注冊會計師考試備考輔導新會計準則學習指南第五章

新會計準則學習指南第五章第五章 生物資產(chǎn)我國是一個農(nóng)業(yè)大國，并且是一個在國內(nèi)消費和出口創(chuàng)收方面對農(nóng)業(yè)依賴性都很強的國家。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展和對外貿(mào)易的加強，我國急待有一個統(tǒng)一且符合國際化要求的規(guī)則體系來規(guī)范我們的企業(yè)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟活動的會計行為，以便使我國的企業(yè)能夠順利走向國際。如我國對外投資的農(nóng)業(yè)企業(yè)需要對外提供會計報表，又如國內(nèi)的農(nóng)業(yè)企業(yè)要吸引外資也需要對外提供會計報表，這都要求我國的準則體系要對生物資產(chǎn)這一塊有個明確的規(guī)范。國際會計準則委員會(IASC)于1月發(fā)布了IAS41農(nóng)業(yè)來規(guī)范農(nóng)業(yè)活動的會計處理、財務報表列報和披露，而我國一直沒有相應的規(guī)范。因此，在此時提出生物資產(chǎn)這一概念，并通過企業(yè)會計準則的形式規(guī)范了企業(yè)農(nóng)業(yè)項目的會計處理是非常必要的。一、生物資產(chǎn)的概念我國企業(yè)會計準則第5號生物資產(chǎn)規(guī)定生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，與國際會計準則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計準則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別就三大類生物資產(chǎn)的定義、包含內(nèi)容和相應的會計處理分別進行了規(guī)范。其中有特色的是我國將公益性生物資產(chǎn)也納入了生物資產(chǎn)的范疇，并將公益性生物資產(chǎn)定義為以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類是因為企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，從而滿足生物資產(chǎn)確認的條件。二、生物資產(chǎn)的特征作為一種經(jīng)濟資源，生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)一樣都是企業(yè)對其進行經(jīng)營管理從而謀求資金增值得手段，而使收回投資時的資金大于原始投入，在這一點上，生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)對于企業(yè)的意義是相同的。但由于生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的形式不同，價值轉(zhuǎn)化機理也不一樣，因此生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特征，且基于它具有動植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織的特點，生物資產(chǎn)還具有與其他資產(chǎn)不同的生物特征，其主要表現(xiàn)在以下幾個方面：1、生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性。生物資產(chǎn)是活的動物和植物，因此其自身具有生長、發(fā)育、繁殖和衰退的自然規(guī)律，它依靠這些自然規(guī)律和人的勞動的推動來實現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化，如由一粒種子長成一棵大樹。又由于生物資產(chǎn)是自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織作用的結(jié)果，因此生物資產(chǎn)在生長過程中不斷地自然增值。2、生物資產(chǎn)具有生長周期性。生物資產(chǎn)是活的動物和植物，由于其自身的特殊生長規(guī)律，其生長都要經(jīng)歷從繁育、成長、成熟、蛻化、消亡等幾個階段，即是具備生命周期的資產(chǎn)。并且不同的生物資產(chǎn)其生命周期也存在差異性，有的生物資產(chǎn)周期很長，如林木，長達十幾年甚至上百年，有的生物資產(chǎn)周期又很短，如一般的農(nóng)作物，在一年以內(nèi)。3、生物資產(chǎn)具有多樣性。不同的生物資產(chǎn)具有各自的生長、發(fā)育特點，而且差異非常明顯，如植物和動物就具有完全不同的生長發(fā)育規(guī)律。4、生物資產(chǎn)的生長具有地域差異性。動物和植物均依賴于自然環(huán)境而存在，不同地區(qū)自然條件導致了生物資產(chǎn)的地域性。如農(nóng)作物和森林資產(chǎn)是在地球的某一地理位置上生長，因而附屬于該地域的溫度、濕度、光照、降水、土壤肥沃程度等自然條件的差異都將影響到農(nóng)作物和森林的生長潛力和未來產(chǎn)品的數(shù)量、質(zhì)量上。因此，不同地域的生物資產(chǎn)呈現(xiàn)出地域差異性。