營改增會計及稅收相關問題解析

第一部分第一部分 營改增會計及稅收相關問題解析營改增會計及稅收相關問題解析 第一章第一章 營改增原理及意義營改增原理及意義 第一節(jié)第一節(jié) 營改增稅制設計原理 2012 年開始 營改增稅收試點陸續(xù)在全國部分省市鋪開 為什么營業(yè)稅要改征增值稅 呢 增值稅相比于營業(yè)稅有什么迷人之處呢 首先首先增值稅實行的是環(huán)環(huán)抵扣制 其計稅依據(jù)是每一個流轉環(huán)節(jié)的增值額 但是營業(yè)稅 除特別規(guī)定外 其計稅依據(jù)是每一個流轉環(huán)節(jié)的銷售 營業(yè) 額 假設 A 公司向 B 公司提供勞務 收取款項 20000 元 B 公司接受勞務后又向個體消費者 提供勞務 收取款項 40000 元 如果采取的是增值稅制 則 A 公司增值稅計稅依據(jù)為 20000 元 B 公司增值稅計稅依據(jù)為 40000 20000 20000 元 但是如果采取的是營業(yè)稅制 則 A 公 司營業(yè)稅計稅依據(jù)為 20000 元 B 公司營業(yè)稅計稅依據(jù)為 40000 元 很明顯營業(yè)稅負要重于 增值稅負 該項勞務的最終消費者只支付了 40000 元 但營業(yè)稅的計稅依據(jù)卻總計高達 60000 元 由此可見 增值稅在解決重復征稅的稅制設計原理上是優(yōu)于營業(yè)稅的 其次其次目前我國增值稅一般納稅人采取了憑票抵扣制度 即只有取得抵扣憑證才可以抵扣 上一環(huán)節(jié)的進項稅額 因此下一環(huán)節(jié)的購買方自身就有一種利益沖動要取得增值稅抵扣憑證 這種銷售方與購買方相互制約機制將有效的健全發(fā)票管理制度 比如 A 公司向 B 公司銷售產品 如果 A 公司不能開具增值稅抵扣憑證或開具虛假增值稅 抵扣憑證 則 B 公司將失去抵扣增值稅進項稅額的權利 毫無疑問對于 B 公司而言是一筆損 失 因此 B 公司就需要索取并通過增值稅防偽稅控系統(tǒng)認證后據(jù)以申報抵扣增值稅進項稅額 但是如果是營業(yè)稅 由于營業(yè)稅基本上不能憑票差額納稅 接受營業(yè)稅勞務 受讓無形資產 與購買不動產一方就沒有利益沖動去關注票據(jù)的真?zhèn)?從而導致接受虛假發(fā)票或不接受發(fā)票 從而紊亂了發(fā)票市場 導致每年公安部與國家稅務總局聯(lián)手嚴厲打擊發(fā)票違法犯罪行為 設 想 通過營業(yè)稅改征增值稅 通過上下游環(huán)節(jié)抵扣鏈條的相互制約 將有效的健全發(fā)票管理 制度 最后最后 流轉稅雖然有增值稅 營業(yè)稅 消費稅 關稅四種 但消費稅是選擇部分增值稅 應稅貨物而征收的以抑制過度消費 促進資源能源合理消耗 保護生命健康等為目的的稅種 關稅則是海關對進境貨物征收的過境稅 流轉環(huán)節(jié)基本上處于增值稅與營業(yè)稅雙龍治水的局 面 但雙龍治水何如一龍獨尊呢 比如有些行為很難判斷屬于增值稅抑若營業(yè)稅范疇 比如 國家稅務總局關于印發(fā) 營 業(yè)稅稅目注釋 試行稿 的通知 國稅發(fā) 1993 149 號 規(guī)定 廣告業(yè) 是指利用圖書 報紙 雜志 廣播 電視 電影 幻燈 路牌 招貼 櫥窗 霓紅燈 燈箱等形式為介紹商 品 經(jīng)營服務項目 文體節(jié)目或通告 聲明等事項進行宣傳和提供相關服務的業(yè)務 那么某廣告商僅應客戶需求制作廣告牌是否征收營業(yè)稅 許多地方國稅與地稅機關對此 存在爭議 再比如 營業(yè)稅暫行條例實施細則 財政部 國家稅務總局令 2008 年第 52 號 第十 三條規(guī)定 條例第五條所稱第七條第一款規(guī)定 納稅人的下列混合銷售行為 應當分別核 算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額 其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅 貨物銷售額不繳納 營業(yè)稅 未分別核算的 由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額 一 提供建筑業(yè)勞務 的同時銷售自產貨物的行為 如果 A 建筑有限公司自產混凝土并將上述混凝土用于承建工程 向建設方收取一筆款項 共計 5000 萬元 但是并未就混凝土的銷售額與建筑勞務營業(yè)額進行分別核算 由于 A 建筑 有限公司未能分別核算 則應由主管國稅機關與地稅機關分別進行核定各自應征增值稅的混 凝土銷售額和應征營業(yè)稅的建筑勞務營業(yè)額 但共計 5000 萬元的蛋糕在分配中卻由于主管 稅務機關的部門利益 往往各自核定數(shù)額偏高 比如實際上混凝土的銷售額是 3000 萬元 建筑勞務營業(yè)額為 2000 萬元 但主管國稅機關與地稅機關卻分別核定為 3300 萬元和 2200 萬元 結果出現(xiàn)了 500 萬元的 空中樓閣 明顯增加了納稅人的稅負 因此如果增值稅和營業(yè)稅合二為一 上述這些困擾納稅人與稅務機關的難題將迎刃而解 第二節(jié)第二節(jié) 營改增試點現(xiàn)狀及前景展望營改增試點現(xiàn)狀及前景展望 財政部 國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增 值稅試點的通知 財稅 2011 111 號 規(guī)定 上海市在 2012 年 1 月 1 日就部分行業(yè)在全 市范圍內試行營改增試點 財政部 國家稅務總局關于在北京等 8 省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅 改征增值稅試點的通知 財稅 2012 71 號 規(guī)定 試點地區(qū)擴大為北京市 天津市 江 蘇省 安徽省 浙江省 含寧波市 福建省 含廈門市 湖北省 廣東省 含深圳市 其中北京市應當于 2012 年 9 月 1 日完成新舊稅制轉換 江蘇省 安徽省應當于 2012 年 10 月 1 日完成新舊稅制轉換 福建省 廣東省應當于 2012 年 11 月 1 日完成新舊稅制轉 換 天津市 浙江省 湖北省應當于 2012 年 12 月 1 日完成新舊稅制轉換 而據(jù)最新權威渠道消息 2013 年 營改增 將在多地試點的基礎上選擇部分行業(yè)全國 試點 適時將郵電通信 鐵路運輸 建筑安裝等行業(yè)納入改革試點 那么為什么營改增推進速度如此之快呢 首先首先營改增進程只有迅速推進 才能解決試點地區(qū)與非試點地區(qū)的稅制差異 