。如圖2-2 所示,從產(chǎn)品生命周期五個(gè)階段分析，研發(fā)成本包括：產(chǎn)品構(gòu)思、初步設(shè)計(jì)和詳細(xì)設(shè)計(jì)，占產(chǎn)品成本的45，而生產(chǎn)和銷(xiāo)售僅占15。因此，研發(fā)成功與否直接決定著高新企業(yè)長(zhǎng)期投資價(jià)值和未來(lái)生存權(quán)。所以，企業(yè)不僅要加大研發(fā)投入，更要加強(qiáng)成本事前控制，從而在競(jìng)爭(zhēng)中謀求價(jià)格優(yōu)勢(shì)。 研究成本 發(fā)生 生命周期 五階段 受益 階段 圖 2-2 產(chǎn)品各生命周期的研發(fā)支出及受益 15 總之，正是由于高新產(chǎn)品建立在最新科學(xué)成就基礎(chǔ)上，具有生命周期短、更新?lián)Q代快和研發(fā)成本高等特點(diǎn)，其高風(fēng)險(xiǎn)性不可避免，尤其是作業(yè)成本法，強(qiáng)調(diào)事中控制成本，不符合高新企業(yè)產(chǎn)品的成本核算特點(diǎn)，不能提供準(zhǔn)確的成本信息。 3.2 成本企畫(huà)在高新企業(yè)的應(yīng)用分析 （1）成本企畫(huà)的實(shí)用性分析 從本質(zhì)上看，成本企畫(huà)是對(duì)高新企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行成本管理的方法。其做法是：首先確定待研發(fā)產(chǎn)品的生命周期成本，然后由企業(yè)在這個(gè)成本水平上開(kāi)發(fā)，以預(yù)計(jì)的價(jià)格出售就有足夠盈利。成本企畫(huà)使得成本成為產(chǎn)品研發(fā)過(guò)程中的積極因素，而不是事后的消極結(jié)果。這與作業(yè)成本法加強(qiáng)生產(chǎn)過(guò)程中的成本控制，有本質(zhì)的區(qū)別。本文結(jié)合高新技術(shù)產(chǎn)品的特點(diǎn)，將成本企畫(huà)的過(guò)程劃為三個(gè)部分： 河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 產(chǎn)品層次的 成本企畫(huà) 研發(fā)層次的 成本企畫(huà) 顧客需求 成本降低壓力 產(chǎn)品調(diào)整 企業(yè)的成本估計(jì) 圖 2-3 高新企業(yè)成本企畫(huà)的三個(gè)過(guò)程 （2）高新企業(yè)成本核算步驟： 第一步: 確定目標(biāo)價(jià)格。根據(jù)市場(chǎng)需求導(dǎo)向，在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段，企業(yè)可通過(guò)市場(chǎng)調(diào)研，識(shí)別和認(rèn)定顧客的需求（市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)成本企畫(huà)），進(jìn)行可行性研究，參考產(chǎn)品的特定性能、品質(zhì)和特點(diǎn)，并結(jié)合企業(yè)銷(xiāo)售戰(zhàn)略等來(lái)制定預(yù)期目標(biāo)價(jià)格。 第二步：設(shè)定目標(biāo)成本。在產(chǎn)品的研發(fā)階段，企業(yè)在確定目標(biāo)價(jià)格之后，扣除企業(yè)必須賺取的利潤(rùn)而得到目標(biāo)成本。目標(biāo)成本的設(shè)定有兩種典型計(jì)算方法：加算法和扣除法。加算法是從市場(chǎng)參考成本出發(fā)，加上為追加的產(chǎn)品新功能所必須的成本，減去可除去功能涉及的成本，得到新產(chǎn)品研發(fā)達(dá)成的成本。扣除法是參照類(lèi)似產(chǎn)品售價(jià)來(lái)預(yù)測(cè)現(xiàn)研制中產(chǎn)品的可能售價(jià)，由此扣除企業(yè)必須賺取的利潤(rùn)而得到目標(biāo)成本的方式，即可用公式表示為：目標(biāo)成本預(yù)期銷(xiāo)售價(jià)格一目標(biāo)利潤(rùn)，本文認(rèn)為這種方式制定的目標(biāo)成本才具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，產(chǎn)品功能和價(jià)格才能恰好地為顧客所接受16。 第三步：分解目標(biāo)成本。為達(dá)成產(chǎn)品成本，必須對(duì)設(shè)定的目標(biāo)成本進(jìn)行分解。分解的目的是把目標(biāo)成本細(xì)化到各個(gè)分部，從創(chuàng)新構(gòu)思設(shè)計(jì)研發(fā)生產(chǎn)階段銷(xiāo)售的各階段。