5、某些生物資產(chǎn)具有提供副產(chǎn)品的特性。某些生物資產(chǎn)可以提供多種農(nóng)副產(chǎn)品，如奶牛就提供牛奶這種副產(chǎn)品。但是同一種類的動物或植物提供的副產(chǎn)品在數(shù)量、質(zhì)量上都具有相當大的差異。6、某些生物資產(chǎn)具有附著物不可分割性。生物資產(chǎn)作為活的動物或植物，一般具有與其附著物不可分割的特性。如森林、農(nóng)作物依附著土地，魚類、海洋生物依附著江河水系等。一旦這些生物資產(chǎn)與其附著物分開，它們將不再屬于生物資產(chǎn)的范疇，如生物資產(chǎn)的收獲和死亡。7、生物資產(chǎn)具有雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動性資產(chǎn)(消耗性生物資產(chǎn))和長期性生物資產(chǎn)(生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn))的雙重特性。并且在一定情況下可以相互轉(zhuǎn)化。如牛、羊等生物資產(chǎn)在人類以取得肉、皮等產(chǎn)品為目的時，這些牛羊只能利用一次，價值一次性地轉(zhuǎn)移，即具有流動性資產(chǎn)的性質(zhì)；當人類以取得毛、乳等產(chǎn)品為目的時，這些牛羊可以反復利用，價值逐步轉(zhuǎn)移，即具有長期性資產(chǎn)的性質(zhì)；但是一般來說，公益性資產(chǎn)都具有長期性資產(chǎn)的性質(zhì)，如放風固沙林、水源涵養(yǎng)林等，都是具有很長的生長周期和價值收回期。8、生物資產(chǎn)具有未來經(jīng)濟利益不確定的特性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間存在很多不確定因素，如農(nóng)作物受自然條件的制約，特別是洪水、颶風等自然災害對農(nóng)作物的生長發(fā)育以及產(chǎn)出有很大的危害，動物疾病的發(fā)生等也使得生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性、高風險性。三、生物資產(chǎn)計量模式的選擇(一)國際會計準則的選擇國際會計準則對于生物資產(chǎn)的確認條件除了與其他資產(chǎn)確認相同的兩個條件外，還特別的規(guī)定該資產(chǎn)的公允價值或成本能夠可靠地計量，這意味著生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品的確認時間可能要早于根據(jù)其他準則確認的資產(chǎn)，如對于新生的動物或新收獲的農(nóng)產(chǎn)品，不管其成本是否能可靠計量，只要它們的公允價值能可靠計量，IAS41要求立即確認。對于生物資產(chǎn)，IAS41第段規(guī)定，除了在第30段所述的公允價值無法可靠計量的情況外，在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日，生物資產(chǎn)均應按其公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量。從企業(yè)生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品，IAS41第段規(guī)定應按其公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量。如果生物資產(chǎn)在初始確認時的市場價格或價值無法去定，并且公允價值的其他估計明顯不可靠，生物資產(chǎn)應該按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。生物資產(chǎn)的公允價值一旦能夠可靠計量，企業(yè)應該按照公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量。且這種例外只有在初始確認時才可能存在，企業(yè)一旦使用公允價值模式計量生物資產(chǎn)，即使它后來將無法可靠地確定公允價值，它也應繼續(xù)使用公允價值模式，直至處置該生物資產(chǎn)。由此可見，在國際會計準則的規(guī)定下，企業(yè)對生物資產(chǎn)的計量沒有可選擇性，只要公允價值能可靠確定，就只能運用公允價值進行計量。(二)我國會計準則的選擇我國是農(nóng)業(yè)大國，但農(nóng)業(yè)基礎設施薄弱，資金不足，生產(chǎn)力水平低下，農(nóng)業(yè)是入世之后收到?jīng)_擊的行業(yè)之一，但我國又缺乏合適的生物資產(chǎn)會計準則對農(nóng)業(yè)經(jīng)濟活動進行規(guī)范。同時，隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，農(nóng)業(yè)要引進技術(shù)和資金，開展國際合作，需要提供相關(guān)的會計信息，以消除外國投資者對我國農(nóng)業(yè)財務報表的誤解和懷疑。因此，適時建立適合我國國情的生物資產(chǎn)會計準則是非常必要的。我國在下半年發(fā)布了新會計準則的征求意見稿，并于2月對外正是發(fā)布了最新的38項企業(yè)會計準則且要求從1月1日起在上市公司實施。在這最新的38項準則中就包括了生物資產(chǎn)的會計準則。