比如上 海市 A 公司購買江蘇 B 會計事務所有限責任公司的審計服務 因為江蘇省已實施營改增 則 A 公司就可以索取增值稅專用發(fā)票 并憑發(fā)票注明的增值稅進項稅額申報抵扣 但如果其向 湖南 C 會計事務所有限責任公司購買審計服務 則只能取得湖南省地稅機關監(jiān)制的服務業(yè)發(fā) 票而不能抵扣增值稅進項稅額 很明顯稅制出現(xiàn)了歧視 眾所周知 作為流轉稅的增值稅其 首要原則就是突出效率 體現(xiàn)中性 而這種試點與非試點的不同流轉稅制差異明顯背離了中 性原則 不恰當?shù)陌缪萘耸袌龈蓴_者的角色 其次其次是各地地方利益的自發(fā)要求 比如 2012 年 1 月 1 日上海市納入營改增試點城市后 由于其開具的增值稅專用發(fā)票購買營改增試點勞務方可以申報抵扣 造成許多江蘇 浙江 安徽等周邊省份的納稅人因為稅收利益而用腳投票 紛紛將公司遷移往上海 從而造成稅收 利益外流 有鑒于此 相關省份紛紛向國務院申請迅速加入營改增的快車 據(jù)報道山東省有 望于 2013 年 1 月納入營改增試點省份 最后最后 目前全國 34 個省 自治區(qū) 直轄市 特別行政區(qū) 除了臺灣 香港 澳門外 適用大陸稅制的有 31 個省 自治區(qū) 直轄市 從漢語的試點含義來解釋 試點只能是選擇 部分地點 部分行業(yè)先行試驗 不可能所有省 自治區(qū) 直轄市均逐一試點 因此在試點行 業(yè)成熟的基礎上 全國全面推開的步伐將大大加快 山雨欲來風滿樓 一萬年太短 只爭朝 夕 按照國家規(guī)劃 我國 營改增 分為三步走 第一步 在部分行業(yè)部分地區(qū)進行 營 改增 試點 上海作為首個試點城市 2012 年 1 月 1 日已經(jīng)正式啟動 營改增 第二步 選 擇部分行業(yè)在全國范圍內進行試點 按照 2012 年 7 月 25 日國務院常務會議的決定 這一階 段將在 2013 年開始 從目前的情況來看 交通運輸業(yè)以及 6 個部分現(xiàn)代服務業(yè)率先在全國 范圍內推廣的概率最大 第三步 在全國范圍內實現(xiàn) 營改增 也即消滅營業(yè)稅 按照規(guī) 劃 最快有望在十二五 2011 年 2015 年 期間完成 營改增 第二章第二章 營改增試點政策營改增試點政策 第一節(jié)第一節(jié) 納稅人及扣繳義務人 一 納稅人簡介一 納稅人簡介 在中華人民共和國境內提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務的單位和個人 為增值稅 納稅人 單位 是指企業(yè) 行政單位 事業(yè)單位 軍事單位 社會團體及其他單位 個人 是指個體工商戶和其他個人 關于營改增試點納稅人 我們有必要強調以下幾點 一 增值稅納稅人與企業(yè)所得稅納稅人的表述不一致 增值稅納稅人表述為單位和 個人 而企業(yè)所得稅的納稅人一般應當具備法人主體資格 也即個人和非法人單位原則上不 可能成為企業(yè)所得稅的納稅人 但卻可以成為增值稅的納稅人 二 行政單位不可能成為企業(yè)所得稅納稅人 但卻可以成為增值稅納稅人 企業(yè)所 得稅法實施條例 國務院令第 512 號 第三條一款規(guī)定 企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在 中國境內成立的企業(yè) 包括依照中國法律 行政法規(guī)在中國境內成立的企業(yè) 事業(yè)單位 社 會團體以及其他取得收入的組織 可見行政單位是被排除在企業(yè)所得稅納稅人納稅人之外的 但是行政單位發(fā)生應征增值稅行為的 卻必須申報繳納增值稅 這是為什么呢 增值稅是流轉稅 任何一個鏈條的斷裂都將使增值稅形成不了一個完整的鏈條 因此 行政單位發(fā)生增值稅應稅行為也應當開具發(fā)票并申報繳納稅款 這樣購買應稅行為的一方才 能得以抵扣增值稅進項稅額 而如果對行政單位征收企業(yè)所得稅 由于行政單位本身的經(jīng)費 來源即來自于財政預算撥款 左口袋交稅 右口袋收稅 毫無意義 因此企業(yè)所得稅納稅人 不包括行政單位 那么由此又引申出一個重要命題 即納稅人超經(jīng)營范圍是否納稅的問題 比如某縣政 府進行公車改革后 要拍賣一批公車 顯然縣政府并沒有一個銷售二手車的業(yè)務范疇 但只 要發(fā)生了應征增值稅行為 即要申報繳納增值稅 例一 遠華公司是增值稅一般納稅人 2010 年 6 月從威自達公司購進服裝一批 價值 不含稅 10 萬元 同年 8 月由于服裝質量問題 雙方協(xié)商一致后達成退貨意向 但由于 增值稅專用發(fā)票此前已作帳務處理 原增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)與發(fā)票聯(lián)無法退還給威自達公 司 遠華公司于是立即給威自達公司開具一張銷售價格同樣為 10 萬元金額的增值稅專用發(fā) 票 即采取發(fā)票對開方法 解決了這批服裝的銷貨退回問題 我們認為上述行為并不違法 其原因有二 第一 用發(fā)票對開形式解決銷貨退回問題 其實質是將退貨看作是對銷貨方的一種重新 銷售 對于這一點 法律并無禁止 而根據(jù)我國司法界定 不禁止即視為不違法 第二 用發(fā)票對開形式解決銷貨退回問題 從操作目的上看購銷雙方并不存在偷逃稅款 的主觀故意 從實質上看也不造成稅款流失的客觀后果 因此即使威自達公司超越其經(jīng)營范圍向遠華公司銷售貨物 遠華公司取得的增值稅專用 發(fā)票注明的進項稅額也可以抵扣 在這里我們不妨引用一個個人所得稅的文件來進一步說明一個問題 即增值稅只對應稅 行為征稅 而這種應稅行為是否超經(jīng)營范圍或是否違法則不是征稅的前提條件 國家稅務總局關于個人或合伙吸儲放貸取得的收入征收個人所得稅問題的批復 國 稅函 2000 516 號 規(guī)定 個人或者幾個人合伙對外吸收存款 放出貸款 從中獲取貸 款利息的差額利潤 這是違反國家金融管理規(guī)定的行為 應由有關部門依法取締 在這種行 為被有關部門取締之前 為了防止其蔓延和調節(jié)個人收入 現(xiàn)明確 對個人或個人打伙取得 的吸存放貸收入 應按照 個體工商戶的生產 經(jīng)營所得 應稅項目征收個人所得稅 對個 人將資金提供上述人員放貸而取得的利息收入 應作為集資利息收入 按照 利息 股息 紅利所得 應稅項目證收個人所得稅 稅款由利息所得支付者代扣代繳 可見在高利貸行為沒有被金融部門取締之前 由于在法律形式上仍未被最終確認為違法 則稅務部門應繼續(xù)征收稅款 