合并報表的編制.doc

第一部分 合并報表的范圍一、合并報表合并范圍（一）母公司擁有其半數以上權益性資本的被投資企業(yè)。 1、母公司直接擁有被投資企業(yè)半數以上權益性資本。 2、母公司間接擁有半數以上權益性資本。 例：A公司擁有B公司90%股權，B公司擁有C公司54%股權。 A公司擁有C公司的資本比例上有905448.6，但合并范圍以母公司是否對另一企業(yè)的控制為標準，由于A公司擁有B公司的90權益資本，B公司包括對外投資在內的所有活動都處于A公司控制之下，B公司少數股東持有C公司5.4（1054）的權益性資本也同樣處于A公司控制之下，因而A公司擁有C公司的54（48.65.4）的權益性資本，屬于合并范圍。 3、直接和間接方式合計被投資企業(yè)半數以上的權益性資本。 例：A公司擁有B公司70 %股權，又擁有C公司35%股權；B公司擁有C公司20 % 股權。 A公司直接擁有C公司35%股權，間接擁C公司20%股權，合計擁有55%的權益性資本，屬于合并范圍。 （二）被母公司控制的其他投資企業(yè)。 1、通過與該企業(yè)的其他投資者之間的協議，持有該被投資企業(yè)半數以上的表決權。 2、根據章程或協議，有權控制該被投資企業(yè)的財務經營政策。 3、有權任免董事會等類似的權力機構多數成員。 4、在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。 二、不納入合并范圍的子公司 （一）不納入合并范圍的原因 1、對公司的控制權受到限制。 2、對子公司的資金高度受到限制。 3、子公司的生產經營活動不完全受母公司的管理和決策。 4、母公司與子公司的生產經營活動缺乏一體性。 （二）若直接或間接擁有被投資企業(yè)50以上股權，但符合下列情形的仍不納入合并范圍 1、已準備納入關停并轉的子公司。 2、按破產程序，已宣告被清理整頓的子公司。 3、已宣告破產的子公司。 4、準備近期出售而短期持有的。 5、非持續(xù)經營的所有者權益為負數的子公司。 說明： 如母公司考慮子公司為其供應原料，不準備宣告其破產，則仍然必須將其納入合并范圍。6、受所在國外匯管制及其他管制，資金高度受到限制的境外子公司。 第二部分 合并報表的基本理論及抵銷分錄編制技巧一、內部權益性投資及其收益的抵銷 （一）內部權益性投資的抵銷 、 抵銷分錄 借：實收資本 資本公積（子公司所有者權益合計） 盈余公積 未分配利潤 合并價差（借或貸、差額） 貸：長期股權投資 少數股東權益 （子公司所有者權益合計少數股權） 、 合并價差 （）產生原因：由于母公司在證券市場上通過第三者取得子公司股份，支付給第三者的價款高于或低于發(fā)行該股份的發(fā)行價。 （）合并價差的計算 合并價差母公司內部權益性投資被投資子公司所有者權益合計母公司在子公司的投資比例股權投資差額。 （）報表列示：合并價差屬于“長期股權投資”項目的調整項目，在合并報表中應單獨列示于“長期股權投資”項下。 、 少數股東權益 （）含義：反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權益，表示其他投資者在子公司所有者權益中所擁有的份額。（）少數股東權益的計算 少數股東權益子公司所有者權益合計（母公司在子公司投資比例）（）報表列示：在“負債”類項目與“所有者權益”類之間單列一類反映。 【例1】母公司擁有子公司80%的股份，年末母公司“長期股權投資對子公司投資”帳面值為28000元，子公司所有者權益項目如下：實收資本 26000元、資本公積4000元、盈余公積2000元、未分配利潤1000元。 借：實收資本 26000 資本公積 4000 盈余公積 2000 未分配利潤 1000 合并價差 1600 貸：長期股權投資 28000 少數股東權益 6600 （二）內部權益性投資收益的抵銷 1、抵銷原理 （）子公司本期凈利潤已包括在母公司的投資收益和少數股東本期收益，合并報表實質上是將子公司的本期凈利潤還原為收入、成本費用處理，那么必須將對母公司的投資收益予以抵銷。 （）因為采用權益法核算，子公司的期初未分配利潤已包括在母公司的長期股權投資及期初未分配利潤（或其他所有者權益）帳上，應予抵銷。 （）由于合并利潤分配表是在整個企業(yè)集團的角度，反映對母公司股東的利潤分配情況，而子公司的利潤在母公司的投資收益及利潤分配中已有所反映，因此子公司的利潤分配各項目數額必須予以抵銷。 2、抵銷分錄及公式 子公司本期凈利潤子公司年初未分配利潤子公司本期已分配利潤子公司年末未分配利潤 抵銷分錄： 借：投資收益（子公司本年凈利潤母公司投資） 少數股東損益（子公司本年凈利潤（母） 年初未分配利潤（子公司年初未分配利潤） 貸：提取盈余公積（子公司提取盈余公積數） 應付利潤（子公司應付利潤數） 未分配利潤（子公司尚未分配利潤數） 說明： （）期初未分配利潤、提取盈余公積、應付利潤、未分配利潤在子公司的利潤分配表中找。 （）“投資收益”有二個來源 、在子公司“投資收益對子公司”項目中找。 、計算得出。 、 盈余公積的調整 （）原理 、通過上述抵銷分錄，已將子公司本期計提的盈余公積全部沖銷，但依據我國公司法有關規(guī)定，盈余公積由單個公司按本期實現的稅后利潤計提。 、通過調整提取盈余公積的抵銷分錄后，合并資產負債表上的“盈余公積”項目反映母公司盈余公積帳面值和其在子公司提取盈余公積中所占的份額。 同時合并利潤分配表中，“提取盈余公積”項目反映了母公司盈余公積帳面值和其在子公司提取盈余公積中所占的份額。 、調整分錄相當于將母公司一部分未分配利潤轉作盈余公積，而不是將子公司未分配利潤轉作盈余公積，因為子公司的未分配利潤已全部被抵銷了。 （）調整分錄 、調整當期盈余公積 借：提取盈余公積 貸：盈余公積（子公司當年提取盈余公積數母） 、調整以前年度盈余公積 借：年初未分配利潤 貸：盈余公積（到上年止子公司累計提取盈余公積數母） （三）內部權益性投資和投資收益的抵銷的綜合舉例 【例】年母公司“長期股權投資對A子公司投資“期初帳面值為45000元，占A公司80%的股份，A公司期初帳面值如下：實收資本35000元、資本公積15000元，當年A公司實現凈利潤10000元，提取盈余公積1000元，應付股東利潤2000元。 2年A公司實現凈利潤10000元，提取盈余公積1000元，應付股東利潤2000元。 1年： 內部權益性投資的抵銷 借：實收資本 35000 資本公積 15000 盈余公積 1000 未分配利潤 7000 合并價差 5000 貸：長期股權投資 51400 少數股東權益 11600 說明： A、“長期股權投資”期末數45000（1000080）（200080）51400元。 、“盈余公積”期末數1000元。 （子公司） C、“未分配利潤”期末數10000100020007000元。 、少數股東權益（3500015000）（180）（1000020）（200020）11600元。 、合并價差（5140011600）（350001500010007000）5000元。內部權益性投資的抵銷 內部權益性投資收益的抵銷 借：投資收益8000 少數股東損益2000 貸：提取盈余公積 1000 應付利潤 2000 未分配利潤 7000 調整提取盈余公積 借：提取盈余公積 800 貸：盈余公積 800 注意：子公司提取盈余公積數母公司投資比例。 2年 內部權益性投資的抵銷 借：實收資本 35000 資本公積 15000 盈余公積 2000 未分配利潤 14000 合并價差 5000 貸：長期股權投資 57800 少數股東權益 13200 說明： A、“長期股權投資”期末數51400（1000080）（200080）57800元。 、“盈余公積”期末數100010002000元。（子公司） C、“未分配利潤”期末數7000（1000020002000）14000元。 、少數股東權益1160010000（180）（200020）13200元。 、合并價差（5780013200）（3500015000200014000）5000元。 