企業(yè)所得稅收入與會計相關(guān)業(yè)務(wù)比較分析(doc 50頁).doc

企業(yè)所得稅收入與會計相關(guān)業(yè)務(wù)比較分析 企業(yè)日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)形成的收入或收益的確認(rèn)和計量，是企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅收入業(yè)務(wù)的重要內(nèi)容。現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)對所得稅收入范圍確認(rèn)、收入的計量和收入確認(rèn)的時間等要素，做出了明確的規(guī)定。從企業(yè)會計核算的角度，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間，使企業(yè)會計利潤增加的業(yè)務(wù)，主要包括收入會計準(zhǔn)則涉及的商品銷售收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)收入；除此之外還包括適用其他會計準(zhǔn)則的長期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入和收益；以及沒有通過具體會計準(zhǔn)則規(guī)范的利得。企業(yè)所得稅收入業(yè)務(wù)的處理及收入相關(guān)的納稅申報表附表的填報，必須在分析企業(yè)所得稅法規(guī)中有關(guān)所得稅收入的基本規(guī)定，以及會計準(zhǔn)則中涉及的收入、收益及利得業(yè)務(wù)基本規(guī)定的基礎(chǔ)上，對企業(yè)所得稅收入業(yè)務(wù)與會計相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行比較分析，確定收入業(yè)務(wù)所得稅和會計的差異。一、收入業(yè)務(wù)處理企業(yè)所得稅和會計的一般關(guān)系 （一）企業(yè)所得稅和會計收入確認(rèn)的原則不同1會計收入的確認(rèn)會計人員可以遵循會計準(zhǔn)則進(jìn)行職業(yè)判斷企業(yè)收入會計準(zhǔn)則中的收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)。收入會計準(zhǔn)則對所規(guī)范的銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)強調(diào)以下基本要素：（1）收入的金額能夠可靠計量；（2）相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（3）相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。對銷售商品收入的確認(rèn)同時強調(diào)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對己售出的商品實施有效控制。除此之外，在其它會計準(zhǔn)則中對會計形成收入和收益業(yè)務(wù)的確認(rèn)要素做出了具體規(guī)在上述會計準(zhǔn)則的基本規(guī)定基礎(chǔ)上，對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否確認(rèn)為收入或者收益，會計人員依據(jù)會計準(zhǔn)則可以進(jìn)行職業(yè)判斷。2. 企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)體現(xiàn)了稅收法律主義原則企業(yè)所得稅收入確認(rèn)體現(xiàn)了稅收法律主義原則下的課稅要素法定、課稅要素明確。國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函（2008）875號）規(guī)定：“除企業(yè)所得稅法規(guī)另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)：（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算?！眹叶悇?wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函（2008）875號）規(guī)定：提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計確認(rèn)提供勞務(wù)收入，具體是指同時滿足下列條件：（1）收入的金額能夠可靠地計量；（2）交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；（3）交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。3. 企業(yè)所得稅和會計確認(rèn)收入的原則存在差異收入確認(rèn)原則企業(yè)所得稅和會計的差異表現(xiàn)為：會計從實質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)，即相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；所得稅從組織財政收入和體現(xiàn)稅收防范功能角度出發(fā)，實質(zhì)與形式兩者兼顧，更注重于形式，比如對企業(yè)貨物性資產(chǎn)只要所有權(quán)轉(zhuǎn)移，不論是否有經(jīng)濟利益流入，都應(yīng)按計量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)企業(yè)所得稅收入實現(xiàn)。 （二）企業(yè)所得稅和會計對收入確認(rèn)與計量既有相同又存在差異1. 企業(yè)所得稅和會計對收入的確認(rèn)和計量表現(xiàn)為一定程度的一致性為了體現(xiàn)稅制設(shè)計的效率原則，企業(yè)所得稅法充分體現(xiàn)了所得稅和會計的協(xié)調(diào)，收入確認(rèn)與計量的企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，大部分表現(xiàn)出與會計準(zhǔn)則規(guī)定的一致性。企業(yè)所得稅與會計準(zhǔn)則有關(guān)收入確認(rèn)一致的業(yè)務(wù)表現(xiàn)為兩方面：（1）企業(yè)所得稅收入確認(rèn)列舉的法規(guī)規(guī)定與會計準(zhǔn)則有關(guān)業(yè)務(wù)的處理基本一致。（2）企業(yè)所得稅法規(guī)對一部分收入確定未做出明確規(guī)定應(yīng)與會計一致。企業(yè)所得稅法規(guī)中對收入確認(rèn)與計量的部分業(yè)務(wù)內(nèi)容和相應(yīng)要素沒有通過列舉或概括的方式進(jìn)行規(guī)范，按照企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定：“ 在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。” 