但是一旦上述行為被金融部門取締 在形式上完成了非法的認 定 則稅務部門不應再繼續(xù)征收稅款 而應由有關部門采用罰沒的形式予以沒收違法所得 二 承包承租納稅人 二 承包承租納稅人 單位以承包 承租 掛靠方式經(jīng)營的 承包人 承租人 掛靠人以發(fā)包人 出租人 被 掛靠人名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的 以該發(fā)包人為納稅人 否則 以承包 人為納稅人 例一 A 運輸有限責任公司 2012 年由李某承包 相應運輸服務由李某親自與客戶洽談 并由李某承擔運輸途中貨物損毀的責任 則根據(jù)上述規(guī)定 李某應作為一名增值稅納稅人自 行申報繳納稅款 其與 A 運輸有限責任公司是兩個獨立的增值稅納稅人 此時李某向 A 運輸 有限責任公司繳納的承包費因為是兩個獨立納稅人之間的流轉交易 上述承包費目前就應當 開具服務業(yè)發(fā)票申報繳納營業(yè)稅 將來營改增完成后則應開具增值稅發(fā)票 例二 B 會計師事務所有限責任公司 2012 年由王某承包 根據(jù)注冊會計師相關法律 相應的會計鑒證業(yè)務不可能由個人承擔 因此王某負責的會計鑒證業(yè)務只能由 B 會計師事務 所有限責任公司來簽訂審計合同并由事務所有限責任公司承擔合同義務 在此情況下 只有 B 會計師事務所有限責任公司是唯一的增值稅納稅人 而王某并不是增值稅納稅人 王某向 B 會計師事務所有限責任公司上交的承包費就是一個納稅人內部的經(jīng)濟往來 不需要交納任 何流轉稅 另外如果承包人 承租人 掛靠人辦理了工商執(zhí)照與稅務登記證 則不存在上述問題 其必然成為一名獨立的增值稅納稅人 3 3 扣繳義務人扣繳義務人 中華人民共和國境外 以下稱境外 的單位或者個人在境內提供應稅服務 在境內未 設有經(jīng)營機構的 以其代理人為增值稅扣繳義務人 在境內沒有代理人的 以接受方為增值 稅扣繳義務人 1 根據(jù) 中華人民共和國稅收征收管理法 第四條規(guī)定 法律 行政法規(guī)規(guī)定負有代 扣代繳 代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人 因此扣繳義務人是法律 行政法規(guī) 所規(guī)定的 各級稅務機關不能擅自指定扣繳義務人 2 增值稅扣繳義務人設定有幾個前提 其一是境外納稅人未在中國境內設有經(jīng)營機構 如果設有經(jīng)營機構 則由其自行申報納稅 就不存在扣繳義務人的問題 其二如果有代理人 的 應當首先由代理人履行代扣代繳義務 否則由接受方為扣繳義務人 第三這里的代理人 應當指的是非獨立代理人 獨立代理人是指不僅為某一個企業(yè)代理服務 也為其他企業(yè)提供 代理服務 假如境外 A 公司為境內提供應稅服務 但該項服務并未由 B 獨立代理人代理 則 不應當由 B 獨立代理人履行代扣代繳義務 3 根據(jù)財稅 2011 111 號附件二第二條規(guī)定 符合下列情形的 按照 試點實施辦 法 第六條規(guī)定代扣代繳增值稅 1 以境內代理人為扣繳義務人的 境內代理人和接受 方的機構所在地或者居住地均在試點地區(qū) 2 以接受方為扣繳義務人的 接受方的機構所 在地或者居住地在試點地區(qū) 不符合上述情形的 仍按照現(xiàn)行營業(yè)稅有關規(guī)定代扣代繳營業(yè) 稅 例 某國外海運公司為湖南 A 進出口貿易有限公司提供海運服務 收取海運費 100 萬元 該國外海運公司在境內承接代理業(yè)務的是浙江 B 代理有限公司 則由于浙江已納入營改增范 疇 但湖南尚未納入營改增范疇 上述應代扣營業(yè)稅款仍應依據(jù) 營業(yè)稅暫行條例 國務 院令第 540 號 文件第十一條一款規(guī)定 中華人民共和國境外的單位或者個人在境內提供應 稅勞務 轉讓無形資產或者銷售不動產 在境內未設有經(jīng)營機構的 以其境內代理人為扣繳 義務人 在境內沒有代理人的 以受讓方或者購買方為扣繳義務人 4 注意國內稅法與國際協(xié)定之間的區(qū)別 當國內稅法與國際協(xié)定產生沖突時 應首先 適用國際協(xié)定 比如我國與新加坡 日本 丹麥 阿聯(lián)酋 韓國 印度 毛里求斯 斯洛文 尼亞 以色列 烏克蘭 牙買加 馬來西亞等國家以及香港特別行政區(qū)簽訂了互免?？者\的 協(xié)定或安排 則上述協(xié)定締約方提供的相應海運或空運收取費用顯然就不需要代扣代繳增值 稅 根據(jù) 財政部 國家稅務總局關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點 若干稅收政策的通知 財稅 2011 133 號 第六條規(guī)定 中華人民共和國境內的代理人 和接受方為境外單位和個人扣繳增值稅的 按照適用稅率扣繳增值稅 但是根據(jù) 財政部 國家稅務總局關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點若干稅收政策的補充 通知 財稅 2012 53 號 第一條規(guī)定 未與我國政府達成雙邊運輸免稅安排的國家和地 區(qū)的單位或者個人 向境內單位或者個人提供的國際運輸服務 符合 交通運輸業(yè)和部分現(xiàn) 代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法 財稅 2011 111 號 第六條規(guī)定的 試點期間 扣繳義務人暫按 3 的征收率代扣代繳增值稅 應扣繳稅額按照下列公式計算 應扣繳稅 額 接受方支付的價款 1 征收率 征收率 比如菲律賓某海運公司為上海 A 進出口貿易有限公司提供海運勞務 收取 103 萬元款項 則應扣繳增值稅額 103 1 3 3 3 萬元 第二節(jié)第二節(jié) 一般納稅人與小規(guī)模納稅人劃分及認定一般納稅人與小規(guī)模納稅人劃分及認定 一 一 一般納稅人一般納稅人 一般納稅人范疇有兩個部分 其一為應稅服務的年應征增值稅銷售額超過財政部和國 家稅務總局規(guī)定標準的納稅人 應征增值稅銷售額包括納稅人在連續(xù)不超過 12 個月的經(jīng)營 期內累計應征增值稅銷售額 含減 免稅銷售額 提供境外服務銷售額以及按規(guī)定已從銷售 額中差額扣除的部分 如果該銷售額為含稅的 應按照應稅勞務的適用稅率或征收率換算為 不含稅的銷售額 目前營改增一般納稅人應征增值稅銷售額明確為 500 萬元 其二為小規(guī)模納稅人會計核算健全 能夠提供準確稅務資料的 可以向主管稅務機關申 請一般納稅人資格認定 成為一般納稅人 