這是一個(gè)綜合的分解過(guò)程，既可按功能、構(gòu)造分解，也可按實(shí)施主體進(jìn)行分解，通過(guò)對(duì)目標(biāo)成本分解，有利于估算其真實(shí)成本，尤其是研發(fā)成本，但是，這種方法的局限性是仍按傳統(tǒng)制造法分解目標(biāo)成本。為此，本文可以考慮使用作業(yè)成本法的思想，即按成本動(dòng)因去合理分配作業(yè)成本，即把目標(biāo)成本分配到作業(yè)層次。 第四步：達(dá)成目標(biāo)成本?；蛘哒f(shuō)是“擠壓成本”，產(chǎn)品需要在圖紙上進(jìn)行規(guī)劃，并通過(guò)與目標(biāo)成本比較來(lái)對(duì)成本進(jìn)行“擠壓”，以便達(dá)成目標(biāo)成本。即通過(guò)成本“設(shè)定一分解一達(dá)成一再設(shè)定一再分解一再達(dá)成”的反復(fù)過(guò)程，一直到實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。這一循環(huán)過(guò)程體現(xiàn)成本擠壓的特點(diǎn)，也是日本企業(yè)為什么能持續(xù)保持低成本的一個(gè)原因17。但是，達(dá)成目標(biāo)成本需借助于工程學(xué)中的價(jià)值工程方法，這也是中小企業(yè)使用成本企劃的瓶頸。伴隨著中小企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，要想在市場(chǎng)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)，就必須加大研發(fā)力度，另辟蹊徑，謀求價(jià)格優(yōu)勢(shì)。 市場(chǎng)驅(qū)動(dòng) 成本企畫(huà) 河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 根據(jù)企業(yè)成本核算步驟，成本企畫(huà)步驟概括為： 成本企劃中心控制循環(huán) 否 圖2-4 成本企畫(huà)基本流程圖 18 總之，由于作業(yè)成本法側(cè)重于成本的事中控制，并不符合高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)，通過(guò)高新企業(yè)成本核算與成本企畫(huà)的結(jié)合，雖然可以彌補(bǔ)作業(yè)成本法在事前控制成本的缺陷，但是，成本企劃也無(wú)法彌補(bǔ)自身的局限性，比如說(shuō)，核算方法仍采用傳統(tǒng)核算法，并且在分解目標(biāo)成本時(shí)，需通過(guò)工程學(xué)方法進(jìn)行成本擠壓，有一定的技術(shù)難度，并不符合中小企業(yè)特點(diǎn)，無(wú)法實(shí)施。 （三） 理論與實(shí)際的比較分析 1. 成本企畫(huà)的局限性 由于高新技術(shù)企業(yè)，具有技術(shù)變化快、產(chǎn)品壽命周期短、產(chǎn)品更新速率快等特點(diǎn)，其高風(fēng)險(xiǎn)性不可避免，尤其是作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)成本事中控制，針對(duì)間接費(fèi)用采用作業(yè)動(dòng)因分配，并不符合高新企業(yè)特點(diǎn)，即研發(fā)成本占絕對(duì)比重，需要加強(qiáng)成本事前控制。雖然成本企畫(huà)強(qiáng)調(diào)事前控制，但是，通過(guò)分析高新企業(yè)采用成本企畫(huà)，其局限性表現(xiàn)在： （1）傳統(tǒng)核算法易導(dǎo)致成本企畫(huà)失效。雖然成本企畫(huà)思想是比較先進(jìn)的，但是，其成本核算仍沿用傳統(tǒng)成本核算方法，對(duì)目標(biāo)成本的估算和分解未能分解到作業(yè)層次。并且傳統(tǒng)成本核算法易導(dǎo)致成本分配信息失真。這也是本文尋求成本核算優(yōu)化的原因； （2）技術(shù)操作易導(dǎo)致成本企畫(huà)失效。成本企畫(huà)以?xún)r(jià)值工程分析為核心技術(shù)，通過(guò)價(jià)值分析來(lái)確定產(chǎn)品的價(jià)值。而價(jià)值工程分析中價(jià)值系數(shù)、成本系數(shù)的確定是一種技術(shù)性較強(qiáng)的活動(dòng)，需要花費(fèi)大量的人力、物力，此外價(jià)值分析一定程度上還須懂得產(chǎn)品設(shè)計(jì)的技術(shù)。 設(shè)定目標(biāo) 成本 判定：前進(jìn)還是后退 達(dá)成目標(biāo) 成本 分解目標(biāo)成本 市場(chǎng) 驅(qū)動(dòng) 河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 2. 