我國最新企業(yè)會計準則第5號生物資產(chǎn)在第六條中明確規(guī)定：生物資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量，并在第七條至第十五條分別說明了各種生物資產(chǎn)的初始成本如何計算。在第十七條至第二十一條中，對生物資產(chǎn)后續(xù)計量的要求和方法進行了規(guī)定。僅在第二十二條中說明：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：(1)生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；(2)能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計?？梢钥闯觯覈鴮τ谏镔Y產(chǎn)的計量采取的是歷史成本的計量模式，只有在特殊情況下才采用公允價值的計量模式。(三)我國選擇歷史成本計量模式的原因運用歷史成本計量模式下提供的財務信息是過去發(fā)生的，具有很強的可靠性，但是隨著客觀環(huán)境的變化，這些信息可能與現(xiàn)實不符，即相關(guān)性較弱。而公允價值計量模式下提供的財務信息正好彌補了其相關(guān)性不足的缺陷，但同時由于在計量的過程中存在估計、判斷，因此又降低了會計信息的可靠性。我國最新的會計準則中對于生物資產(chǎn)的計量仍然采用歷史成本的計量模式，而僅在特定條件下才采用公允價值的計量模式。其原因是：1、我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上看是數(shù)量多，規(guī)模小，以家庭經(jīng)營為主，這類企業(yè)通常不要求也沒有能力對外提供財務報告。而目前我國以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類上市公司僅40多家。因此，目前我國生物資產(chǎn)的計量采用公允價值模式還不現(xiàn)實。2、我國的農(nóng)業(yè)市場體系尚不健全，產(chǎn)品市場和要素市場都很不發(fā)達，農(nóng)業(yè)信息化程度較低，不適合采用公允價值計量模式。取得公允價值需要有充分發(fā)育的市場。農(nóng)業(yè)市場體系不完善，從農(nóng)業(yè)產(chǎn)品市場和要素市場取得有用的信息還比較困難，因而無法確定公允價值。所以我國目前直接采用公允價值作為生物資產(chǎn)的計量模式還不合時宜。3、我國的資本市場還不規(guī)范。只有在成熟的資本市場、完整的資產(chǎn)評估準則體系、完善的債務重組法律法規(guī)等外部條件支撐下，公允價值的計量才能真正發(fā)揮其作用。否則，企業(yè)以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益的處理結(jié)果會對企業(yè)資產(chǎn)價值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益帶來很大的影響。特別是在上市公司，容易成為企業(yè)操縱利潤、粉飾會計數(shù)據(jù)的手段，從而降低會計信息的質(zhì)量。4、我國農(nóng)業(yè)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低，職業(yè)判斷能力有待提高。公允價值的計量需要會計人員具有高超的職業(yè)判斷能力。要獲取高質(zhì)量的公允價值信息，不僅需要會計人員具有豐富的會計理論與實踐素養(yǎng)，還需要會計人員了解評估金融、資本市場等相關(guān)知識。而在我國現(xiàn)有的會計從業(yè)人員中，其整體素質(zhì)不高將直接影響職業(yè)判斷水平，從而制約公允價值模式的使用效果。5、公司治理結(jié)構(gòu)不完善。在我國的一些公司經(jīng)常出現(xiàn)一人兼任董事會與監(jiān)事會的職務、股東大會對高級經(jīng)理層的約束力名存實亡等現(xiàn)象，這就造成了董事會和高級財務經(jīng)理對會計工作的實際控制權(quán)，而會計信息具有對董事會和高級經(jīng)理人員能力、業(yè)績、道德水平監(jiān)督和評價的功用。因此，在使用公允價值計量模式時就很容易出現(xiàn)董事會和高級經(jīng)理人員為了私利而操縱會計數(shù)據(jù)的情況。6、誠信機制的建立尚需完善。誠信雖然是道德標準，但是在現(xiàn)今的社會中如果缺乏了誠信，即使會計制度、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、資本市場等其他條件都達到完美，也無法阻擋造假行為的發(fā)生。中介機構(gòu)及企業(yè)本身的誠信水平和專業(yè)水平都有待提高。因此，必須建立對誠信負責的機制，明確誠信的評判標準及違背誠信標準應付出的成本。而在我國，誠信機制的建立還在不斷完善之中，違背誠信的事件還時有發(fā)生，這對公允價值模式的運用是非常不利的。7、在市場上取得資產(chǎn)的公允價值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計量模式的時候不得不考慮成本與效益的原則。若取得公允價值的成本過高，則企業(yè)很可能會放棄采用公允價值而采用歷史成本。綜合以上幾點，我國在現(xiàn)階段對生物資產(chǎn)的計量采用歷史成本模式是有其必要性的。但由于公