其中會計核算健全 是指能夠按照國家統(tǒng)一的會 計制度規(guī)定設置賬簿 根據(jù)合法 有效憑證核算 但并不是應稅服務年應征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準的就必然是 一般納稅人 應稅服務年銷售額超過規(guī)定標準的其他個人不屬于一般納稅人 非企業(yè)性單位 不經(jīng)常提供應稅服務的企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅 其他個人不同于個體工商戶 不需要辦理工商營業(yè)執(zhí)照及稅務登記證 不需要設置帳薄 自然不可能核算增值稅銷項稅額與進項稅額 因此只能是小規(guī)模納稅人而不可能是一般納稅 人 非企業(yè)性單位指行政單位 事業(yè)單位 軍事單位 社會團體等 不經(jīng)常提供應稅服務的 企業(yè)主要指目前以營業(yè)稅業(yè)務為主的企業(yè) 非企業(yè)性單位和不經(jīng)常提供應稅服務的企業(yè)具有 共同的特征 即其應征增值稅的勞務發(fā)生次數(shù)極少 對其強行認定為增值稅一般納稅人 會 增加上述單位的稅負成本 也增加了稅務機關征管的難度 個體工商戶一般建帳立制不規(guī)范 無法準確核算帳目及應納增值稅稅額 由其自行選擇 按小規(guī)模納稅人納稅人 同樣有利于節(jié)約征納成本 二 二 小規(guī)模納稅人小規(guī)模納稅人 應稅服務的年應征增值稅銷售額未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人 另外其他 個人無論應征增值稅銷售額是否超過規(guī)定標準一律屬于小規(guī)模納稅人 而非企業(yè)性單位 不 經(jīng)常發(fā)生應稅服務的企業(yè)和個體工商戶即使應征增值稅銷售額超過規(guī)定標準也可以選擇成為 小規(guī)模納稅人 三 一般納稅人認定一般納稅人認定 根據(jù) 國家稅務總局關于北京等 8 省市營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格 認定有關事項的公告 國家稅務總局公告 2012 年第 38 號 第一條規(guī)定 營業(yè)稅改征增值 稅試點實施前 以下簡稱試點實施前 應稅服務年銷售額超過 500 萬元的試點納稅人 應向 國稅主管稅務機關 以下簡稱主管稅務機關 申請辦理一般納稅人資格認定手續(xù) 按照現(xiàn) 行營業(yè)稅規(guī)定差額征收營業(yè)稅的試點納稅人 其應稅服務營業(yè)額按未扣除之前的營業(yè)額計算 但是第二條又作了例外規(guī)定 試點實施前已取得一般納稅人資格并兼有應稅服務的試點納 稅人 不需重新申請認定 由主管稅務機關制作 送達 稅務事項通知書 告知納稅人 認定程序仍依照 增值稅一般納稅人資格認定管理辦法 國家稅務總局令第 22 號 即一般納稅人認定分為兩類 其中一類為增值稅納稅人年應稅銷售額超過財政部 國家稅務 總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的 可以選擇或不辦理一般納稅人的納稅人除外 按照下列程 序辦理一般納稅人資格認定 一 納稅人應當在申報期結束后 40 日 工作日 內向主管稅務機關報送 增值稅一 般納稅人申請認定表 申請一般納稅人資格認定 二 認定機關應當在主管稅務機關受理申請之日起 20 日內完成一般納稅人資格認定 并由主管稅務機關制作 送達 稅務事項通知書 告知納稅人 三 納稅人未在規(guī)定期限內申請一般納稅人資格認定的 主管稅務機關應當在規(guī)定期 限結束后 20 日內制作并送達 稅務事項通知書 告知納稅人 第二類為年應稅銷售額未超過財政部 國家稅務總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準以及新開 業(yè)的納稅人 可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定 對提出申請并且同時符合下列條件的納稅人 主管稅務機關應當為其辦理一般納稅人資 格認定 一 有固定的生產經(jīng)營場所 二 能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿 根據(jù)合法 有效憑證核算 能夠提 供準確稅務資料 按照下列程序辦理一般納稅人資格認定 一 納稅人應當向主管稅務機關填報申請表 并提供下列資料 1 稅務登記證 副本 2 財務負責人和辦稅人員的身份證明及其復印件 3 會計人員的從業(yè)資格證明或者與中介機構簽訂的代理記賬協(xié)議及其復印件 4 經(jīng)營場所產權證明或者租賃協(xié)議 或者其他可使用場地證明及其復印件 5 國家稅務總局規(guī)定的其他有關資料 二 主管稅務機關應當當場核對納稅人的申請資料 經(jīng)核對一致且申請資料齊全 符 合填列要求的 當場受理 制作 文書受理回執(zhí)單 并將有關資料的原件退還納稅人 對 申請資料不齊全或者不符合填列要求的 應當當場告知納稅人需要補正的全部內容 三 主管稅務機關受理納稅人申請以后 根據(jù)需要進行實地查驗 并制作查驗報告 查驗報告由納稅人法定代表人 負責人或者業(yè)主 稅務查驗人員共同簽字 簽章 確認 實地查驗時 應當有兩名或者兩名以上稅務機關工作人員同時到場 實地查驗的范圍和方法 由各省稅務機關確定并報國家稅務總局備案 四 認定機關應當自主管稅務機關受理申請之日起 20 日內完成一般納稅人資格認定 并由主管稅務機關制作 送達 稅務事項通知書 告知納稅人 財稅 2011 111 號第五條二款規(guī)定 除國家稅務總局另有規(guī)定外 一經(jīng)認定為一般 納稅人后 不得轉為小規(guī)模納稅人 目前為止 國家稅務總局還沒有所謂的另有規(guī)定 因此目前納稅人一經(jīng)認定為一般納 稅人后 就不得再轉為小規(guī)模納稅人 之所以作如此硬性規(guī)定 是有其特殊原因的 營業(yè)稅之所以要改增值稅 正如前文所述 就是因為增值稅一般納稅人的計稅原理能 夠解決重復征稅的問題 但是增值稅小規(guī)模納稅人卻因為不能抵扣進項稅額 實質上是變異 了的增值稅 這種按銷售額乘以征收率的計稅方式和營業(yè)稅有異曲同工之處 就是根本上解 決不了重復征稅問題 因此無論是營改增相關政策 還是國家稅務總局令第 22 號均強制規(guī) 定一旦轉為一般納稅人后不得再轉為小規(guī)模納稅人 就是從政策上保障越來越多的納稅人采 