其中體現(xiàn)的收入確定的原則，即對企業(yè)所得稅法規(guī)沒有列舉或明確做出規(guī)定的有關(guān)所得稅收入的確認(rèn)與計量，意味著所得稅業(yè)務(wù)處理承認(rèn)會計核算結(jié)果，應(yīng)該以會計核算的結(jié)果為所得稅相關(guān)業(yè)務(wù)處理的依據(jù)，會計和稅法將不產(chǎn)生差異。2. 企業(yè)所得稅和會計對收入的確認(rèn)和計量上存在一定差異由于會計制度和企業(yè)所得稅依據(jù)的原則不同，企業(yè)所得稅和會計對收入確認(rèn)與計量的差異是必然的。企業(yè)所得稅法規(guī)和會計準(zhǔn)則的框架下，兩者對收入范圍的確認(rèn)和收入的計量上存在差異。比如：對會計上確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果交易性金融資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值，差額應(yīng)確認(rèn)為公允價值變動收益，形成會計利潤增加；但上述業(yè)務(wù)在企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)處理時，按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)，不確認(rèn)為企業(yè)所得稅的收入業(yè)務(wù)。再如：企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)對外捐贈，在會計上因其不具備會計收入確認(rèn)的要件，所以不確認(rèn)為會計收入；但在企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)處理時，按照企業(yè)所得稅實施條例規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)所得稅的視同銷售。（三）有關(guān)收入確認(rèn)與計量企業(yè)所得稅和會計的一般關(guān)系根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)關(guān)于應(yīng)納稅所得額確定的原則，有關(guān)收入的確認(rèn)和計量所得稅和會計的關(guān)系表現(xiàn)為：1. 企業(yè)所得稅法規(guī)和會計準(zhǔn)則的規(guī)定一致的，以會計核算的結(jié)果為所得稅收入確認(rèn)與計量的依據(jù)。2. 企業(yè)所得稅法規(guī)和會計準(zhǔn)則的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)遵循稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行所得稅收入確認(rèn)和計量，并對所得稅和會計的差異進(jìn)行調(diào)整。3. 企業(yè)所得稅法規(guī)沒有具體規(guī)定的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)以會計核算的結(jié)果為所得稅收入確認(rèn)和計量業(yè)務(wù)處理的依據(jù)。二、收入范圍確認(rèn)企業(yè)所得稅和會計準(zhǔn)則的比較會計和企業(yè)所得稅關(guān)于收入范圍確認(rèn)的關(guān)系表現(xiàn)為：會計上確認(rèn)的收入，一般在企業(yè)所得稅收入的范圍；企業(yè)所得稅確認(rèn)的收入，一部分不符合會計準(zhǔn)則收入確認(rèn)的要件，不確認(rèn)為會計收入。企業(yè)所得稅收入范圍大于會計收入與收益范圍。下面我們將從企業(yè)所得稅收入范圍構(gòu)成的角度進(jìn)行分析。（一）企業(yè)所得稅基本收入與會計收入業(yè)務(wù)的比較在現(xiàn)行企業(yè)所得稅的法規(guī)中，對企業(yè)所得稅的基本收入業(yè)務(wù)范圍，做出了明確的規(guī)定。企業(yè)所得稅法規(guī)定所得稅基本收入如下：1銷售貨物收入2. 提供勞務(wù)收入3. 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入4股息、紅利等權(quán)益性投資收益5利息收入6租金收入7特許權(quán)使用費收入8接受捐贈收入9其他收入會計除對外單位欠款付給的利息以及其他利息收入沖減“財務(wù)費用”外，其它收入都在會計收入范圍內(nèi)。因外單位欠款付給的利息以及其他利息收入在會計上沖減“財務(wù)費用”，與所得稅確認(rèn)為收入一樣，對當(dāng)期應(yīng)納稅所得額都產(chǎn)生增加的影響，所以，對這項會計和所得稅處理不同的業(yè)務(wù)，不需進(jìn)行納稅調(diào)整。（二）企業(yè)所得稅收入形式對收入范圍確認(rèn)的影響以及與會計收入的比較1. 企業(yè)所得稅收入形式對收入范圍確認(rèn)的影響企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額?！逼髽I(yè)所得稅法實施條例第十二條進(jìn)一步規(guī)定：“企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等?！逼髽I(yè)所得稅法規(guī)對企業(yè)所得稅收入形式的規(guī)定，進(jìn)一步確認(rèn)了所得稅收入的范圍。2. 企業(yè)所得稅與會計收入形式的比較（1）所得稅和會計對貨幣性收入的確認(rèn)一致企業(yè)所得稅確認(rèn)的企業(yè)所得稅取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；會計準(zhǔn)則對貨幣性資產(chǎn)的確認(rèn)雖然沒有包括債務(wù)的豁免，但在會計上債務(wù)的豁免，伴隨著企業(yè)負(fù)債的減少，將導(dǎo)致所有者權(quán)益增加和經(jīng)濟利益的流入，也應(yīng)確認(rèn)為會計的收入。所以，所得稅和會計對貨幣性收入的確認(rèn)一致。（2）所得稅和會計對非貨幣收入的確認(rèn)不完全一致企業(yè)所得稅確認(rèn)的企業(yè)所得稅取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。會計準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)的界定為是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等，沒有列舉勞務(wù)?！纠?】A裝修公司為B酒店裝修，成本80 000元，市場價格為100 000元，雙方協(xié)商，A裝修公司不收取款項，可以在B酒店免費消費100 000元。此項業(yè)務(wù)的實質(zhì)是A裝修公司和在B酒店消費同時以勞務(wù)活動取得交換價值。稅收分析營業(yè)稅：A裝修公司為B酒店裝修，同時在酒店免費消費，屬于提供勞務(wù)活動取得經(jīng)濟利益，在營業(yè)稅征稅范圍。應(yīng)納營業(yè)稅=1000003%=3 000（元）企業(yè)所得稅：按企業(yè)所得稅法規(guī)規(guī)定，企業(yè)提供勞務(wù)活動，取得勞務(wù)，取得非貨幣形式的收入，確認(rèn)為所得稅的收入業(yè)務(wù)。所得稅的收入為100 000元，成本為80 000元。