作業(yè)成本法的局限性 與制造成本法相比，作業(yè)成本法的確實(shí)現(xiàn)成本核算的變革。但是，通過(guò)傳統(tǒng)制造企業(yè)、物流企業(yè)的實(shí)際情況分析，作業(yè)成本法具有其自身的局限性，表現(xiàn)在： （1）側(cè)重于成本的事中控制。作業(yè)成本法以作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)為依據(jù)分配間接費(fèi)用。但是，伴隨著科技的快速發(fā)展，從各行業(yè)角度來(lái)講，企業(yè)產(chǎn)品科技含量高，研發(fā)成本比重提高，如果僅從產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程來(lái)加強(qiáng)成本核算 ，不僅不能完全反映企業(yè)的真實(shí)成本，而且失去價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力。 （2）成本動(dòng)因的選擇具有主觀性。作業(yè)成本法的目的是將各項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)分配到產(chǎn)品中，因而需要確認(rèn)資源和作業(yè)，需要設(shè)立作業(yè)成本庫(kù)，并為每一作業(yè)成本庫(kù)存選擇最好的成本動(dòng)因。在這一過(guò)程中，尤其是成本動(dòng)因的選擇上，難免帶有主觀性，這就為作業(yè)成本核算的實(shí)施增加了難度。 總之，通過(guò)理論和實(shí)際的具體分析，認(rèn)為兩者都有其無(wú)法克服的局限性，主要表現(xiàn)在：作業(yè)成本法雖然將間接費(fèi)用的分配引入到作業(yè)層面，能夠提供比較真實(shí)的成本信息，但是，事前成本核算薄弱，不適合高新企業(yè)的成本核算。而成本企畫(huà)雖然強(qiáng)調(diào)事前核算，即注重研發(fā)的成本核算。但是，目標(biāo)成本的分解，采用傳統(tǒng)成本核算方法，未能將其分解到作業(yè)層面，容易產(chǎn)生成本信息扭曲。因此，本文認(rèn)為將作業(yè)成本法與成本企畫(huà)融合，能達(dá)到單獨(dú)運(yùn)用其中一種方法所達(dá)不到的效果。將這兩種方法融合后，可以相互取長(zhǎng)補(bǔ)短、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，將事前、事中和事后成本核算統(tǒng)一起來(lái)，有利于中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。 與制造成本法相比，作業(yè)成本法的確實(shí)現(xiàn)成本核算的變革。但是，通過(guò)傳統(tǒng)分享到：把文檔貼到Blog、BBS或個(gè)人站等： 復(fù)制 預(yù)覽 普通尺寸(450*500pix) 較大尺寸(630*500pix) x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x 關(guān)閉1個(gè)財(cái)富值文檔轉(zhuǎn)化失敗分享到：QQ空間新浪微博微信掃二維碼，快速分享到微信朋友圈新版反饋加入會(huì)員！送免財(cái)富值下載特權(quán) 一、 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀 （一） 中小企業(yè)發(fā)展概況 1. 中小企業(yè)發(fā)展特點(diǎn) 中小型企業(yè)一般指資產(chǎn)規(guī)模小,生產(chǎn)流程簡(jiǎn)單，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)相似,管理人員相對(duì)精簡(jiǎn)的企業(yè)。截止2006年底，我國(guó)中小企業(yè)達(dá)4200多萬(wàn)家，占中國(guó)企業(yè)總數(shù)90以上，八成以上是非國(guó)有企業(yè)1。中小型企業(yè)因數(shù)量多，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中起著不可忽視的作用。隨著科技不斷進(jìn)步，新興產(chǎn)業(yè)不斷增加，中小型企業(yè)受財(cái)力、技術(shù)的瓶頸，內(nèi)部管理水平的制約，使得成本核算理論研究不成熟，實(shí)際運(yùn)用矛盾突出，造成成本信息不準(zhǔn)確，不利于中小企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。