內部權益性投資收益的抵銷 借：年初未分配利潤 7000 投資收益8000 少數股東損益2000 貸：提取盈余公積 1000 應付利潤 2000 未分配利潤 14000 調整提取盈余公積 借：提取盈余公積 800 貸：盈余公積 800 借：年初未分配利潤 800 貸：盈余公積 800 特別注意： A、 子公司提取盈余公積數母公司投資比例。 B、 調整以前年度盈余公積不要忘記。二、內部應收應付賬款及壞賬準備的抵銷 （一）內部應收應付帳款的抵銷 借：應付帳款 貸：應收帳款說明：這筆業(yè)務在以后年度無須編制遞延抵銷分錄。（二）壞帳準備的抵銷 借：壞帳準備 （期末內部應收帳款計提的壞帳準備余額） 貸：管理費用 （借或貸、差額） 年初未分配利潤 （期初內部應收帳款計壞帳準備余額） 說明：本抵銷分錄公式適用于當年及以前年度壞帳準備的抵銷。 【例3】某集團公司自1991年開始用備抵法核算壞帳，且1991-1994年間內部未發(fā)生壞帳，有關資料如下： 年份 內部應收帳款年末余額 計提壞帳比例 1991 10000 5 1992 15000 5 1993 10000 3 1994 12000 3 1991年： 借：壞帳準備 50 貸：管理費用 50 1992年： 借：壞帳準備 75 貸：期初未分配利潤 50 管理費用 25 說明： 壞帳準備當年內部應收帳款年末余額當年計提比例15000575元 年初未分配利潤上期期末內部應收帳款年末余額上年計提比例10000550元 管理費用為軋差數755025元。 1993年： 借：壞帳準備 30 管理費用 45 貸：期初未分配利潤 75 說明： 壞帳準備當年內部應收帳款年末余額當年計提比例10000330元 年初未分配利潤上期期末內部應收帳款年末余額上年計提比例15000575元 管理費用為軋差數753045元。 1994年 借：壞帳準備 36 管理費用 6 貸：期初未分配利潤 30 說明： 壞帳準備當年內部應收帳款年末余額當年計提比例12000336元 年初未分配利潤上期期末內部應收帳款年末余額上年計提比例10000330元 管理費用為軋差數36306元。 （三）其他債權債務的抵銷 1、內部應收票據與應付票據的抵銷 借：應付票據 貸：應收票據 2、內部預付帳款與預收帳款的抵銷借：預收帳款 貸：預付帳款 3、內部應收股利與應付股利的抵銷借：應付股利 貸：應收股利 4、內部其他應收款與其他應付款的抵銷借：其他應付款 貸：其他應收款注意：以上抵銷分錄每年年末應根據各帳戶余額編制，并非只編制發(fā)生當年。三、內部債權性投資及其收益的抵銷（一）抵銷分錄 1、溢價發(fā)行及購買債券的抵銷借：應付債券債券面值 債券溢價（未攤銷溢價） 應計利息 合并價差（借或貸） 貸：長期債權投資債券投資（面值未攤銷溢價） 長期債權投資應計利息（歷年利息累計數） 借：投資收益 貸：財務費用在建工程 2、折價發(fā)行及購買債券的抵銷 借：應付債券債券面值 應計利息 合并價差（借或貸） 貸：長期債權投資債券投資（面值未攤銷溢價） 長期債權投資應計利息（歷年利息累計數） 應付債券債券折價（未攤銷折價） 借：投資收益 貸：財務費用在建工程 （二）綜合舉例 【例4】A公司為母公司，B公司系A公司的全資子公司，1991年初子公司發(fā)行五年期、票面利率為15%、到期一次還本付息的債券500萬元，發(fā)行價為525萬元，母公司于1991年初購買其中40%債券，母子公司均按直線法攤銷溢價及年末計息攤銷。要求編制1991年及1992年的抵銷分錄。 1991年： 借：應付債券債券面值 200 債券溢價 8 應計利息 30 貸：長期債權投資債券投資 208 長期債權投資應計利息 30 借：投資收益 28 貸：財務費用 28 說明： A、 債券面值50040%200萬元。 B、 債券溢價未攤銷的溢價=（2525）40%8萬元。 C、 應計利息500154030萬元。 D、 長期債權投資債券投資50040%8208萬元。 E、 投資收益30（25540%）28萬元。 