會計處理根據(jù)雙方協(xié)商A裝修公司為B酒店裝修，同時在酒店免費消費，由于企業(yè)提供勞務(wù)的交換價值是企業(yè)獲取一項無需付款的勞務(wù)活動，所以會計人員根據(jù)職業(yè)判斷，確認(rèn)為提供勞務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；同時由于具備收入的金額能夠可靠地計量；交易中已發(fā)生的和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量的要件，符合收入確認(rèn)的會計條件。所以在會計上對A公司提供勞務(wù)活動，確認(rèn)為收入業(yè)務(wù)。（三）企業(yè)所得稅視同銷售收入與會計收入業(yè)務(wù)的比較企業(yè)所得稅的視同銷售一般理解為會計不確認(rèn)為收入的業(yè)務(wù)，在企業(yè)所得稅處理時確認(rèn)為收入。但在會計準(zhǔn)則的框架下，企業(yè)所得稅列舉的視同銷售業(yè)務(wù)與會計準(zhǔn)則收入確認(rèn)規(guī)定的關(guān)系為：一部分企業(yè)所得稅的視同銷售在會計上確認(rèn)為收入，會計和企業(yè)所得稅對該業(yè)務(wù)確認(rèn)的實質(zhì)一致；一部分企業(yè)所得稅的視同銷售在會計上不確認(rèn)為收入，會計和企業(yè)所得稅對該業(yè)務(wù)的確認(rèn)出現(xiàn)差異。1. 企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務(wù)范圍的具體規(guī)定企業(yè)所得稅法規(guī)通過列舉的方法，規(guī)定了視同銷售的確切范圍。企業(yè)所得稅法實施條例二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國稅函（2008）828號 ）規(guī)定：企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；（4）將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；（6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應(yīng)酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函（2008）875號）規(guī)定：“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。” 2. 企業(yè)所得稅列舉視同銷售與會計收入確認(rèn)一致的業(yè)務(wù)（1）具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換；（2）企業(yè)將貨物、財產(chǎn)用于償債；（3）企業(yè)將貨物、財產(chǎn)用于職工福利；（4）企業(yè)將貨物、財產(chǎn)用于利潤分配。（5）企業(yè)將勞務(wù)用于償債、職工福利或者利潤分配等用途 3. 企業(yè)所得稅視同銷售列舉與會計收入確認(rèn)不一致的業(yè)務(wù)（1）企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或者公允價值不能夠可靠計量；（2）企業(yè)將貨物、財產(chǎn)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品；（3）企業(yè)將勞務(wù)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品。上述業(yè)務(wù)所得稅和會計確認(rèn)收入存在的差異，差異的性質(zhì)一般為永久性差異。（三）企業(yè)所得稅視同銷售收入與會計收入業(yè)務(wù)的比較企業(yè)所得稅的視同銷售一般理解為會計不確認(rèn)為收入的業(yè)務(wù)，在企業(yè)所得稅處理時確認(rèn)為收入。但在會計準(zhǔn)則的框架下，企業(yè)所得稅列舉的視同銷售業(yè)務(wù)與會計準(zhǔn)則收入確認(rèn)規(guī)定的關(guān)系為：一部分企業(yè)所得稅的視同銷售在會計上確認(rèn)為收入，會計和企業(yè)所得稅對該業(yè)務(wù)確認(rèn)的實質(zhì)一致；一部分企業(yè)所得稅的視同銷售在會計上不確認(rèn)為收入，會計和企業(yè)所得稅對該業(yè)務(wù)的確認(rèn)出現(xiàn)差異。1.企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務(wù)范圍的具體規(guī)定企業(yè)所得稅法規(guī)通過列舉的方法，規(guī)定了視同銷售的確切范圍。企業(yè)所得稅法實施條例二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！标P(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國稅函（2008）828號 ）規(guī)定：企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；（4）將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；（6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應(yīng)酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函（2008）875號）規(guī)定：“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。” 2. 企業(yè)所得稅列舉視同銷售與會計收入確認(rèn)一致的業(yè)務(wù)（1）具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換；（2）企業(yè)將貨物、財產(chǎn)用于償債；（3）企業(yè)將貨物、財產(chǎn)用于職工福利；（4）企業(yè)將貨物、財產(chǎn)用于利潤分配。（5）企業(yè)將勞務(wù)用于償債、職工福利或者利潤分配等用途 3企業(yè)所得稅視同銷售列舉與會計收入確認(rèn)不一致的業(yè)務(wù)（1）企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或者公允價值不能夠可靠計量；（2）企業(yè)將貨物、財產(chǎn)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品；（3）企業(yè)將勞務(wù)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品。上述業(yè)務(wù)所得稅和會計確認(rèn)收入存在的差異，差異的性質(zhì)一般為永久性差異。 （四）企業(yè)所得稅的不征稅收入與會計收入的比較1企業(yè)所得稅的不征稅收入的構(gòu)成（1）財政撥款（2）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金（3）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入 2會計對財政性資金和政府性基金的處理企業(yè)會計準(zhǔn)則16號政府補助規(guī)定：企業(yè)通過政府財政撥款、財政貼息及稅收返還等形式，從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)滿足下列條件時，其一，企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；其二，企業(yè)能夠收到政府補助，確認(rèn)為企業(yè)取得政府補助。企業(yè)通過“營業(yè)外收入”會計科目反映的政府補助利得，當(dāng)確認(rèn)政府補助利得時，借記“銀行存款”、“遞延收益”等科目，貸記“營業(yè)外收入政府補助”。 3企業(yè)所得稅不征稅收入與會計收入的比較（1）關(guān)于企業(yè)取得財政性資金和國家投資關(guān)于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅2008151號）規(guī)定：“財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資?！薄捌髽I(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額?！薄皩ζ髽I(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除?！痹诂F(xiàn)有企業(yè)所得稅法規(guī)下，企業(yè)取得屬于不征稅的財政性資金收入僅包括財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知（財稅2008第001號）規(guī)定：“軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。”“集成電路設(shè)計企業(yè)視同軟件企業(yè)，享受軟件企業(yè)的有關(guān)企業(yè)所得稅政策?！贝隧棙I(yè)務(wù)會計確認(rèn)為“營業(yè)外收入政府補助”，所得稅和會計出現(xiàn)差異，差異的性質(zhì)為永久性差異。其它企業(yè)取得的各級政府對企業(yè)撥付的各種補貼、稅收返還等財政性資金不屬于不征稅收入，所以應(yīng)確認(rèn)為所得稅的其它收入，所得稅和會計處理一致。（2）關(guān)于依法收取政府性基金和行政事業(yè)性收費關(guān)于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅2008151號）規(guī)定：“企業(yè)收取的各種基金、收費，應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。對企業(yè)依照法律、法規(guī)及國務(wù)院有關(guān)規(guī)定收取并上繳財政的政府性基金和行政事業(yè)性收費，準(zhǔn)予作為不征稅收入，于上繳財政的當(dāng)年在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除；未上繳財政的部分，不得從收入總額中減除?！逼髽I(yè)在日常經(jīng)濟活動中，依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項用途的財政資金，所得稅處理確認(rèn)為不征稅收入；會計處理此項業(yè)務(wù)也不確認(rèn)為收入，會計核算時計入“其它應(yīng)付款”賬戶。所得稅和會計處理一致。 （五）企業(yè)所得稅減免收入的稅收優(yōu)惠與會計收入的比較企業(yè)所得稅減免收入，會計核算確認(rèn)為收入或收益，所得稅和會計形成差異，差異的性質(zhì)為永久性差異。需要注意的是：企業(yè)在所得稅納稅申報表填報，及應(yīng)納稅所得額計算時，必須首先將減免稅收入確認(rèn)為企業(yè)所得稅的收入項目，在此基礎(chǔ)上計算應(yīng)納稅所得額時，做減少稅基的處理。比如，A企業(yè)本期取得國庫券利息收入10萬元， 企業(yè)將其計入所得稅收入項目，進(jìn)一步計算應(yīng)納稅所得時，作納稅調(diào)減的處理，減少應(yīng)納稅所得額10萬元，這一過程通過企業(yè)所得稅的納稅申報表填報完成。 （六）會計“公允價值變動損益”和企業(yè)所得稅的比較為了體現(xiàn)會計的謹(jǐn)慎性原則，會計準(zhǔn)則規(guī)定對交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價值進(jìn)行計量。會計設(shè)置“公允價值變動損益”科目，核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。企業(yè)所得稅法實施條例第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)?！彼枚悓嫛肮蕛r值變動損益”不予確認(rèn)，所得稅和會計出現(xiàn)差異。企業(yè)以會計利潤為基礎(chǔ)，計算應(yīng)納稅所得額時，如果當(dāng)期“公允價值變動損益”出現(xiàn)“貸”方發(fā)生額，需要進(jìn)行納稅調(diào)減的處理；如果當(dāng)期“公允價值變動損益”出現(xiàn)“借”方發(fā)生額，需要進(jìn)行納稅調(diào)增的處理。所得稅和會計的差異為暫時性差異?！纠?】2008年 1月 1日企業(yè)將一幢辦公樓對外出租，該廠房的初始成本為500萬元，使用年限為20年，凈殘值率為5%。該投資性房地產(chǎn)期末采用公允價值計量，2008年 12月31日，經(jīng)復(fù)核，該投資性廠房的公允價值為520萬元。會計處理為：會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于采用公允價值計量模式投資性房地產(chǎn)，平時不計提折舊，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。企業(yè)的賬務(wù)處理為：借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 200 000貸：公允價值變動損益 200 000企業(yè)所得稅處理及企業(yè)所得稅和會計差異調(diào)整：企業(yè)所得稅確認(rèn)辦公樓為固定資產(chǎn)。采用公允價值計量模式的會計處理在企業(yè)所得稅上不予確認(rèn)，企業(yè)所得稅對企業(yè)出租建筑物的計量應(yīng)按照歷史成本確認(rèn)為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅和會計的差異為暫時性差異。2008年企業(yè)所得稅稅前允許扣除的折舊=500（1-5%）20=23.75 （萬元）企業(yè)所得稅對會計上以辦公樓公允價值與賬面價值之間的差額，通過當(dāng)期損益“公允價值變動損益”會計科目，結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期會計利潤的20萬元不予確認(rèn)，對企業(yè)當(dāng)期企業(yè)所得稅收入調(diào)減20萬元；企業(yè)所得稅對投資性房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，提取折舊23.75萬元，當(dāng)期納稅調(diào)減處理，調(diào)減為23.75萬元。 （七）企業(yè)所得稅和會計在收入確認(rèn)比較的結(jié)論根據(jù)上述企業(yè)所得稅有關(guān)收入口徑稅法要素和會計相關(guān)要素的比較，企業(yè)所得稅和會計收入確認(rèn)要素的關(guān)系主要表現(xiàn)為以下幾方面。1企業(yè)所得稅和會計對收入確認(rèn)范圍大致相同（1）會計核算計入收入和收益賬戶，反映企業(yè)當(dāng)期會計利潤增加的業(yè)務(wù)內(nèi)容，所得稅都確認(rèn)為收入項目。會計的收入和收益項目在“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”、“利息收入”、“手續(xù)費及傭金收入”、“保費收入”、“租賃收入”、“投資收益”和“營業(yè)外收入”等會計科目進(jìn)行會計記錄。（2）企業(yè)所得稅基本業(yè)務(wù)收入除外單位欠款付給的利息、其他利息收入以及匯兌收益在會計處理時沖減“財務(wù)費用”外，其它收入都在會計收入范圍內(nèi)。因外單位欠款付給的利息、其他利息收入以及匯兌收益，在會計上沖減“財務(wù)費用”和所得稅確認(rèn)為收入對企業(yè)當(dāng)期會計利潤和應(yīng)納稅所得額計算的影響結(jié)果一樣，所以，對這項會計和所得稅處理不同的業(yè)務(wù)，不需進(jìn)行納稅調(diào)整。（3）企業(yè)所得稅收入的形式，一般在會計上予以確認(rèn)（非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能夠可靠計量除外），但對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理時，會計人員需要根據(jù)會計準(zhǔn)則對具體業(yè)務(wù)進(jìn)行職業(yè)判斷，進(jìn)一步進(jìn)行相應(yīng)業(yè)務(wù)的處理。2企業(yè)所得稅和會計對收入確認(rèn)存在差異企業(yè)所得稅和會計對收入確認(rèn)的基本原則的部分差異導(dǎo)致企業(yè)所得稅和會計對收入確認(rèn)差異的存在。根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，所得稅確認(rèn)收入的基本判斷標(biāo)準(zhǔn)為資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移或勞務(wù)外部提供；會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定確認(rèn)收入的基本要件中，重要的一點表現(xiàn)為資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移或者勞務(wù)提供是否導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益流入。由于企業(yè)所得稅和會計對收入確認(rèn)的原則不盡一致，導(dǎo)致企業(yè)所得稅和會計對收入確認(rèn)存在一定差異。表現(xiàn)為：（1）企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能夠可靠計量，所得稅確認(rèn)視同銷售，而會計不確認(rèn)為收入，則所得稅和會計在收入的確認(rèn)上存在差異，這種差異表現(xiàn)為時間性（暫時性）差異。（2）企業(yè)將資產(chǎn)（貨物和財產(chǎn)）用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品，在所得稅上確認(rèn)為視同銷售；在會計處理上，因其不具備收入確認(rèn)要素中經(jīng)濟利益流入的要件，所以不確認(rèn)為收入。所得稅和會計對以上業(yè)務(wù)是否確認(rèn)收入上產(chǎn)生差異，差異的性質(zhì)一般應(yīng)確認(rèn)為永久性差異。（3）企業(yè)將勞務(wù)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品，在所得稅上確認(rèn)為視同銷售，在會計處理上不確認(rèn)為收入，所得稅和會計對以上業(yè)務(wù)是否確認(rèn)收入上產(chǎn)生差異，差異的性質(zhì)一般應(yīng)確認(rèn)為永久性差異。（4）軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路設(shè)計企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，此項業(yè)務(wù)會計確認(rèn)為“營業(yè)外收入政府補助”所得稅和會計出現(xiàn)差異，差異的性質(zhì)為永久性差異（5）企業(yè)所得稅減免收入的業(yè)務(wù)，企業(yè)會計核算一般都確認(rèn)為收入或收益，所得稅和會計形成差異，差異的性質(zhì)為永久性差異。（6）企業(yè)所得稅對會計核算中對當(dāng)期會計利潤產(chǎn)生影響的“公允價值變動損益”不予確認(rèn)，所得稅和會計出現(xiàn)差異。企業(yè)以會計利潤為基礎(chǔ)，計算應(yīng)納稅所得額時，如果當(dāng)期“公允價值變動損益”出現(xiàn)“貸”方發(fā)生額，需要進(jìn)行納稅調(diào)減的處理；如果當(dāng)期“公允價值變動損益”出現(xiàn)“借”方發(fā)生額，需要進(jìn)行納稅調(diào)增的處理。所得稅和會計的差異為暫時性差異。 3企業(yè)應(yīng)通過設(shè)置輔助賬的形式，序時記錄所得稅和會計在收入范圍確認(rèn)方面的差異，為所得稅納稅申報表填報和所得稅會計核算提供依據(jù)。同時，收入確認(rèn)所得稅和會計的差異在所得稅納稅申報表填報時進(jìn)行調(diào)整。三、收入的計量企業(yè)所得稅和會計的比較所得稅的收入計量，直接影響企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的金額。在收入范圍確認(rèn)所得稅和會計一致的前提下，如果所得稅和會計對于收入的計量存在差異，必須進(jìn)行納稅調(diào)整，準(zhǔn)確計算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅額?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)對收入的計量做出了原則的規(guī)定，會計準(zhǔn)則對不同業(yè)務(wù)形成收入的計量做出了具體的規(guī)定。收入計量所得稅和會計的基本關(guān)系為：（1）企業(yè)所得稅法規(guī)和會計準(zhǔn)則的規(guī)定一致的，以會計核算的結(jié)果為所得稅收入計量的依據(jù)（2）企業(yè)所得稅法規(guī)和會計準(zhǔn)則的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)遵循稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行所得稅收入的計量，并對所得稅和會計的差異進(jìn)行調(diào)整；（3）企業(yè)所得稅法規(guī)沒有做出具體規(guī)定而會計準(zhǔn)則做出具體規(guī)定的業(yè)務(wù)，所得稅的收入計量應(yīng)與會計計量的結(jié)果一致。 （一）收入計量企業(yè)所得稅和會計的一般比較1貨幣形式的收入計量現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)對貨幣形式收入的計量沒有做出具體規(guī)定，會計準(zhǔn)則對不同收入業(yè)務(wù)形成收入的計量做出了具體的規(guī)定，對所得稅沒有做出具體規(guī)定而會計準(zhǔn)則做出具體規(guī)定的業(yè)務(wù)，所得稅的收入計量應(yīng)與會計計量的結(jié)果一致。 2非貨幣形式的收入計量 企業(yè)所得稅法規(guī)對公允價值計量只給出按照市場價格確定的規(guī)定，在企業(yè)非貨幣收入沒有市場價格計量時，所得稅非貨幣形式的收入應(yīng)按會計確定公允價值的方法計量。企業(yè)所得稅對“公允價值”沒有進(jìn)行進(jìn)一步的解釋。企業(yè)會計準(zhǔn)則7號非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定，做出了具體規(guī)定：（1）對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。（2）對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。（3）資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。 （二）按所得稅收入項目對所得稅和會計收入計量的比較1銷售貨物收入計量所得稅和會計的比較（1）一般銷售商品業(yè)務(wù)所得稅和會計計量基本一致會計準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收價款或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定商品銷售收入金額，已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款顯失公允的除外。從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。企業(yè)所得稅法規(guī)對此項業(yè)務(wù)沒有做出具體規(guī)定，所以所得稅的收入計量應(yīng)與會計計量的結(jié)果一致。（2）下列特殊銷售業(yè)務(wù)的處理所得稅和會計一致現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)現(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。企業(yè)所得稅法規(guī)對此項業(yè)務(wù)處理的具體規(guī)定與會計準(zhǔn)則的規(guī)定一致，即按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務(wù)費用扣除。商業(yè)折扣業(yè)務(wù)的收入計量商業(yè)折扣是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格扣除。企業(yè)所得稅法規(guī)對此項業(yè)務(wù)處理的具體規(guī)定與會計準(zhǔn)則的規(guī)定一致，即按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。銷售折讓和銷售退回業(yè)務(wù)的收入計量銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓，銷售退回是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求原因而發(fā)生的退貨。企業(yè)所得稅法規(guī)對此項業(yè)務(wù)處理的具體規(guī)定與會計準(zhǔn)則的規(guī)定一致，即企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。采用售后回購方式銷售商品會計準(zhǔn)則規(guī)定：采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。企業(yè)所得稅法規(guī)對此項業(yè)務(wù)處理規(guī)定與會計一致。采用售后租回方式銷售商品會計準(zhǔn)則規(guī)定：采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費用或租金費用的調(diào)整。有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營租賃的售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，并按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。企業(yè)所得稅法對此項業(yè)務(wù)沒有做出具體規(guī)定，但按照企業(yè)所得稅售后回購方式銷售商品收入確認(rèn)的條件，售后租回業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理，一般應(yīng)與會計一致。采用以舊換新方式銷售商品企業(yè)所得稅的處理與會計處理的一致，即應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。（3）具有融資性質(zhì)的分期收款形式銷售商品收入計量所得稅和會計不一致會計準(zhǔn)則規(guī)定：某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費用。企業(yè)所得稅雖然對具有融資性質(zhì)的分期收款形式銷售商品的企業(yè)所得稅處理沒有具體規(guī)定，但是企業(yè)所得稅應(yīng)按合同或協(xié)議價款確認(rèn)為收入。具體原因如下：其一，由于企業(yè)所得稅財務(wù)費用扣除業(yè)務(wù)中，沒有對具有融資性質(zhì)的分期收款形式銷售商品確認(rèn)為按照財務(wù)費用處理；其二，企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)處理應(yīng)遵循確定性原則，且應(yīng)保證收入實現(xiàn)的時間性。 企業(yè)所得稅和會計對具有融資性質(zhì)的分期收款形式銷售商品的處理出現(xiàn)差異。從應(yīng)納稅所得額計算的角度，一般確認(rèn)為為暫時性差異。 2.提供勞務(wù)收入計量企業(yè)所得稅和會計的比較 （1）對企業(yè)提供勞務(wù)收入的一般計量，所得稅和會計處理一致。即企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同協(xié)議價款確定提供勞務(wù)收入總額，已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款顯失公允的除外。