在發(fā)展過(guò)程中，中小企業(yè)特點(diǎn)具體表現(xiàn)為： （1）沒(méi)有專(zhuān)職成本核算人員，成本信息不及時(shí)； （2）輔助核算部門(mén)沒(méi)有獨(dú)立核算，間接費(fèi)用處理簡(jiǎn)單； （3）車(chē)間劃分不明顯、傳遞手續(xù)不完善，成本信息失真。 總之，這些特點(diǎn)決定傳統(tǒng)核算法在中小企業(yè)有一定優(yōu)勢(shì)。但是，由于成本結(jié)構(gòu)變化，成本管理范圍擴(kuò)大，傳統(tǒng)成本核算方法凸顯局限性。比如說(shuō)，制造企業(yè)間接費(fèi)用比重增加，采用制造成本法，顯然使成本信息失真。此外，在我國(guó)理論研究已成熟的作業(yè)成本法，也未必適合中小企業(yè)，比如說(shuō)，高新企業(yè)研發(fā)比重大，但事前成本控制薄弱，而作業(yè)成本法適合成本事中控制。鑒于此，本文結(jié)合中小企業(yè)實(shí)際，通過(guò)理論聯(lián)系實(shí)際，傳統(tǒng)與變革在三種行業(yè)的成本核算比較，探索我國(guó)中小企業(yè)如何優(yōu)化成本核算。 2. 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀 中小企業(yè)，無(wú)論其生產(chǎn)什么類(lèi)型產(chǎn)品，也不論管理標(biāo)準(zhǔn)如何，傳統(tǒng)成本核算方法都是按照品種核算成本。對(duì)中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本核算提供的信息必須準(zhǔn)確，而現(xiàn)實(shí)中并非這樣。中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀表現(xiàn)在： （1）科目設(shè)置簡(jiǎn)單化，成本信息不真實(shí)。在制造型企業(yè)中，將基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本合并為一個(gè)成本科目，導(dǎo)致成本費(fèi)用歸集混亂，無(wú)法反應(yīng)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。此外，中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍比較小，生產(chǎn)工藝和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及所耗原材料基本相同，除主要原材料能歸屬到具體產(chǎn)品外，其它項(xiàng)目不歸屬到具體某一產(chǎn)品，其核算的產(chǎn)品反而失去真實(shí)性2。 河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) （2）車(chē)間劃分不明顯，費(fèi)用分配不科學(xué)。由于科目設(shè)置簡(jiǎn)單化，制造費(fèi)用科目很難按車(chē)間設(shè)明細(xì)賬。同時(shí)，因中小企業(yè)管理人員多參加生產(chǎn)管理，對(duì)這種由管理人員參與且發(fā)生的差旅費(fèi)、辦公費(fèi)，無(wú)法確定是車(chē)間費(fèi)用還是辦公費(fèi)用，往往直接歸屬到辦公費(fèi)用，直接記入管理費(fèi)用，明顯不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 （3）理論研究不成熟，核算模式不統(tǒng)一。我國(guó)成本核算理論研究起步晚，大多是引進(jìn)國(guó)外成本核算思想，沒(méi)有實(shí)務(wù)參考模式。以物流企業(yè)為例，其成本核算大多是根據(jù)企業(yè)性質(zhì)，對(duì)物流成本概念的理解，采取不同成本核算方法，導(dǎo)致物流成本核算沒(méi)有統(tǒng)一模式，成本信息缺乏準(zhǔn)確性和可比性3。 總之，在進(jìn)行成本核算時(shí)，由于間接費(fèi)用分配的局限性，導(dǎo)致成本信息扭曲。因此，傳統(tǒng)核算方法已不能滿足中小企業(yè)成本核算的需要。所以，本文通過(guò)傳統(tǒng)和國(guó)外成本核算思想的比較，探索我國(guó)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式，而不是傳統(tǒng)的照搬照抄，不加思索的運(yùn)用。 (二) 傳統(tǒng)成本核算方法的局限性 根據(jù)中小企業(yè)成本核算的特點(diǎn)，對(duì)于少量的間接費(fèi)用，可按直接人工去分配，所導(dǎo)致的扭曲是非常小的，產(chǎn)品成本信息也相對(duì)準(zhǔn)確。但是，伴隨著中小企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，間接費(fèi)用比重增加，制造成本法的弊端逐漸凸顯4。