用增值稅一般納稅人計稅方法 實現(xiàn)整個流轉稅鏈條的逐環(huán)抵扣 最大程度解決重復征稅的 問題 充分體現(xiàn)出增值稅的中性原則 一般納稅人既然不可能再轉為小規(guī)模納稅人 那么一般納稅人的留抵稅額如何處理呢 根據(jù) 財政部 國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知 財稅 2005 165 號 第六條 規(guī)定 一般納稅人注銷 其存貨不作進項稅額轉出處理 其留抵稅額也不予以退稅 例 A 有限責任公司進入注銷程序 留抵稅額尚有 100 萬元 則上述 100 萬元留抵稅額 既不能退稅 又不能獲得抵扣 則應根據(jù) 國家稅務總局關于發(fā)布 企業(yè)資產損失所得稅稅 前扣除管理辦法 的公告 國家稅務總局公告 2011 年第 25 號 相關非貨幣性資產損失的 規(guī)定進行申報扣除 第第 3 3 節(jié)節(jié) 應稅服務范疇應稅服務范疇 營改增試點行業(yè)包括交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè) 一 交通運輸業(yè)一 交通運輸業(yè) 交通運輸業(yè) 是指使用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地 使其空間位置得到轉移 的業(yè)務活動 包括陸路運輸服務 水路運輸服務 航空運輸服務和管道運輸服務 一 陸路運輸服務 陸路運輸服務 是指通過陸路 地上或者地下 運送貨物或者旅客的運輸業(yè)務活動 包括公路運輸 纜車運輸 索道運輸及其他陸路運輸 暫不包括鐵路運輸 二 水路運輸服務 水路運輸服務 是指通過江 河 湖 川等天然 人工水道或者海洋航道運送貨物或 者旅客的運輸業(yè)務活動 遠洋運輸?shù)某套?期租業(yè)務 屬于水路運輸服務 程租業(yè)務 是指遠洋運輸企業(yè)為租船人完成某一特定航次的運輸任務并收取租賃費的 業(yè)務 期租業(yè)務 是指遠洋運輸企業(yè)將配備有操作人員的船舶承租給他人使用一定期限 承 租期內聽候承租方調遣 不論是否經(jīng)營 均按天向承租方收取租賃費 發(fā)生的固定費用均由 船東負擔的業(yè)務 三 航空運輸服務 航空運輸服務 是指通過空中航線運送貨物或者旅客的運輸業(yè)務活動 航空運輸?shù)臐褡鈽I(yè)務 屬于航空運輸服務 濕租業(yè)務 是指航空運輸企業(yè)將配備有機 組人員的飛機承租給他人使用一定期限 承租期內聽候承租方調遣 不論是否經(jīng)營 均按一 定標準向承租方收取租賃費 發(fā)生的固定費用均由承租方承擔的業(yè)務 四 管道運輸服務 管道運輸服務 是指通過管道設施輸送氣體 液體 固體物質的運輸業(yè)務活動 根據(jù) 國家稅務總局關于印發(fā) 營業(yè)稅稅目注釋 試行稿 的通知 國稅發(fā) 1993 149 號 文件第一條規(guī)定 交通運輸業(yè) 是指使用運輸工具或人力 畜力將貨物或旅客送 達目的地 使其空間位置行到轉移的業(yè)務活動 本稅目的征收范圍包括 陸路運輸 水路運 輸 航空運輸 管理運輸 裝卸搬運 財政部 國家稅務總局關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應稅 服務范圍等若干稅收政策的補充通知 財稅 2012 86 號 第一條規(guī)定 出租車公司向出租 車司機收取的管理費用 出租車屬于出租車公司的 按照 陸路運輸服務 征收增值稅 出 租車屬于出租車司機的 不征收增值稅 綜上所述 有幾點讀者需要注意 1 原營業(yè)稅交通運輸業(yè)營改增后 其中的陸路運輸 水路運輸 航空運輸 管道運輸 改為交通運輸業(yè) 而裝卸搬運則改為物流輔助服務 2 根據(jù) 財政部 國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知 財稅 2003 16 號 第二條二款規(guī)定 單位和個人從事快遞業(yè)務按郵電通信業(yè)稅目征收營業(yè)稅 目前郵政電 信業(yè)尚沒有納入營改增范疇 因此快遞業(yè)仍屬于營業(yè)稅征稅范疇而沒有納入營改增范疇 3 由于管道運輸屬于新興行業(yè) 需要政策的扶持 因此試點納稅人中的一般納稅人提 供管道運輸服務 對其增值稅實際稅負超過 3 的部分實行增值稅即征即退政策 二 部分現(xiàn)代服務業(yè)二 部分現(xiàn)代服務業(yè) 部分現(xiàn)代服務業(yè) 是指圍繞制造業(yè) 文化產業(yè) 現(xiàn)代物流產業(yè)等提供技術性 知識性 服務的業(yè)務活動 包括研發(fā)和技術服務 信息技術服務 文化創(chuàng)意服務 物流輔助服務 有 形動產租賃服務 鑒證咨詢服務 一 研發(fā)和技術服務 研發(fā)和技術服務 包括研發(fā)服務 技術轉讓服務 技術咨詢服務 合同能源管理服務 工程勘察勘探服務 1 研發(fā)服務 是指就新技術 新產品 新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進行研究與試驗 開發(fā)的業(yè)務活動 2 技術轉讓服務 是指轉讓專利或者非專利技術的所有權或者使用權的業(yè)務活動 3 技術咨詢服務 是指對特定技術項目提供可行性論證 技術預測 專題技術調查 分析評價報告和專業(yè)知識咨詢等業(yè)務活動 4 合同能源管理服務 是指節(jié)能服務公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能目標 節(jié) 能服務公司提供必要的服務 用能單位以節(jié)能效果支付節(jié)能服務公司投入及其合理報酬的業(yè) 務活動 5 工程勘察勘探服務 是指在采礦 工程施工以前 對地形 地質構造 地下資源 蘊藏情況進行實地調查的業(yè)務活動 二 信息技術服務 信息技術服務 是指利用計算機 通信網(wǎng)絡等技術對信息進行生產 收集 處理 加 工 存儲 運輸 檢索和利用 并提供信息服務的業(yè)務活動 包括軟件服務 電路設計及測 試服務 信息系統(tǒng)服務和業(yè)務流程管理服務 1 軟件服務 是指提供軟件開發(fā)服務 軟件咨詢服務 軟件維護服務 軟件測試服務 的業(yè)務行為 2 電路設計及測試服務 是指提供集成電路和電子電路產品設計 測試及相關技術支 持服務的業(yè)務行為 3 信息系統(tǒng)服務 是指提供信息系統(tǒng)集成 網(wǎng)絡管理 桌面管理與維護 信息系統(tǒng)應 