四合并會計(jì)報表股權(quán)取得日后的合并會計(jì)報表PPT課件.ppt

第四章合并財(cái)務(wù)報表 股權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報表 學(xué)習(xí)目標(biāo) 通過本章學(xué)習(xí) 學(xué)生應(yīng)該能夠掌握首期和以后各期合并財(cái)務(wù)報表的編制程序和方法 1 第一節(jié)股權(quán)取得日后首期合并財(cái)務(wù)報表的編制 一 股權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報表的編制程序1 將母公司及各個納入合并范圍的子公司的利潤表 利潤分配表和資產(chǎn)負(fù)債表依次登入合并工作底稿 并在工作底稿中結(jié)出各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù) 2 2 編制抵消分錄 抵消母公司與子公司 子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對個別財(cái)務(wù)報表的影響 一般情況下 抵消分錄的類型包括 1 將年度內(nèi)各子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目與母公司長期股權(quán)投資抵消 2 將利潤分配表中各子公司對當(dāng)年利潤的分配與母公司當(dāng)年投資收益抵消 3 將母公司與子公司以及子公司之間的內(nèi)部往來和內(nèi)部交易事項(xiàng)予以抵消 3 3 將抵消分錄分別過入合并工作底稿的相關(guān)項(xiàng)目 并計(jì)算各項(xiàng)目的合并數(shù) 4 將合并工作底稿的合并數(shù)分別過入合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表和合并利潤分配表 4 二 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表 合并利潤分配表的編制 注意 由于母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)是一個會計(jì)主體 因此在編制合并報表時應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)予以抵銷 本章僅涉及抵銷分錄的第一 二兩種情況 第三種情況在下一章中講解 5 對子公司的個別財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整 編制合并財(cái)務(wù)報表時 首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類 分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類 同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 其采用的會計(jì)政策 會計(jì)期間與母公司一致的情況下 編制合并財(cái)務(wù)報表時 應(yīng)以有關(guān)子公司的個別財(cái)務(wù)報表為基礎(chǔ) 不需要進(jìn)行調(diào)整 子公司采用的會計(jì)政策 會計(jì)期間與母公司不一致的情況下 則需要考慮重要性原則 按照母公司的會計(jì)政策和會計(jì)期間 對子公司的個別財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整 6 對子公司的個別財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整 非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 除應(yīng)考慮會計(jì)政策及會計(jì)期間的差別 需要對子公司的個別財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整外 還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn) 負(fù)債的公允價值 對子公司的個別財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整 使子公司的個別財(cái)務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn) 負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額 7 對子公司的個別財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整 例1 假設(shè)P公司能夠控制S公司 S公司為股份有限公司 20 8年1月1日 P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80 的股份 取得對S公司的控制權(quán) 假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并 20 8年1月1日 S公司股東權(quán)益總額為3500萬元 其中股本為2000萬元 資本公積為1500萬元 盈余公積為0元 未分配利潤為0元 8 20 8年12月31日 P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3000萬元 擁有S公司80 的股份 P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資 20 8年 S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元 提取法定公積金100萬元 向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元 向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元 未分配利潤為300萬元 S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元 20 8年12月31日 S公司股東權(quán)益總額為4000萬元 其中股本為2000萬元 資本公積為1600萬元 盈余公積為100萬元 未分配利潤為300萬元 S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 負(fù)債在購買日 20 8年1月1日 的公允價值的資料如下 在購買日 S公司可辨認(rèn)資產(chǎn) 負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項(xiàng) 即A辦公樓 公允價值高于賬面價值的差額為100萬元 按年限平均法計(jì)提折舊 預(yù)計(jì)使用20年 假定A辦公樓用于S公司的總部管理 