主要表現(xiàn)在： （1）費(fèi)用分配不合理，成本信息扭曲。例如：某企業(yè)經(jīng)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本是每件200元，以每件240元銷(xiāo)售，即毛利率為20。通過(guò)計(jì)算，該產(chǎn)品真實(shí)成本是230元。企業(yè)實(shí)際上在薄利或虧損經(jīng)營(yíng)；反之，若該產(chǎn)品真實(shí)成本是170元，當(dāng)對(duì)手降價(jià)到195元時(shí)，企業(yè)認(rèn)為不能再降價(jià)，而應(yīng)退出市場(chǎng)。其實(shí)，根據(jù)產(chǎn)品真實(shí)消耗，其保本價(jià)應(yīng)在170元，如果降到190元，仍有1l的毛利。可見(jiàn)，傳統(tǒng)成本核算法不僅導(dǎo)致成本信息扭曲，而且會(huì)誤導(dǎo)管理者決策。 （2）核算內(nèi)容不合理，成本結(jié)構(gòu)不清晰。隨著中小企業(yè)發(fā)展，產(chǎn)品研發(fā)成本大增。但是，制造成本法將產(chǎn)品研發(fā)等費(fèi)用統(tǒng)歸為期間費(fèi)用，從成本中剔除，違反會(huì)計(jì)制度下的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則。 即便在2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)中規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究與開(kāi)發(fā)支出，研究支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段符合確認(rèn)條件的支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這說(shuō)明最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有把研發(fā)支出完全納入產(chǎn)品成本中5。 總之，制造成本法的現(xiàn)實(shí)局限性凸顯，不能反映我國(guó)中小企業(yè)的成本信息，因此，有必要優(yōu)化我國(guó)中小企業(yè)成本核算模式，更好地為我國(guó)企業(yè)的發(fā)展服務(wù)。本文以制造企業(yè)、服務(wù)企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的成本核算方法為例，通過(guò)理論聯(lián)系實(shí)際，傳統(tǒng)與變革的比較分析，探索我國(guó)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式。 河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 二、 中小企業(yè)成本核算比較分析 （一） 理論層面上可行性分析 1. 作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn) 作業(yè)成本法（Activity-Based costing）是以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過(guò)“成本動(dòng)因”的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品上去的間接費(fèi)用分配方法。作業(yè)成本計(jì)算的原理可以簡(jiǎn)單歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”6。從理論上講，作業(yè)成本法是配合準(zhǔn)時(shí)制（Just-In-Time production system，JIT）和全面質(zhì)量管理（Total quality management，TQM）的產(chǎn)生和發(fā)展。與傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)相比，JIT采用的是生產(chǎn)拉動(dòng)，而不是推動(dòng)，要求存貨和不增值作業(yè)減少到最低限度；TQM 要求通過(guò)生產(chǎn)線上各個(gè)環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品零缺陷7。然而，作業(yè)成本法在制造企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用中并不成熟。