用 基礎信息技術管理平臺整合 信息技術基礎設施管理 數(shù)據(jù)中心 托管中心 安全服務 的業(yè)務行為 財政部 國家稅務總局關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點 應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知 財稅 2012 86 號 第一條規(guī)定 網(wǎng)站對非自有 的網(wǎng)絡游戲提供的網(wǎng)絡運營服務按照 信息系統(tǒng)服務 征收增值稅 4 業(yè)務流程管理服務 是指依托計算機信息技術提供的人力資源管理 財務經(jīng)濟管 理 金融支付服務 內部數(shù)據(jù)分析 呼叫中心和電子商務平臺等服務的業(yè)務活動 三 文化創(chuàng)意服務 文化創(chuàng)意服務 包括設計服務 商標著作權轉讓服務 知識產權服務 廣告服務和會 議展覽服務 1 設計服務 是指把計劃 規(guī)劃 設想通過視覺 文字等形式傳遞出來的業(yè)務活動 包括工業(yè)設計 造型設計 服裝設計 環(huán)境設計 平面設計 包裝設計 動漫設計 展示設 計 網(wǎng)站設計 機械設計 工程設計 創(chuàng)意策劃等 財政部 國家稅務總局關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應 稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知 財稅 2012 86 號 第一條規(guī)定 文印曬圖服務 按照 設計服務 征收增值稅 2 商標著作權轉讓服務 是指轉讓商標 商譽和著作權的業(yè)務活動 3 知識產權服務 是指處理知識產權事務的業(yè)務活動 包括對專利 商標 著作權 軟件 集成電路布圖設計的代理 登記 鑒定 評估 認證 咨詢 檢索服務 4 廣告服務 是指利用圖書 報紙 雜志 廣播 電視 電影 幻燈 路牌 招貼 櫥窗 霓虹燈 燈箱 互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品 經(jīng)營服務項目 文體節(jié)目或者通告 聲明等委托事項進行宣傳和提供相關服務的業(yè)務活動 包括廣告的策劃 設計 制作 發(fā)布 播映 宣傳 展示等 5 會議展覽服務 是指為商品流通 促銷 展示 經(jīng)貿洽談 民間交流 企業(yè)溝通 國際往來等舉辦的各類展覽和會議的業(yè)務活動 財政部 國家稅務總局關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應 稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知 財稅 2012 86 號 第一條規(guī)定 組織安排會議 或展覽的服務按照 會議展覽服務 征收增值稅 四 物流輔助服務 物流輔助服務 包括航空服務 港口碼頭服務 貨運客運場站服務 打撈救助服務 貨物運輸代理服務 代理報關服務 倉儲服務和裝卸搬運服務 1 航空服務 包括航空地面服務和通用航空服務 航空地面服務 是指航空公司 飛機場 民航管理局 航站等向在我國境內航行或者 在我國境內機場停留的境內外飛機或者其他飛行器提供的導航等勞務性地面服務的業(yè)務活動 包括旅客安全檢查服務 停機坪管理服務 機場候機廳管理服務 飛機清洗消毒服務 空中 飛行管理服務 飛機起降服務 飛行通訊服務 地面信號服務 飛機安全服務 飛機跑道管 理服務 空中交通管理服務等 通用航空服務 是指為專業(yè)工作提供飛行服務的業(yè)務活動 包括航空攝影 航空測量 航空勘探 航空護林 航空吊掛播灑 航空降雨等 2 港口碼頭服務 是指港務船舶調度服務 船舶通訊服務 航道管理服務 航道疏 浚服務 燈塔管理服務 航標管理服務 船舶引航服務 理貨服務 系解纜服務 停泊和移 泊服務 海上船舶溢油清除服務 水上交通管理服務 船只專業(yè)清洗消毒檢測服務和防止船 只漏油服務等為船只提供服務的業(yè)務活動 財政部 國家稅務總局關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應 稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知 財稅 2012 86 號 第一條規(guī)定 港口設施經(jīng)營 人收取的港口設施保安費按照 港口碼頭服務 征收增值稅 3 貨運客運場站服務 是指貨運客運場站 不包括鐵路運輸 提供的貨物配載服務 運輸組織服務 中轉換乘服務 車輛調度服務 票務服務和車輛停放服務等業(yè)務活動 4 打撈救助服務 是指提供船舶人員救助 船舶財產救助 水上救助和沉船沉物打 撈服務的業(yè)務活動 5 貨物運輸代理服務 是指接受貨物收貨人 發(fā)貨人的委托 以委托人的名義或者 以自己的名義 在不直接提供貨物運輸勞務情況下 為委托人辦理貨物運輸及相關業(yè)務手續(xù) 的業(yè)務活動 船舶代理服務屬于 貨物運輸代理服務 國際船舶代理服務屬于國際貨物運輸代理 服務 船舶代理服務 是指接受貨物收貨人 發(fā)貨人 船舶所有人 船舶承租人或船舶經(jīng) 營人的委托 以委托人的名義或者自己的名義 在不直接提供貨物運輸勞務情況下 為委托 人辦理貨物運輸以及船舶進出港口 聯(lián)系安排引航 靠泊和裝卸等相關業(yè)務手續(xù)的業(yè)務活動 6 代理報關服務 是指接受進出口貨物的收 發(fā)貨人委托 代為辦理報關手續(xù)的業(yè) 務活動 7 倉儲服務 是指利用倉庫 貨場或者其他場所代客貯放 保管貨物的業(yè)務活動 8 裝卸搬運服務 是指使用裝卸搬運工具或人力 畜力將貨物在運輸工具之間 裝 卸現(xiàn)場之間或者運輸工具與裝卸現(xiàn)場之間進行裝卸和搬運的業(yè)務活動 五 有形動產租賃服務 有形動產租賃 包括有形動產融資租賃和有形動產經(jīng)營性租賃 1 有形動產融資租賃 是指具有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業(yè)務活 動 即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格 型號 性能等條件購入有形動產租賃給承租人 合 同期內設備所有權屬于出租人 承租人只擁有使用權 合同期滿付清租金后 承租人有權按 照殘值購入有形動產 以擁有其所有權 不論出租人是否將有形動產殘值銷售給承租人 均 屬于融資租賃 2 