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日未完工程，資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，企業(yè)所得稅和會計都規(guī)定按照年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日未完工程，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)分別按下列情況處理：已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計不能夠得到補償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。企業(yè)所得稅法規(guī)對上述業(yè)務(wù)所得稅的處理沒有做出具體的規(guī)定。（4）銷售商品并提供勞務(wù)會計準(zhǔn)則規(guī)定：銷售企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。 3.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入計量企業(yè)所得稅和會計的比較企業(yè)所得稅法規(guī)和會計準(zhǔn)則雖然沒有就企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的計量做出具體規(guī)定，但是，根據(jù)企業(yè)所得稅和會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入的計量，應(yīng)與銷售貨物收入計量基本一致。 4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益計量企業(yè)所得稅和會計的比較 （1）企業(yè)所得稅法規(guī)對股息、紅利等權(quán)益性投資收益計量的規(guī)定企業(yè)所得稅實施條例規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。企業(yè)所得稅強調(diào)股息、紅利等權(quán)益性投資收益為被投資方作出利潤分配的金額確認(rèn)股息、紅利收益。企業(yè)所得稅對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)與計量主要有以下特點：其一，不論企業(yè)會計財務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資方作出利潤分配決定時，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得實現(xiàn)。其二，被投資企業(yè)發(fā)生經(jīng)營的虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失。其三，符合條件的股息紅利免稅。（2）會計準(zhǔn)則對股息、紅利等權(quán)益性投資收益計量的規(guī)定會計準(zhǔn)則對權(quán)益性投資根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)和不同，劃分為不同種類并對權(quán)益性投資收益的計量做出了相應(yīng)的規(guī)定。長期股權(quán)投資企業(yè)會計準(zhǔn)則2號長期股權(quán)投資規(guī)定，企業(yè)在權(quán)益性投資持有階段，根據(jù)其持有被投資方股權(quán)的狀況不同，可以采用成本法或權(quán)益法核算持有長期股權(quán)投資的收益。采用成本法核算的長期股權(quán)投資，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)分以下情況處理：其一，企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，應(yīng)享有被投資單位凈利潤的份額即投資收益，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整后加以確定，不應(yīng)僅按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果簡單確定。其二，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減計至零為限。權(quán)益性金融資產(chǎn)收益的計量交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)、持有可供出售金融資產(chǎn)、直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則22號金融工具確認(rèn)與計量規(guī)定，如果金融資產(chǎn)為權(quán)益性工具，企業(yè)在持有金融資產(chǎn)期間，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。 （3）成本法下長期股權(quán)投資收益計量企業(yè)所得稅和會計處理的比較成本法下長期股權(quán)投資收益計量企業(yè)所得稅和會計處理的差異主要表現(xiàn)為：投資收益計量及股息紅利處理的差異。其一，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤分配計量的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，只有當(dāng)被投資單位分配的股利在性質(zhì)上屬于接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤，投資方才能確認(rèn)投資收益，否則獲得的利潤或現(xiàn)金股利應(yīng)作為初始投資資本的收回；企業(yè)所得稅法規(guī)規(guī)定，被投資單位分配的股利不論是投資前產(chǎn)生的，還是投資后產(chǎn)生的，都作為當(dāng)期投資所得，企業(yè)所得稅和會計在此項業(yè)務(wù)的確定上出現(xiàn)暫時性差異。其二，企業(yè)所得稅符合條件的股息紅利免稅，企業(yè)所得稅和會計的差異為永久性差異。 （4）權(quán)益法下投資收益計量企業(yè)所得稅和會計處理的比較權(quán)益法下長期股權(quán)投資收益計量企業(yè)所得稅和會計處理的差異主要表現(xiàn)為：其一，權(quán)益法下投資收益計量企業(yè)所得稅和會計處理的差異表現(xiàn)為投資收益確認(rèn)的時間和金額差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在每個會計年度末，按應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，確認(rèn)投資收益或損失，并相應(yīng)調(diào)整投資賬面價值，而被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，企業(yè)會計上作沖減投資賬面價值處理。企業(yè)所得稅法規(guī)定，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資方作出利潤分配決定時，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實現(xiàn)；被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補，投資方企業(yè)不得調(diào)整減抵其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失。