9 對子公司個別報表調(diào)整20 8年12月31日借 固定資產(chǎn) 原價1000000貸 資本公積 年初1000000借 管理費(fèi)用50000貸 固定資產(chǎn) 累計(jì)折舊50000 10 20 9年12月31日借 固定資產(chǎn) 原價1000000貸 資本公積 年初1000000借 未分配利潤 年初50000貸 固定資產(chǎn) 累計(jì)折舊50000借 管理費(fèi)用50000貸 固定資產(chǎn) 累計(jì)折舊50000 11 按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資 按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資 在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為 對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額 借記 長期股權(quán)投資 科目 貸記 投資收益 科目 按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額 借記 投資收益 科目 貸記 長期股權(quán)投資 等科目 對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤 應(yīng)借記 投資收益 科目 貸記 長期股權(quán)投資 科目 對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動 在持股比例不變的情況下 按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額 借記或貸記 長期股權(quán)投資 科目 貸記或借記 資本公積 科目 合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報表 但是所生成的合并財(cái)務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 12 按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資 以S公司20 8年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ) 抵銷為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益S公司20 8年向P公司銷售商品1000萬元 銷售成本為800萬元 P公司購進(jìn)的該商品全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨S公司20 8年以300萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司 銷售成本為270萬元 因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤30萬元 P公司將其賬面價值為130萬元的某項(xiàng)固定資產(chǎn)以120萬元的價格出售給S公司作為管理用固定資產(chǎn)使用 P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失10萬元 S公司對該固定資產(chǎn)按5年采用年限平均法計(jì)提折舊 交易時間為20 8年7月1日 13 重新確定的S公司20 8年的凈利潤為784萬元 1000 1000 800 300 270 130 120 1 5 P公司對S公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法 有關(guān)調(diào)整分錄如下 確認(rèn)P公司在20 8年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤784萬元中享有的份額627 2 784 80 萬元 借 長期股權(quán)投資 S公司6272000貸 投資收益 S公司6272000 14 確認(rèn)P公司收到S公司20 8年分派的現(xiàn)金股利 同時抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益480萬元 借 投資收益 S公司4800000貸 長期股權(quán)投資 S公司4800000 15 確認(rèn)P公司在20 8年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額80萬元 資本公積的增加額100萬元 80 借 長期股權(quán)投資 S公司800000貸 資本公積 其他資本公積 S公司800000 16 20 9年 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表若20 9年S公司考慮內(nèi)部交易后實(shí)現(xiàn)凈利潤1200萬元 無其他所有者權(quán)益變動借 長期股權(quán)投資1472000貸 未分配利潤 年初1472000借 長期股權(quán)投資800000貸 資本公積 年初800000借 長期股權(quán)投資9560000 12000000 50000 80 貸 投資收益9560000 17 以成本法編制合并財(cái)務(wù)報表 一般適用于母公司對子公司長期投資股比無變化的情況 如母公司對子公司長期投資股比存在變化的情況下 則不宜采用該種方法 所謂成本法合并抵消法 就是合并之前不做權(quán)益法調(diào)整 直接將投資成本抵消對方的實(shí)收資本 如果是收購的 則抵消收購時對方凈資產(chǎn) 抵消后再確認(rèn)相應(yīng)有多少少數(shù)股東損益和權(quán)益 由于已將子公司全部資產(chǎn)負(fù)債和損益表納入合并報表 扣除少數(shù)股東應(yīng)確認(rèn)的損益和權(quán)益自然就是母公司應(yīng)確認(rèn)的損益和權(quán)益了 成本法編制 18 1 計(jì)算子公司所有者權(quán)益及凈損益中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的部分 2 編制抵消分錄借 實(shí)收資本貸 長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益借 資本公積盈余公積未分配利潤貸 少數(shù)股東權(quán)益 成本法編制 19 3 借 少數(shù)股東損益期初未分配利潤貸 少數(shù)股東權(quán)益 成本法編制 20 1 對子公司擁有全部股權(quán)的合并財(cái)務(wù)報表編制 1 母公司對子公司權(quán)益性投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消參見書101頁例4 1 21 其抵銷分錄可以簡單表示為 借 股本資本公積盈余公積子公司所有者權(quán)益未分配利潤商譽(yù)平衡科目貸 