2010年注冊會計師《會計》脫產(chǎn)班講義第六章.doc

考易網(wǎng) 讓考試更容易2010年注冊會計師會計脫產(chǎn)班講義第六章 無形資產(chǎn)【考點一】無形資產(chǎn)的確認(rèn)一、無形資產(chǎn)的定義及特征（一）定義無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。（二）特征1.帶來經(jīng)濟利益流入2.非實物性1)表現(xiàn)為某種權(quán)利、技術(shù)或者獲取超額收益的綜合能力。2)某些無形資產(chǎn)需依賴于一定的載體，例如軟件依附于存儲介質(zhì)，但不改變無形資產(chǎn)本身不具有實物形態(tài)這一特征。3.可辨認(rèn)性可區(qū)別于其他資產(chǎn)，單獨進(jìn)行確認(rèn)和計量。符合以下條件之一的,則認(rèn)為其具有可辨認(rèn)性：(1)可分離并單獨用于出售和轉(zhuǎn)讓；(2)根據(jù)合同或其他法律程序取得，例如特許使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)通過法律手續(xù)取得?！咎崾尽績?nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名、刊頭、客戶名單和實質(zhì)上類似項目的支出不能與整個業(yè)務(wù)開發(fā)成本區(qū)分開來。因此，這類項目不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。4.非貨幣性（1）商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于本章所指無形資產(chǎn)。（2）土地使用權(quán)通常作為無形資產(chǎn)核算，但屬于投資性房地產(chǎn)或者作為固定資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)按投資性房地產(chǎn)或固定資產(chǎn)的核算原則進(jìn)行會計處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，土地使用權(quán)可能進(jìn)入“存貨”項目。（3）石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，由于中國礦產(chǎn)資源屬于國家所有，并考慮到石油天然氣行業(yè)的特殊性，故由專門的石油天然氣準(zhǔn)則(CAS27)規(guī)范。（三）無形資產(chǎn)的確認(rèn)某個項目要確認(rèn)為無形資產(chǎn)，應(yīng)符合無形資產(chǎn)的定義，并同時滿足下列條件。1.與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2.該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。成本能夠可靠地計量是確認(rèn)資產(chǎn)的一項基本條件，對于無形資產(chǎn)而言，這個條件相對更為重要。【提示】企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，因其成本無法可靠地計量，因此不作為無形資產(chǎn)確認(rèn)。二、無形資產(chǎn)的內(nèi)容無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)和土地使用權(quán)等。（六）土地使用權(quán)土地使用權(quán)，指國家準(zhǔn)許某企業(yè)在一定期間內(nèi)對國有土地享用開發(fā)、利用、經(jīng)營的權(quán)利?！咎崾尽客ǔＧ闆r下，作為投資性房地產(chǎn)或者作為固定資產(chǎn)核算地土地，按照投資性房地產(chǎn)或者固定資產(chǎn)核算；以繳納土地出讓金等方式外購的土地使用權(quán)、投資者投入等方式取得的土地使用權(quán)，作為無形資產(chǎn)核算?！究键c二】無形資產(chǎn)的初始計量按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。（一）外購1.成本構(gòu)成（1）購買價款；（2）相關(guān)稅費；（3）直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括：專業(yè)服務(wù)費用測試費用；不包括：a.宣傳廣告費用、管理費用等間接費用；b.達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費用。2.購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。（二）投資者投入按照投資合同或協(xié)議約定價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外借：無形資產(chǎn)貸：實收資本（三）通過政府補助取得應(yīng)當(dāng)按公允價值確定其成本；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額（1.00元）計量。（四）土地使用權(quán)的處理1.土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。2.土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。（2）企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配，無法合理分配的，應(yīng)全部確認(rèn)為固定資產(chǎn)。3企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于出租或增值目的時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。（五）企業(yè)合并中取得1同一控制下吸收合并，按被合并企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)為取得時的初始成本。2非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以其在購買日的公允價值計量。（1）被購買企業(yè)原已確認(rèn)的無形資產(chǎn)；（2）被購買企業(yè)原未確認(rèn)的無形資產(chǎn)，但其公允價值能夠可靠計量，購買方就應(yīng)在購買日將其獨立于商譽確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)。如被購買方正在進(jìn)行當(dāng)中的一個研究開發(fā)項目。【考點三】內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認(rèn)和計量一、研究階段與開發(fā)階段的區(qū)分【提示】無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為管理費用，全部計入當(dāng)期損益。