1992年 借：應付債券債券面值 200 債券溢價 6 應計利息 60 貸：長期債權投資債券投資 206 長期債權投資應計利息 60 借：投資收益 28 貸：財務費用 28 說明： A、債券面值50040%200萬元。 B、債券溢價未攤銷溢價=（25252）40%6萬元。 C、應計利息5001540260萬元。 D、長期債權投資債券投資50040%6206萬元。 E、投資收益30（25540%）28萬元。 【例5】續(xù)上例，如母公司在1993年初以278萬元的價格購買子公司發(fā)行的債券40%，要求編制1993年的抵銷分錄。（母公司僅持有子公司債券40%） 分析： 母公司會計核算如下： 購買債券 借：長期債權投資債券投資 200 債券溢價 18 應計利息 60 貸：銀行存款 278 年末計息攤銷 借：長期債權投資應計利息 30 貸：長期債權投資債券溢價 6 投資收益 24 因此1993年抵銷分錄為： 借：應付債券債券面值 200 債券溢價 4 應計利息 90 合并價差 8 貸：長期債權投資債券面值 200 債券溢價 12 長期債權投資應計利息 90 借：投資收益 24 貸：財務費用 24 說明： A、債券面值50040%200萬元。 B、債券溢價未攤銷溢價=（252553）40%4萬元。 C、應計利息5001540390萬元。 D、長期債權投資債券面值50040%200萬元。 E、長期債權投資債券溢價未攤銷溢價（18183）40%12萬元 F、 投資收益3018324萬元。 上述計算有關難點概念的理解： 合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。 那么，那些交易事項需要抵銷呢？凡集團內部企業(yè)間發(fā)生的交易均需抵銷，對于整個企業(yè)集團來說，這些交易進僅僅是內部資金、存貨、固定資產等的劃撥，而并非是企業(yè)間的真正交易，即通過抵銷分錄予以扣除。 而集團內企業(yè)與外部企業(yè)發(fā)生的交易則不須抵銷，對于整個企業(yè)集團來說，這些交易才是集團對外的真正交易，仍應保留在合并報表中。 例5就是以上理論的簡單靈活應用。 對于發(fā)行公司（子公司）來說，它需抵銷的是債券面值200萬元、未攤銷溢價4萬元（必須按子公司發(fā)行價與面值的差額除以債券存續(xù)年限計算）及應計利息90萬元。 對于購買公司（母公司）來說，它需抵銷的是債券面值200萬元、未攤銷溢價12萬元（必須按母公司購買價與面值及應計利息的差額除以債券存續(xù)年限計算，即總溢價為27820020015%218萬元，1993年攤銷6萬元，則剩余未攤銷溢價為12萬元）及應計利息90萬元。 上述母子公司抵銷的差額即合并價差8萬元。隨著各公司對債券溢價的攤銷，合并價差的金額也逐漸減小，1994年末為4萬元，1995年末為0萬元。 子公司發(fā)行債券支付當年利息30萬元，（僅指母公司購買的40%部分，下同）而母公司購買債券僅獲得投資收益24萬元，那么應抵銷多少投資收益與財務費用呢？該集團公司使用這筆200萬元資金，子公司使用花費了30萬元，而母公司投資僅獲得24萬元的收益，對于集團公司來說還是花費了6萬元，這部分費用是不能抵銷的，因為它是整個集團的費用，因此只能抵銷24萬元。從另一個角度來看，子公司所使用的資金系母公司投資所得，若直接投資對于集團公司來說不應花費任何費用，而本例中母公司是從市場上（即第三者處）以高于子公司帳面值的價格購得該債券投資于子公司，那么，對于整個集團公司來說每年使用這筆資金所花費得6萬元是支付給第三者的。四、內部銷售收入及存貨中未實現的內部銷售利潤抵銷（一）抵銷分錄公式 、 本期購入，全部未售出 借：產品銷售收入（銷貨方的內部售價） 貸：產品銷售成本（銷貨方的銷售成本） 存貨（購貨方未實現的內部毛利） 、 本期購入，全部售出借：產品銷售收入（銷貨方的內部售價）貸：產品銷售成本（銷貨方的銷售成本） 、 上期購入，本期全部已售出 借：年初未分配利潤 貸：產品銷售成本（上期購貨方的內部毛利） 、 上期購入，本期全部未售出借：年初未分配利潤貸：存 貨（上期購貨方的內部毛利） 說明：部分售出、部分未售出只要在以上各筆分錄中乘以百分比即可例如出售，即在本期購入，全部已售出分錄中乘以；在本期購入，全部未售出分錄中乘以即可。