與制造成本法相比，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在： （1）分配對(duì)象由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”。在傳統(tǒng)理論下，成本計(jì)算對(duì)象具有單一性，即僅僅是企業(yè)所生產(chǎn)的各類(lèi)產(chǎn)品。而作業(yè)成本法認(rèn)為：資源被多種作業(yè)消耗，每項(xiàng)作業(yè)又服務(wù)于多種產(chǎn)品。因此，作業(yè)成為聯(lián)系產(chǎn)品與資源耗費(fèi)的橋梁。 （2）產(chǎn)品成本核算信息更加準(zhǔn)確。傳統(tǒng)成本法易造成產(chǎn)品成本信息扭曲，而作業(yè)成本法對(duì)間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)多樣化，提高了產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。它將資源耗費(fèi)與作業(yè)、產(chǎn)品成本與作業(yè)聯(lián)系起來(lái)，按成本動(dòng)因分配成本費(fèi)用，解決了傳統(tǒng)成本法下分配標(biāo)準(zhǔn)的單一性，從而能夠提供較為準(zhǔn)確的成本信息。 2. 成本企畫(huà)的優(yōu)點(diǎn) 成本企畫(huà)著眼于成本發(fā)生源泉，立足于源泉作事前、全面的成本分析，涉及企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)流程的成本核算。與傳統(tǒng)核算方法相比，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在： （1）顧客與市場(chǎng)導(dǎo)向。成本企畫(huà)是以顧客和市場(chǎng)為立足點(diǎn)，基于最具競(jìng)爭(zhēng)的價(jià)格設(shè)計(jì)最受顧客歡迎的產(chǎn)品，制定企業(yè)應(yīng)該達(dá)到的產(chǎn)品成本目標(biāo)成本。成本企畫(huà)制定的目標(biāo)成本考慮了顧客可接受價(jià)格和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈度等因素，有助于提高中小企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。 （2）事前式成本管理。隨著高新技術(shù)的快速發(fā)展，成本控制重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移使得生產(chǎn)者注重產(chǎn)品研發(fā)階段。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，一個(gè)完成的產(chǎn)品生產(chǎn)，類(lèi)似于對(duì)產(chǎn)品的研發(fā)、制造和銷(xiāo)售全過(guò)程進(jìn)行一次模擬。模擬過(guò)程中所賦予的各種條河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 件就是實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中具體要求的體現(xiàn)，通過(guò)在模擬中得到的信息及時(shí)調(diào)整設(shè)計(jì)策略來(lái)控制產(chǎn)品成本，便可實(shí)現(xiàn)成本的事前管理8。 （3）考慮生命周期成本。隨著高新技術(shù)廣泛使用和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，產(chǎn)品生命周期縮短，導(dǎo)致成本構(gòu)成發(fā)生重大變化，與產(chǎn)品相關(guān)的研發(fā)活動(dòng)引發(fā)的成本比重逐步上升。而成本企畫(huà)中成本核算的范圍向產(chǎn)品的整個(gè)生命周期擴(kuò)張，涵蓋產(chǎn)品從設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和銷(xiāo)售階段。因此，成本核算的視角更長(zhǎng)遠(yuǎn)，有利于樹(shù)立企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 從理論上看，無(wú)論從作業(yè)成本法的“成本動(dòng)因”，還是成本企畫(huà)的“事前式管理”，都較傳統(tǒng)方法有創(chuàng)新之處。但是，國(guó)內(nèi)外學(xué)者和實(shí)務(wù)界對(duì)其應(yīng)用環(huán)境和實(shí)用價(jià)值有