二、內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)成本的計量1內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運作的所有必要支出構(gòu)成?？芍苯託w屬成本包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務(wù)成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷，以及按照借款費用的處理原則可以資本化的利息支出。2在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動之外的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運作損失、為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本?！咎崾尽績?nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的支出包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。三、內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理（一）基本原則1、研究階段的支出全部費用化計入當(dāng)期損益。2、開發(fā)階段的支出符合條件的，確認(rèn)為無形資產(chǎn)；不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益。 3、無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出在發(fā)生時全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）。需注意的問題：（1）不能在研究階段確認(rèn)無形資產(chǎn)，研究階段的支出必須費用化；（2）如果不能清楚地區(qū)分研究與開發(fā)階段，則研究與開發(fā)支出都應(yīng)當(dāng)視同研究支出來處理，即必須費用化?！纠筷P(guān)于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，下列說法中正確的是（）。A.企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出B.企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益C.企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，均確認(rèn)為無形資產(chǎn)D.企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，可能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，也可能確認(rèn)為費用E.對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整【答案】ABDE（二）具體會計處理增加“研發(fā)支出”科目（分費用化支出和資本化支出兩個明細(xì)），類似固定資產(chǎn)中“在建工程”科目。1.發(fā)生支出時：借：研發(fā)支出費用化支出資本化支出貸：原材料應(yīng)付職工薪酬銀行存款2.期末結(jié)轉(zhuǎn)不符合資本化條件的支出借：管理費用貸：研發(fā)支出費用化支出3.研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時借：無形資產(chǎn) 貸：研發(fā)支出資本化支出【注意】外購或以其他方式取得的、正在研發(fā)過程中應(yīng)予資本化的項目，先計入“研發(fā)支出”科目，其后發(fā)生的成本比較上述原則進(jìn)行處理?！舅伎肌俊把邪l(fā)支出”科目期末有余額嗎？如果有如何在資產(chǎn)負(fù)債表中列示？“研發(fā)支出” 科目余額計入資產(chǎn)負(fù)債表中“開發(fā)支出”項目。P285【考點四】無形資產(chǎn)的后續(xù)計量一、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的原則（一）估計無形資產(chǎn)的使用壽命企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限或確定的，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。（二）無形資產(chǎn)使用壽命的確定1源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。但如果企業(yè)使用資產(chǎn)的預(yù)期的期限短于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利規(guī)定的期限的，則應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)預(yù)期使用的期限確定其使用壽命?！咀⒁狻咳绻贤詸?quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需付出大額成本，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計入使用壽命。同時，當(dāng)無形資產(chǎn)未來期間會有他人以固定金額購買無形資產(chǎn)，在計算無形資產(chǎn)攤銷額時，需要將將來購買方支付的款項作為無形資產(chǎn)殘值予以扣除。2合同或法律沒有明確規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。例如，與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、參考?xì)v史經(jīng)驗、或聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證。3經(jīng)過上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。（二）無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核1.使用壽命有限的無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法，并按照會計估計變更進(jìn)行處理。2.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，視為會計估計變更按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)（一）攤銷期和攤銷方法1.