具體應用詳見舉例。（二）綜合舉例 【例】母公司將成本800元的存貨出售給子公司，售價1000元，子公司當期出售其中的60%，售價720元。 借：主營業(yè)務收入 600 貸：主營業(yè)務成本 600 說明：若全部售出應抵銷主營業(yè)務收入1000元，而現在售出其中60%，則抵銷主營業(yè)務收入100060%600元。 借：主營業(yè)務收入 400 貸：主營業(yè)務成本 320 存 貨 80 說明：若全部未售出應抵銷主營業(yè)務收入1000元、主營業(yè)務成本800元、存貨1000800200元，而現在其中40%未售出，則抵銷主營業(yè)務收入100040%600元、主營業(yè)務成本80040%320元、存貨（1000800）40%80元。 也可以合并編制以下抵銷分錄： 借：主營業(yè)務收入 1000 貸：主營業(yè)務成本 920 存 貨 80 說明：對以上分錄的理解體現了內部銷售收入及存貨中未實現的內部銷售利潤抵銷的原理。 對于整個集團公司來說，內部銷售所實現的主營業(yè)務收入 并非集團公司真正的收入，它的實質是存貨在集團公司內部的轉移，集團公司并不因存貨的轉移而增加收入。同時由于內部銷售也虛增了集團公司的主營業(yè)務成本，因此必須予以全部抵銷。 但若集團公司內購入單位實現了全部（或部分）對集團公司外銷售，則它所實現的主營業(yè)務收入才是集團公司真正的收入。而它的主營業(yè)務成本并非該集團公司真正的成本，這批存貨對外銷售的真正成本應為集團公司內部銷售時銷售公司的主營業(yè)務成本。 通過上述分析我們結合例5作進一步講解： 合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。 例5中母子公司主營業(yè)務收入合計（僅指內部銷售部分，以下主營業(yè)務成本及存貨同）10007201720元，而對于整個集團公司來說真正的主營業(yè)務收入應為720元，則須抵銷1000元，即借記主營業(yè)務收入1000元。 母子公司主營業(yè)務成本合計800100060%1400元，而對于整個集團公司來說真正的主營業(yè)務成本應80060%480元，則須抵銷920元，即貸記主營業(yè)務成本920元。 若集團公司內部所購存貨全部未對外銷售，則存貨資金占用也虛增了一部分內部未實現的銷售毛利。 對于上述概念的理解我們結合例5的講解來解釋。 合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。 例5中銷售公司的存貨為0，購入公司的存貨1000600400元， 二者相加為400元。對于整個集團公司來說，40%的存貨只是發(fā)生了存放地點的轉移，并不因此增加存貨資金的占用。而這部分存貨真正資金的占用應80040%320元，因此須抵銷存貨40032080元，即貸記存貨80元。 抵銷存貨的金額應為內部未實現的銷售毛利。在例5中，母公司的銷售毛利率（1000800）100020%，而子公司未銷售的存貨金額為400元，即內部未實現的銷售毛利40020%80元。 【例6】母公司上期從子公司購入存貨1000元，全部未銷售，本期又購入1000元，子公司的內部銷售毛利率為20%，本期母公司將上期購入的存貨全部售出，本期購入存貨售出30%。 借：期初未分配利潤 200 貸：主營業(yè)務成本 200 說明： 上期購入存貨本期全部銷售應抵銷上期內部未實現銷售毛利。 合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。在第二年仍是根據母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。