長期股權(quán)投資投資額 22 借 應(yīng)付利潤貸 應(yīng)收股利若股利已經(jīng)支付則不必再編制抵銷分錄 23 2 母公司投資收益 子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配 期末未分配利潤的抵消參見書102頁例4 2由于母公司本期投資收益就是子公司本期凈利潤 因此在編制合并報表時必須予以抵銷在權(quán)益法核算下 子公司期初未分配利潤已經(jīng)包含在母公司期初未分配利潤之中 也應(yīng)予以抵銷 24 其抵銷分錄可以表示如下 借 投資收益年初未分配利潤貸 提取盈余公積對所有者 或股東 的分配利潤分配未分配利潤 25 3 盈余公積的抵消參見書103頁例題根據(jù)我國公司法規(guī)定 盈余公積應(yīng)當(dāng)由單個企業(yè)按照本期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤計(jì)提 而上面已經(jīng)抵消了盈余公積 因此應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù) 26 其抵銷分錄可以表示為 借 提取盈余公積貸 盈余公積 27 2 對子公司擁有部分股權(quán)的合并財(cái)務(wù)報表的編制 1 母公司對子公司權(quán)益性投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消參見書103頁例4 3 28 其抵銷分錄可以簡單表示為 借 股本資本公積盈余公積子公司所有者權(quán)益未分配利潤商譽(yù)平衡科目貸 長期股權(quán)投資投資額少數(shù)股東權(quán)益 29 借 應(yīng)付利潤貸 應(yīng)收股利若股利已經(jīng)支付則不必再編制抵銷分錄 30 2 母公司投資收益 子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配 期末未分配利潤的抵消參見書104頁例題 31 其抵銷分錄可以表示如下 借 投資收益少數(shù)股東損益年初未分配利潤貸 提取盈余公積對所有者 或股東 的分配利潤分配未分配利潤 32 3 盈余公積的抵消應(yīng)當(dāng)將已經(jīng)抵消的盈余公積中屬于母公司的部分予以恢復(fù)其抵銷分錄可以表示為 借 提取盈余公積貸 盈余公積 33 總結(jié) 1 計(jì)算子公司所有者權(quán)益及凈損益中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的部分 2 編制抵消分錄借 股本 年初 本年資本公積 年初 本年盈余公積 年初 本年未分配利潤 年末 子公司 商譽(yù) 借方差額 貸 長期股權(quán)投資 母公司 少數(shù)股東權(quán)益 子公司所有者權(quán)益 少數(shù)股東投資持股比例 未分配利潤 年初 合并當(dāng)期為 營業(yè)外收入 貸方差額 34 3 借 投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤 年初貸 提取盈余公積對所有者 或股東 的分配未分配利潤 年末 35 三 合并現(xiàn)金流量表的編制 1 合并現(xiàn)金流量表的編制方法兩種 其一是以合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表為基礎(chǔ)編制 其二是以母公司和納入合并范圍的子公司的個別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)編制注意對子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和流出情況予以單獨(dú)反映 36 2 合并現(xiàn)金流量表的基本格式參見書130頁 37 合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母子公司的個別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)編制補(bǔ)充資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進(jìn)行編制 抵消分錄借 現(xiàn)金流出類項(xiàng)目貸 現(xiàn)金流入類項(xiàng)目 合并現(xiàn)金流量表的編制 38 合并現(xiàn)金流量主表中主要抵銷項(xiàng)目 1 母公司與子公司 子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與吸收投資所收到的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N 2 母公司與子公司 子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金 應(yīng)當(dāng)與分配股利 利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷 3 母公司與子公司 子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N 4 母公司與予公司 子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N 5 母公司與子公司 子公司相互之間處置固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額 應(yīng)當(dāng)與購建固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷 合并現(xiàn)金流量表的編制 39 集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)金流量核對過程 40 非同一控制增加子公司的情況企業(yè)在年度內(nèi)購買子公司的 被收購企業(yè)自購買日至期末的現(xiàn)金流量包括在合并現(xiàn)金流量表中 這樣將個別現(xiàn)金流量表匯總后 期初現(xiàn)金余額中就包含了被收購子公司在購買日的現(xiàn)金余額 而企業(yè)在購買子公司時 購買價格中必然包含被收購子公司在購買日的現(xiàn)金數(shù)額 合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初貨幣資金中并未包含被收購子公司在購買日的現(xiàn)金數(shù)額 因此編制合并現(xiàn)金流量表時 需要編制如下抵消分錄 借 投資所支付的現(xiàn)金 沖減企業(yè)收購價中包含的子公司現(xiàn)金余額 貸 現(xiàn)金期初余額 沖減被收購企業(yè)購買日的現(xiàn)金余額 合并現(xiàn)金流量表的編制 41 企業(yè)在年度內(nèi)出售子公司的 應(yīng)將被出售企業(yè)自年初至出售日的現(xiàn)金流量包括在合并現(xiàn)金流量表中 