企業(yè)所得稅和會計在投資收益確認(rèn)上的差異為暫時性差異。其二，企業(yè)所得稅符合條件的股息紅利免稅，企業(yè)所得稅和會計的差異為永久性差異。需要注意的是，企業(yè)所得稅實施條例規(guī)定，如果企業(yè)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益不屬于免稅收入。其三，企業(yè)應(yīng)設(shè)置臺賬（納稅調(diào)整備查賬）記錄所得稅和會計在投資收益確認(rèn)上及投資資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)和賬面價值之間的差異。 【例6】 A公司2008年1月1日購入D公司發(fā)行的普通股股票200 000股，每股面值為10元，共支付價款240萬元，取得D公司25%的股權(quán)，并計劃長期持有。2008年D公司獲凈利200萬元。2009年5月8日宣告按每股面值的5%發(fā)放2008年度的現(xiàn)金股利。2009年D公司虧損100萬元。A公司按權(quán)益法進(jìn)行核算的會計處理。投資取得階段確認(rèn)投資成本企業(yè)所得稅和會計處理購入時，其賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資D公司2 400 000貸：銀行存款 2 400 000企業(yè)所得稅處理：確認(rèn)計稅投資成本為240萬元。投資持有階段確認(rèn)投資收益企業(yè)所得稅和會計處理2008年會計處理：年末會計調(diào)整長期投資賬面價值=20025%50（萬元）。其賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資D公司（損益調(diào)整）500 000貸：投資收益權(quán)益性投資收益 500 0002008年企業(yè)所得稅處理：其一，由于被投資企業(yè)沒有做利潤分配處理，所以企業(yè)所得稅對會計上的投資收益不予確認(rèn)，并在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)減的處理，企業(yè)所得稅和會計的差異為暫時性差異；其二，投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不發(fā)生變化。2009年D公司宣告分派股利時企業(yè)會計處理：借：應(yīng)收股利 100 000貸：長期股權(quán)投資D公司（損益調(diào)整） 100 0002009年末因被投資方虧損，會計調(diào)整長期投資賬面價值=10025%25（萬元）企業(yè)賬務(wù)處理為：借：投資收益權(quán)益性投資損失 250 000貸：長期股權(quán)投資D公司（損益調(diào)整） 250 0002009年企業(yè)所得稅處理：其一，對D公司宣告分派股利確認(rèn)股息所得10 000元，在當(dāng)期填報所得稅納稅申報表，計算應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行納稅調(diào)增的處理，調(diào)增額為10 000元；同時在計算應(yīng)納稅所得額時，確認(rèn)為企業(yè)所得稅免稅收入。其二，對會計上因被投資方虧損，減少投資收益在所得稅上不予確認(rèn)，計算應(yīng)納稅所得額時對此項目進(jìn)行納稅調(diào)增的處理，調(diào)增額為250 000元。其三，投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不發(fā)生變化。上述業(yè)務(wù)處理過程中，企業(yè)應(yīng)設(shè)置臺賬（納稅調(diào)整備查賬）記錄所得稅和會計在投資收益確認(rèn)上及投資資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)和賬面價值之間的差異。 （5）權(quán)益性金融資產(chǎn)投資收益計量企業(yè)所得稅和會計處理的比較權(quán)益性金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）持有收益企業(yè)所得稅和會計處理一致。 5.利息收入計量企業(yè)所得稅和會計的比較（1）企業(yè)所得稅法規(guī)規(guī)定企業(yè)所得稅實施條例規(guī)定：利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。所得稅強調(diào)利息收入為權(quán)責(zé)發(fā)生制，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息確認(rèn)為利息收入。（2）利息收入計量所得稅和會計的比較利息收入計量所得稅和會計的關(guān)系表現(xiàn)為以下幾方面：其一，如果會計對存款利息、貸款利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定；債券利息按照債券面值和利率計算債券利息收入，則所得稅和會計對利息收入的計量是一致的。 其二，如果會計按照會計準(zhǔn)則對部分金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)、直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）的債券利息按分期付息一次還本債券投資的票面利率計算利息收入，計入投資收益, 則所得稅和會計對利息收入的計量是一致的。 其三，如果會計按照會計準(zhǔn)則對部分金融資產(chǎn)（持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）的債券利息，采取持有期間按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益，則所得稅和會計對利息收入的確定存在差異。企業(yè)所得稅和會計的差異為暫時性差異。在投資收益的確認(rèn)上，企業(yè)所得稅和會計存在差異；在債權(quán)性投資資產(chǎn)的計價上企業(yè)所得稅和會計出現(xiàn)差異。差異的調(diào)整應(yīng)按照所得稅納稅申報表的要求進(jìn)行。 6.租金收入計量企業(yè)所得稅和會計的比較（1）企業(yè)所得稅法規(guī)規(guī)定企業(yè)所得稅實施條例規(guī)定：租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（2）會計準(zhǔn)則規(guī)定租賃業(yè)務(wù)在會計上按照其性質(zhì)不同，進(jìn)一步劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。經(jīng)營租賃收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金確定。融資租賃，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則21號租賃，出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分配。（3）租賃收入計量所得稅和會計的比