對于上期銷售公司的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已通過期末結轉未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例6中應抵銷上期內部未實現銷售毛利100020%200元，即借記期初未分配利潤200元。 上期購入存貨本期全部銷售還應抵銷虛增的主營業(yè)務成本。 根據合并報表的基本理論：集團公司內購入單位實現了全部（或部分）對集團公司外銷售，則它所實現的主營業(yè)務收入才是集團公司真正的收入。而它的主營業(yè)務成本并非該集團公司真正的成本，這批存貨對外銷售的真正成本應為集團公司內部銷售時銷售公司的主營業(yè)務成本。因此，當期對銷售公司的主營業(yè)務收入無須抵銷，而對其虛增的主營業(yè)務成本應予以抵銷。在例6中應抵銷的主營業(yè)務成本集團公司內購買公司銷貨成本集團公司內銷售公司銷貨成本1000800200元，即貸記主營業(yè)務成本200元。 對于上述說明可能細心的讀者會發(fā)現“對于上期銷售公司 的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已通過期末結轉未分配利潤中”這段論述是乎遺漏了“所得稅”這一重要因素，同時也提出了所得稅是否要抵銷的問題。 根據合并報表的基本理論：對于整個集團公司來說，對外銷售所實現的主營業(yè)務收入才是集團公司真正的收入。同時對集團公司外的企業(yè)或單位花費的成本、費用才是集團公司真正的成本、費用。上例中集團公司內銷售公司實現內部銷售，雖然未對外銷售，對于整個集團公司來說并未實現銷售利潤，但按稅法規(guī)定：該公司實現銷售應繳納流轉稅、所得稅。這部分稅金是向集團公司外的稅務機關繳納的，應視為集團公司的費用，在合并過程中不應予以抵銷。 借：主營業(yè)務收入 1000 貸：主營業(yè)務成本 860 存 貨 140 【例7】母公司上期從子公司購入存貨1000元，子公司內部銷售毛利率為20%，本期母公司對外銷售其中得70%。 借：期初未分配利潤 200 貸：主營業(yè)務成本 140 存 貨 60 說明： 上期購入存貨本期無論是否對外銷售均應抵銷上期內部未實現銷售毛利。 合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。在第二年仍是根據母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。對于上期銷售公司的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已通過期末結轉未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例6中應抵銷上期內部未實現銷售毛利100020%200元，即借記期初未分配利潤200元。 若本期購買公司對外實現銷售，實現了集團公司真正的利潤，它是無須抵銷的，而上期銷售公司實現的內部銷售毛利已隱含在期初未分配利潤中，應予以抵銷（對應抵銷項目為主營業(yè)務成本）。若全部未對外銷售，上期銷售公司實現的內部銷售毛利也隱含在期初未分配利潤中，也應予以抵銷（對應抵銷項目為存貨）。 對于主營業(yè)務成本、存貨抵銷的原理同上。 【例8】母公司1991年購入子公司存貨1000元，子公司內部銷售毛利率為20%，當年母公司售出其中的60%。1992年母公司又購入子公司存貨2000元，子公司內部銷售毛利率為25%，假定母公司對存貨計價采用個別認定法，當年售出上期結存存貨的70%，本期購入存貨的50%。 1991年 借：主營業(yè)務收 1000 貸：主營業(yè)務成本 920 存 貨 80 1992年 借：期初未分配利潤 80 貸：主營業(yè)務成本 56 存 貨 24 說明： 期初未分配利潤100020%（160%）80元。 