有形動產經(jīng)營性租賃 是指在約定時間內將物品 設備等有形動產轉讓他人使用 且租賃物所有權不變更的業(yè)務活動 遠洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務 航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務 屬于有形動產經(jīng)營性租賃 光租業(yè)務 是指遠洋運輸企業(yè)將船舶在約定的時間內出租給他人使用 不配備操作人 員 不承擔運輸過程中發(fā)生的各項費用 只收取固定租賃費的業(yè)務活動 干租業(yè)務 是指航空運輸企業(yè)將飛機在約定的時間內出租給他人使用 不配備機組人 員 不承擔運輸過程中發(fā)生的各項費用 只收取固定租賃費的業(yè)務活動 六 鑒證咨詢服務 鑒證咨詢服務 包括認證服務 鑒證服務和咨詢服務 1 認證服務 是指具有專業(yè)資質的單位利用檢測 檢驗 計量等技術 證明產品 服務 管理體系符合相關技術規(guī)范 相關技術規(guī)范的強制性要求或者標準的業(yè)務活動 2 鑒證服務 是指具有專業(yè)資質的單位 為委托方的經(jīng)濟活動及有關資料進行鑒證 發(fā)表具有證明力的意見的業(yè)務活動 包括會計 稅務 資產評估 律師 房地產土地評估 工程造價的鑒證 財政部 國家稅務總局關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點 應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知 財稅 2012 86 號 第一條規(guī)定 建筑圖紙審核 服務 環(huán)境評估服務 醫(yī)療事故鑒定服務 按照 鑒證服務 征收增值稅 3 咨詢服務 是指提供和策劃財務 稅收 法律 內部管理 業(yè)務運作和流程管理 等信息或者建議的業(yè)務活動 財政部 國家稅務總局關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點 應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知 財稅 2012 86 號 第一條規(guī)定 代理記賬服務 按照 咨詢服務 征收增值稅 第四節(jié) 第四節(jié) 增值稅一般計稅辦法增值稅一般計稅辦法 1 1 計稅方法 計稅方法 一般計稅方法的應納稅額 是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額 應納稅額計 算公式 應納稅額 當期銷項稅額 當期進項稅額 當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵 扣時 其不足部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣 上述留抵稅額可以無限期結轉下期抵扣 這條規(guī)定相較于目前營業(yè)稅某些規(guī)定明顯有其 減輕稅負的效果 國家稅務總局關于印發(fā) 金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法 的通知 國 稅發(fā) 2002 9 號 文件第十四條規(guī)定 金融商品轉讓業(yè)務 按股票 債券 外匯 其他四 大類來劃分 同一大類不同品種金融商品買賣出現(xiàn)的正負差 在同一個納稅期內可以相抵 相抵后仍出現(xiàn)負差的 可結轉下一個納稅期相抵 但年末時仍出現(xiàn)負差的 不得轉入下一個 會計年度 可見上述稅負差只能在一個年度內結轉而不能無限期遞延 顯然加重了納稅人的 負擔 2 2 銷項稅額銷項稅額 一 不需要計算銷項稅額的情形 一 不需要計算銷項稅額的情形 1 非營業(yè)活動中提供的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務不屬于提供應稅服務 非營業(yè)活動 是指 1 非企業(yè)性單位按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定 為履行國家行政管理和公共服務職 能收取政府性基金或者行政事業(yè)性收費的活動 2 單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代 服務業(yè)服務 3 單位或者個體工商戶為員工提交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務 4 財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形 上述第 1 項活動屬于政府提供的公共產品收取的費用 稅收一般只對 非公共產品 進行調節(jié) 因此公共產品收費不應納入增值稅范疇 上述第 2 項活動屬于單位或者個體工商戶內部經(jīng)濟行為 以工資或福利費的形式支 付員工提供的服務 上述第 3 項活動屬于單位或者個體工商戶提供的集體福利 與第二項活動一樣 屬 于一個增值稅納稅人內部經(jīng)濟行為 沒有形成流轉 自然不存在增值稅 2 納稅人在境內提供應稅服務雖然是指應稅服務提供方或者接受方在境內 但下 列情形不屬于在境內提供應稅服務 1 境外單位或者個人向境內單位或者個人提供完全在境外消費的應稅服務 2 境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產 3 財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形 而異曲同工的是現(xiàn)行營業(yè)稅也有類似的規(guī)定 財政部 國家稅務總局關于個人金融商 品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知 財稅 2009 111 號 文件第四條規(guī)定 境外單位 或者個人在境外向境內單位或者個人提供的完全發(fā)生在境外的 中華人民共和國營業(yè)稅暫行 條例 國務院令第 540 號 以下簡稱條例 規(guī)定的勞務 不屬于條例第一條所稱在境內提 供條例規(guī)定的勞務 不征收營業(yè)稅 上述勞務的具體范圍由財政部 國家稅務總局規(guī)定 根據(jù)上述原則 對境外單位或者個人在境外向境內單位或者個人提供的文化體育業(yè) 除 播映 娛樂業(yè) 服務業(yè)中的旅店業(yè) 飲食業(yè) 倉儲業(yè) 以及其他服務業(yè)中的沐浴 理發(fā) 