攤銷期自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。區(qū)別固定資產(chǎn)2.攤銷方法（1）應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。（2）無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。（二）殘值的確定和攤銷金額1.殘值使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值一般為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。2.攤銷金額攤銷金額=成本-預(yù)計殘值已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。（三）會計處理1.自用的無形資產(chǎn)借：管理費用、制造費用、研發(fā)支出、在建工程等貸：累計攤銷2.出租的無形資產(chǎn)借：其他業(yè)務(wù)成本貸：累計攤銷【例】下列有關(guān)無形資產(chǎn)會計處理的表述中，正確的有( )。（2007年考題）A自用的土地使用權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)B使用壽命不確定的無形資產(chǎn)應(yīng)每年進(jìn)行減值測試C無形資產(chǎn)均應(yīng)確定預(yù)計使用年限并分期攤銷D內(nèi)部研發(fā)項目研究階段發(fā)生的支出不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)E用于建造廠房的土地使用權(quán)的賬面價值應(yīng)計入所建廠房的建造成本【答案】ABD【解析】使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不能攤銷；用于建造廠房的土地使用權(quán)的賬面價值不應(yīng)計入所建廠房的建造成本。三、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)1.持有期間內(nèi)不需要攤銷2.發(fā)生減值時借：資產(chǎn)減值損失貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備【提示】無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回【考點五】無形資產(chǎn)的處置一、無形資產(chǎn)的出售應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）。借：銀行存款無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計攤銷貸：無形資產(chǎn)應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）【例】甲公司2008年12月31日以200萬元的價格對外轉(zhuǎn)讓一項無形資產(chǎn)。該項無形資產(chǎn)系甲公司2004年1月1日以360萬元的價格購入的，購入時該項無形資產(chǎn)預(yù)計使用年限為10年，法律規(guī)定的有效使用年限為12年。采用直線法攤銷，持有期間攤銷年限、攤銷方法等均沒有發(fā)生變化，該無形資產(chǎn)曾于2005年末計提減值準(zhǔn)備48萬元，轉(zhuǎn)讓該項無形資產(chǎn)應(yīng)交營業(yè)稅稅率為5%，假定不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所獲得的凈收益為（）萬元。A.10 B.20 C.30 D.40【答案】D【解析】2005年末無形資產(chǎn)的賬面價值360-362-48240（萬元），所以2006年、2007年、2008年每年計提的累計攤銷的金額240/830（萬元），轉(zhuǎn)讓時該項無形資產(chǎn)的賬面價值360-360/102-48-（360-362-48）/83150（萬元），因此轉(zhuǎn)讓該項無形資產(chǎn)所獲得的凈收益200-（1502005%）40（萬元）。二、無形資產(chǎn)出租（轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)）1.按照有關(guān)收入確認(rèn)原則確認(rèn)所取得的租金收入借：銀行存款貸：其他業(yè)務(wù)收入2.發(fā)生的與該轉(zhuǎn)讓有關(guān)的相關(guān)費用 借：其他業(yè)務(wù)成本貸：累計攤銷 銀行存款3.發(fā)生的相關(guān)稅費借：營業(yè)稅金及附加 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅三、無形資產(chǎn)的報廢無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷，其賬面價值計入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。賬務(wù)處理如下：借：累計攤銷無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備營業(yè)外支出處置非流動資產(chǎn)損失貸：無形資產(chǎn)【例】關(guān)于無形資產(chǎn)處置，下列說法中錯誤的有（ ）A.企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益B.企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面余額的差額計入當(dāng)期損益C.無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷計入管理費用D.無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，也應(yīng)按原預(yù)定方法和使用壽命攤銷E.企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入資本公積【答案】BCDE【解析】企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷?！纠考咨鲜泄荆ū绢}下稱“甲公司”），主要從事生物產(chǎn)品的研發(fā)、制造和銷售。甲公司為增值稅一般納稅人，所有材料、產(chǎn)品適用的增值稅稅率均為17，適用所得稅稅率為25。204年1月，甲公司開始A產(chǎn)品的研發(fā)工作。研發(fā)過程分為研究和開發(fā)兩個階段。研究階段自1月起至5月底，共發(fā)生人工費用100萬元、耗用庫存材料50萬元、其他耗費415萬元(已用銀行存款支付)