主營業(yè)務成本802456元100020%（160%）70%56元。 存貨100020%（160%）（170%）24元。 借：主營業(yè)務收入 2000 貸：主營業(yè)務成本 1750 存 貨 250五、固定資產內部交易的抵銷 （一）集團公司內部企業(yè)將自身使用的固定資產變賣給集團公司內的其他企業(yè)作為固定資產使用。 借：營業(yè)外收入 貸：固定資產原值 說明：這種情況一般不經常發(fā)生，且數額不大，根據重要性原則可不進行抵銷。 （二）集團公司內部企業(yè)將自身使用的固定資產變賣給集團公司內的其他企業(yè)作為普通存貨。 這種情況極少發(fā)生，根據重要性原則，不必作抵銷處理。 （三）集團公司內部企業(yè)將自身生產的存貨銷售給集團公司內的其他企業(yè)作為固定資產使用。 、 固定資產交易當期的抵銷 借：主營業(yè)務收入（銷售固定資產企業(yè)售價） 貸：主營業(yè)務成本（銷售固定資產企業(yè)成本） 固定資產原值（內部未實現銷售毛利） 借：累計折舊（當年多提折舊） 貸：管理費用 說明：若購買企業(yè)當期出售該固定資產，應編制以下抵銷分錄 借：主營業(yè)務收入 貸：主營業(yè)務成本 營業(yè)外收入 【例9】母公司1995年2月2日從其擁有80%股份的子公司購入固定資產（子公司作為存貨銷售），售價120萬元，子公司的銷售毛利率為30%，母公司支付貨款120萬元、增值稅20.4萬元、運雜費1萬元、保險費0.6萬元調試安裝費8萬元，于1995年5月20日竣工驗收并交付使用。母公司采用直線法計提折舊，該固定資產用于行政管理，使用年限3年，凈殘值率4%（內部利潤抵銷不包括凈殘值）。 要求： a 計算母公司固定資產入帳價值。 b 計算母公司每月應計提的折舊。 c 編制1995年抵銷分錄。 解： a 母公司固定資產入帳價值12020.410.68150萬元。 b 母公司每月應計提的折舊150（14%）（312）4萬元。 c 抵銷分錄： 借：主營業(yè)務收入 120 貸：主營業(yè)務成本 84 固定資產原值 36 借：累計折舊 7 貸：管理費用 7 說明： 購入企業(yè)的固定資產入帳價值集團公司銷售存貨企業(yè)售價該固定資產所含增值稅運輸、保險、安裝費。 每月多提折舊內部銷售毛利（年數12）。上例中每月多提折舊12030%（312）1萬元。根據“當月增加的固定資產不提折舊，當月減少的固定資產照提折舊”的有關規(guī)定，1995年母公司從6月份開始計提折舊，共7個月，因此抵銷多提折舊7萬元。 增值稅、運輸、保險、安裝費對每月多提折舊無影響。集團公司發(fā)生這筆業(yè)務的實質是：自制自建固定資產。銷售企業(yè)若將該存貨自用，也應包含增值稅（稅法規(guī)定企業(yè)自產產品用于非應稅項目，視同銷售計稅）和運輸、保險、安裝費。因此增值稅、運輸、保險、安裝費對每月多提折舊無影響，無須抵銷。 從另一角度來看，增值稅、運輸、保險、安裝費均支付給集團公司外的單位或企業(yè)，根據合并報表基本理論也不應予以抵銷。 、 固定資產使用期的抵銷 借：期初未分配利潤（交易當期內部未實現銷售毛利） 貸：固定資產原價 借：累計折舊 （抵銷當年多計提折舊） 貸：管理費用 借：累計折舊 （以前年度累計多計提折舊） 貸：期初未分配利潤 【例10】續(xù)例9，要求：編制1996、1997年度抵銷分錄。 1996年 借：期初未分配利潤 36 貸：固定資產原價 36 借：累計折舊 12 貸：管理費用 12 借：累計折舊 7 貸：期初未分配利潤 7 1997年 借：期初未分配利潤 36 貸：固定資產原價 36 借：累計折舊 12 貸：管理費用 12 借：累計折舊 19 貸：期初未分配利潤 19 說明： 合并報表編制的實質是在母子公司匯總報表基礎上通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。在第二年仍是根據母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。