這樣將個別現(xiàn)金流量表匯總后 期末現(xiàn)金余額中就包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金余額 而企業(yè)在出售子公司時 出售價格中必然包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金數(shù)額 合并資產(chǎn)負(fù)債表的期末貨幣資金中并未包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金數(shù)額 因此編制合并現(xiàn)金流量表時 需要編制如下抵消分錄 借 現(xiàn)金期末余額 沖減被出售子公司出售日的現(xiàn)金余額 貸 收回投資所收到的現(xiàn)金 沖減企業(yè)出售子公司時售價中包含的子公司現(xiàn)金余額 合并現(xiàn)金流量表的編制 42 合并所有者權(quán)益變動表的編制 根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表分析填列 所有者權(quán)益科目設(shè)二級科目 利用Excel函數(shù)取數(shù) 自動編制 把客戶的未審所有者權(quán)益變動表和我們最后審定的所有者權(quán)益變動表結(jié)合起來 不會再為這塊審計(jì)工作底稿的缺失而煩惱了 43 所有者權(quán)益變動表底稿 44 所有者權(quán)益變動表底稿 未分配利潤變動表中的凈利潤 歸屬于母公司所有者的凈利潤少數(shù)股東權(quán)益變動表中的凈利潤 少數(shù)股東損益凈利潤 歸屬于母公司所有者的凈利潤 少數(shù)股東損益 45 第二節(jié)股權(quán)取得日后連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報表的編制 由于抵銷分錄僅僅在合并工作底稿中進(jìn)行 而沒有相應(yīng)計(jì)入各自賬簿 因此以后年度仍然以沒有反應(yīng)抵消情況的賬簿記錄編制個別報表 進(jìn)而編制合并報表 所以以后各期編制合并報表時還要考慮以前年度內(nèi)部業(yè)務(wù)的影響 46 在編制合并財(cái)務(wù)報表時 對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法 需要在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整 而不改變母公司 長期股權(quán)投資 賬簿記錄 47 一 對子公司擁有全部股權(quán)的合并財(cái)務(wù)報表的編制 1 母公司對子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消由于投資連續(xù)年度存在 因此在連續(xù)編制合并報表時 仍然要以合并當(dāng)年個別報表為基礎(chǔ) 將母公司的權(quán)益性投資和子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目抵消 48 見書69頁例4 5借 股本資本公積盈余公積子公司所有者權(quán)益未分配利潤商譽(yù)平衡科目貸 長期股權(quán)投資投資額 49 借 應(yīng)付利潤貸 應(yīng)收股利若股利已經(jīng)支付則不必再編制抵銷分錄 50 2 母公司投資收益 子公司期初未分配利潤與子公司利潤分配的抵銷 在連續(xù)年度合并報表的編制中 應(yīng)當(dāng)將母公司的投資收益 子公司的期初未分配利潤與子公司本期的利潤分配 期末的未分配利潤予以抵銷 見例4 6 51 其抵銷分錄為 借 投資收益年初未分配利潤貸 提取盈余公積應(yīng)付利潤利潤分配未分配利潤 52 3 盈余公積的抵消 由于盈余公積是由單個企業(yè)按照本期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤計(jì)提 因此以后各期在編制合并報表時 不僅應(yīng)當(dāng)恢復(fù)本期計(jì)提盈余公積數(shù) 而且還應(yīng)當(dāng)恢復(fù)以前各期累計(jì)計(jì)提部分 見例4 7 53 其恢復(fù)計(jì)提分錄為 借 提取盈余公積貸 盈余公積借 期初未分配利潤貸 盈余公積 54 二 對子公司擁有部分股權(quán)的合并財(cái)務(wù)報表的編制 1 母公司對子公司權(quán)益性投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消參見書71頁例4 8 55 其抵銷分錄可以簡單表示為 借 股本資本公積盈余公積子公司所有者權(quán)益未分配利潤商譽(yù)平衡科目貸 長期股權(quán)投資投資額少數(shù)股東權(quán)益 56 借 應(yīng)付利潤貸 應(yīng)收股利若股利已經(jīng)支付則不必再編制抵銷分錄 57 2 母公司投資收益 子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配 期末未分配利潤的抵消參見書73頁例題 58 其抵銷分錄可以表示如下 借 投資收益少數(shù)股東權(quán)益年初未分配利潤貸 提取盈余公積應(yīng)付利潤利潤分配未分配利潤 59 參見書73頁例題4 9應(yīng)當(dāng)將已經(jīng)抵消的盈余公積中屬于母公司的部分予以恢復(fù)其抵銷分錄可以表示為 借 提取盈余公積貸 盈余公積 3 盈余公積的抵消 60 還應(yīng)當(dāng)將以前各期累計(jì)提取部分中屬于母公司的部分予以恢復(fù)借 期初未分配利潤貸 盈余公積 61 第四節(jié)合并財(cái)務(wù)報表中的特殊問題 一 子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額 其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理 1 公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān) 并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的 該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益 2 公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的 該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益 該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤 在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前 應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益 62 第四節(jié)合并財(cái)務(wù)報表中的特殊問題 二 報告期增減子公司在合并