洗染 裱畫 謄寫 鐫刻 復印 打包勞務 不征收營業(yè)稅 兩相比較 可以發(fā)現(xiàn)原有形動產租賃在財稅 2009 111 號并不屬于不征收營業(yè)稅情形 但營改增后卻從征稅范疇中予以剔除 之所以如此主要是下列原因 雙邊或多邊稅收協(xié)定主要解決的是所得稅與財產稅因稅收管轄權重疊導致的國際重復征 稅 而流轉稅一般不存在國際重復征稅 比如美國 A 運輸公司在夏威夷為中國游客提供接送 服務 一方面美國稅務主管當局已經(jīng)對 A 運輸公司行使稅收管轄權征收了相應流轉稅 另外 中國游客事實上也不可能履行代扣代繳義務 因此可以預見營改增進程順利完成后 所有的 應稅服務將按照上述原則來確定中國的流轉稅納稅義務 二 視同提供應稅行為的情形 二 視同提供應稅行為的情形 單位和個體工商戶的下列情形 視同提供應稅服務 1 向其他單位或者個人無償提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務 但以公益活動 為目的或者以社會公眾為對象的除外 2 財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形 上述規(guī)定與 增值稅暫行條例實施細則 財政部令 2011 年第 65 號 第四條八款規(guī)定 在立法上有所完善 八款規(guī)定 單位或者個體工商戶的下列行為 視同銷售貨物 將自產 委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人 而營改增的財稅 2011 111 號文件將以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的予 以剔除 之所以如此 主要是為了鼓勵慈善事業(yè)的發(fā)展 而增值稅暫行條例實施細則四條八 款則并未考慮無償贈送的原因 導致即使是向災區(qū)捐贈也需要視同銷售申報繳納增值稅 兩 者相較 顯然財稅 2011 111 號更加體現(xiàn)了人文關懷精神 也有利于中國慈善事業(yè)的發(fā)展 我們也有理由相信 隨著營改增的順利完成 將來增值稅暫行條例及其實施細則必將以財稅 2011 111 號的相關規(guī)定予以完善 例一 A 運輸有限公司無償運送一批殘疾人員外出旅游 上述行為屬于以公益為目的 A 運輸有限公司不需要視同銷售計算增值稅銷項稅額 同時也不需要將相應運輸過程中發(fā)生 的燃油費的增值稅進項稅額予以轉出處理 例二 B 會計事務所有限責任公司向所有客戶承諾 當年的會計審計業(yè)務一律免費 上 述行為表象上的免費 實則為一種營銷行為 通過免費來獲取更多的利益 因此對于上述無 償提供勞務行為應視同銷售申報繳納增值稅 但由于其未實際收取價款 則增值稅的計稅依 據(jù)應依據(jù)下列規(guī)定處理 納稅人視同提供應稅服務而無銷售額的 主管稅務機關有權按照下 列順序確定銷售額 1 按照納稅人最近時期提供同類應稅服務的平均價格確定 2 按照其他納稅人最近時期提供同類應稅服務的平均價格確定 3 按照組成計稅價格確定 組成計稅價格的公式為 組成計稅價格 成本 1 成本利潤率 成本利潤率由國家稅務總局確定 這里需要注意的是 順序 的含義 即在選擇視同銷售價格時 必須依照順序 而不 能任意選擇某一項 比如 C 公司購進電腦 價格 10000 元 直接贈送給業(yè)務單位 則上述視 同銷售價格就應當是其他納稅人最近時期提供電腦的平均價格 即 10000 元 而非納稅人最 近時期提供電腦價格 因 C 公司并不生產電腦 沒有該可比價格 也非購進價格 1 成 本利潤率 因為順序二已經(jīng)具備 不能再選擇順序三 在這里引用兩個文件 以進一步強化讀者的印象 其一為 國家稅務總局關于企業(yè)處 置資產所得稅處理問題的通知 國稅函 2008 828 號 第三條規(guī)定 企業(yè)發(fā)生本通知第 二條規(guī)定情形時 屬于企業(yè)自制的資產 應按企業(yè)同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入 屬于外購的資產 可按購入時的價格確定銷售收入 其二為 財政部 國家稅務總局關于企 業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關個人所得稅問題的通知 財稅 2011 50 號 第三條規(guī)定 企業(yè) 贈送的禮品是自產產品 服務 的 按該產品 服務 的市場銷售價格確定個人的應稅所得 是外購商品 服務 的 按該商品 服務 的實際購置價格確定個人的應稅所得 三 銷售額和價外費用 三 銷售額和價外費用 銷售額是指納稅人提供應稅服務取得的全部價款和價外費用 價外費用 是指價外收取 的各種性質的價外收費 但不包括代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費 例一 A 會計事務所有限責任公司為 B 制造有限公司提供年度審計業(yè)務 約定 2012 年 12 月收取價款 100 萬元 按照營改增文件規(guī)定 A 有限責任公司納稅義務發(fā)生時間為 2012 年 12 月 應于 2013 年 1 月份納稅申報期內申報繳納上述增值稅款 但 B 制造有限公司遲至 2013 年 6 月才支付 100 萬款項 為此 A 會計事務所有限責任公司收取了一筆 10600 元的延 期付款利息 則上述延期付款利息即屬于價 100 萬元 外費用 價外費用一律視為含稅價 格 應換算為不含稅價格 10060 1 06 10000 元 申報繳納 600 元增值稅 并應開具增值稅發(fā) 票給予 B 制造有限公司 其中發(fā)票票面的品目即寫作 延期付款利息 例二 C 會計事務所有限責任公司與 D 商貿有限公司簽定年度審計合同 約定審計收費 100 萬元 但 D 商貿公司在 貨比三家 后 決定選擇 E 會計事務所有限責任公司 于是與 C 會計事務所有限責任公司毀約 但依據(jù)合同支付毀約金 5 萬元 因為 C 會計事務所有限責 任公司并沒有提供任何應稅服務 即沒有 價 因此收取的毀約金就不可能是 價外費用 因此不需要申報繳納增值稅 納稅人按照人民幣以外的貨幣結算銷售額的 應當折合成人民幣計算 折合率可以選擇 銷售額發(fā)生的當天或者當月 1 日的人民幣匯率中間價 納稅人應當在事先確定采用何種折合 率 確定后 12 個月內不得變更 納稅人如果對匯率有一個較為準確的預估 利用該政策可以獲得一定的節(jié)稅收益 例 A 財產租賃公司 12 月 8 日出租設備一臺 以外匯計價收取 1000 美元 當日匯率 1 美元折合 6