對于上期銷售公司的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已通過期末結轉未分配利潤中，那么上期的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤即本期初未分配利潤。在例10中應抵銷上期內部未實現銷售毛利12030%36萬元，即借記期初未分配利潤36萬元。 同理，對于累計折舊當期多計提的要抵銷，以前各期多計提的也要抵銷。 由合并報表編制原理可知：在第二年或以后各年中仍是根據母子公司的個別會計報表匯總后通過抵銷分錄的加減會計處理后計算得出。因此在第二年或以后各年中以前年度抵銷的累計折舊在母子公司的個別會計報表中是不反映的，所以我們還是應抵銷以前年度多計提的折舊。在例10中的1997年應抵銷以前年度多計提的折舊71219萬元，即借記累計折舊19萬元。 同理，對于以前各期多計提的管理費用也要抵銷。由于銷售公司已將以前各期的管理費用結轉至其末未分配利潤即本期期初未分配利潤。因此，還需抵銷期初未分配利潤。在例10中的1997年應抵銷以前年度多計提的管理費用即期初未分配利潤71219萬元，即貸記期初未分配利潤19萬元。 3、固定資產使用期滿清理時的抵銷（抵銷分錄與提前報廢固定資產相同） 正 常 使 用 期 借：期初未分配利潤 貸：固定資產原價 借：累計折舊 貸：管理費用 借：累計折舊 貸：期初未分配利潤 在 用 期 滿 清 理 借：期初未分配利潤 貸：營業(yè)外收支 借：營業(yè)外收入支 貸：管理費用 借：營業(yè)外收支 貸：期初未分配利潤 說明： 由于固定資產實體已不存在，故資產負債表帳已不能使用了，因此用營業(yè)外收支來替換。 抵銷分錄是根據工作底稿而設計的，它所處理的是報表項目而并非會計帳戶，因此抵銷分錄中出現“固定資產原值”、“營業(yè)外收支”等抵銷項目。 當期多計提的折舊仍應抵銷。 在用期滿的三筆抵銷分錄可合并為一筆即: 借：期初未分配利潤 貸：管理費用 以上合并分錄將通過例11加以理解。 【例11】1990年12月母公司將成本24000元的存貨出售給子公司作為固定資產，并于當年底投入使用。母公司的售價為30000元，子公司按直線法計提折舊，無殘值，使用期限3年，期滿報廢。 1991年： 借：主營業(yè)務收入 30000 貸：主營業(yè)務成本 24000 固定資產原值 6000 借：累計折舊 2000 貸：管理費用 2000 1992年： 借：期初未分配利潤 6000 貸：固定資產原價 6000 借：累計折舊 2000 貸：管理費用 2000 借：累計折舊 2000 貸：期初未分配利潤 2000 1993年： 借：期初未分配利潤 6000 貸：營業(yè)外收支 6000 借：營業(yè)外收支 2000 貸：管理費用 2000 借：營業(yè)外收支 4000 貸：期初未分配利潤 4000 上述三筆分錄合并，可編制以下一筆分錄： 借：期初未分配利潤 2000 貸：管理費用 2000 4、固定資產超期使用的抵銷 （1）超齡使用 正 常 使 用 期 借：期初未分配利潤 貸：固定資產原價 借：累計折舊 貸：管理費用 借：累計折舊 貸：期初未分配利潤 超 齡 使 用 借：期初未分配利潤 貸：固定資產原價 借：累計折舊 貸：期初未分配利潤 說明： 因為超齡使用固定資產不再計提折舊，所以比正常使用時少一筆抵銷分錄。 超齡使用，由于固定資產仍存在，不須用營業(yè)外收支項目代替資產負債表項目。 （）超齡使用期滿報廢 超 齡 使 用 借：期初未分配利潤 貸：固定資產原價 借：累計折舊 貸：期初未分配利潤 超齡使用期滿報廢 借：期初未分配利潤 貸：營業(yè)外收支 借：營業(yè)外收支 貸：期初未分配利潤 說明： 由于固定資產實體已不存在，故資產負債表帳已不能使用了，因此用營業(yè)外收支來替換。 實際上超齡使用期滿報廢不須編制抵銷分錄： 、由于固定資產已清理，因