第二十六章 合并財務報表.doc

第二十六章 合并財務報表本章考情分析本章內容闡述合并財務報表的合并范圍和合并財務報表的編制。屬于非常重要章節(jié)。本章應關注的主要內容有：（1）合并財務報表的合并范圍；（2）合并財務報表調整分錄的編制；（3）合并財務報表抵銷分錄的編制。 學習本章應注意的問題：（1）掌握合并財務報表的合并范圍；（2）掌握長期股權投資由成本法調整為權益法的會計處理；（3）掌握對子公司個別報表進行調整的會計處理；（4）熟練掌握合并財務報表抵銷分錄的編制。本章基本結構框架合并財務報表概述所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍母公司和子公司 控制的具體應用合并財務報表的編制程序 對子公司的個別財務報表進行調整（重要）按權益法調整對子公司的長期股權投資（重要） 合并資產負債表合并資產負債表的編制（重要） 編制合并利潤表時應進行抵銷處理的項目（重要） 合并資產負債表的格式 報告期內增減子公司 子公司發(fā)生超額虧損在合并利潤表中的反映合并利潤表的編制 合并利潤表基本格式合并利潤表合并范圍的確定（重要） 合并現(xiàn)金流量表編制合并現(xiàn)金流量表時應進行抵銷處理的項目報告期內增減子公司 編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目（重要） 報告期內增減子公司 合并所有者權益變動表 合并現(xiàn)金流量表中有關少數股東權益項目的反映合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表格式合并所有者權益變動表的編制合并所有者權益變動表格式合并財務報表 第一節(jié) 合并財務報表概述合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)。一、合并范圍的確定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。二、母公司與子公司 母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。三、控制的具體應用（一）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。（二）母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：1通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數以上的表決權。2根據公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。3有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。4在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。（三）在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。（四）判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮的主要因素母公司在判斷能否控制特殊目的主體時，應當綜合考慮以下四個因素，如果母公司控制了特殊目的主體，該特殊目的主體視同子公司，應當將其納入合并財務報表的合并范圍。(1)母公司為了融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體 (2)母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權 (3)母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力 (4)母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔了特殊目的主體的大部分風險 四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍母公司應當將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經營業(yè)務性質特殊的子公司，均納入合并財務報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司（2）已宣告破產的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投資單位【例題1多選題】下列被投資企業(yè)中，應當納入甲公司合并財務報表合并范圍的有( )。（2007年考題） A甲公司在報告年度購入其57股份的境外被投資企業(yè) B甲公司持有其40股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業(yè) C甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8股份的被投資企業(yè) D甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11股份的被投資企業(yè) E甲公司持有其38股份，且甲公司根據章程有權決定其財務和經營政策的被投資企業(yè)【答案】ABCE 【解析】選項D不屬于甲公司的子公司，但在實務中經甲公司的母公司授權也納入甲公司的合并范圍。 【例題2多選題】下列被投資企業(yè)中，投資企業(yè)應當將其納入合并財務報表范圍的有（ ）。（2006年考題）A.直接擁有其半數以上權益性資本的被投資企業(yè)B.通過子公司間接擁有其半數以上權益性資本的被投資企業(yè)C.直接和通過子公司合計擁有其半數以上權益性資本的被投資企業(yè)D.擁有其35%的權益性資本并有權控制其財務和經營政策的被投資企業(yè)E.擁有其50%的權益性資本并與另一投資者簽訂協(xié)議代行其表決權的被投資企業(yè)【答案】ABCDE【解析】五個選項均應納入合并范圍。五、合并財務報表的編制程序合并財務報表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面：（一）統(tǒng)一會計政策和會計期間 (二)編制合并工作底稿(三)編制調整分錄和抵銷分錄 (四)計算合并財務報表各項目的合并金額 (五)填列合并財務報表六、對子公司的個別財務報表進行調整編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。（一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。（二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。七、按權益法調整對子公司的長期股權投資一、按照權益法調整對子公司的長期股權投資，在合并工作底稿中應編制的調整分錄為：對于應享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額，借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目；按照應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”等科目。對于當期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”科目。對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。P528【例26-1】假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。207年12月31日，P公司個別資產負債表中對S公司的長期股權投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80的股份。P公司在個別資產負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。207年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并）。P公司備查簿中記錄的S公司在207年1月1日可辨認資產、負債及或有負債的公允價值的資料見表261。表261P公司備查簿 207年1月1日單位：萬元項目賬面價值公允價值公允價值與賬面價值的差額合并報表調整 余額備注S公司：流動資產38003800非流動資產19002000其中：固定資產A辦公樓600700100（1）5695該辦公樓的剩余折舊年限為20年，采用年限平均法計提折舊資產總計57005800流動負債13001300非流動負債900900負債合計22002200股本20002000資本公余公積00未分配利潤O0股東權益合計35003600負債和股東權益總計57005800207年1月1日，S公司股東權益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。207年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。207年12月31日,S公司股東權益總額為4 000萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。P公司與S公司個別資產負債表分別見表262和表263。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產、負債的所得稅影響。在合并工作底稿（見表264）中應作的調整分錄如下：1. 對子公司個別報表調整借：固定資產原價 100 0000 貸：資本公積年初 100 0000借：管理費用 5 0000 貸：固定資產累計折舊 5 0000本期合并財務報表中 年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及的股本（或實收資本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本年初”、“資本公積年初”和“盈余公積年初”項目代替；對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤年初”項目代替。208年12月31日借：固定資產原價 100 0000 貸：資本公積年初 100 0000借：未分配利潤年初 5 0000 貸：固定資產累計折舊 5 0000借：管理費用 5 0000 貸：固定資產累計折舊 5 0000 2.母公司長期股權投資由成本法調整為權益法時應編制調整分錄： 207年 （1）確認投資收益 借：長期股權投資 796 0000（1000-5）*0.8 貸：投資收益 796 0000 （2）分派現(xiàn)金股利由成本法調整到權益法 成本法 借：應收股利 480 0000 貸：投資收益 480 0000 權益法 借：應收股利 480 0000 貸：長期股權投資 480 0000 調整分錄 借：投資收益 480 0000 貸：長期股權投資 480 0000 （3）確認所有者權益其他變動 借：長期股權投資 80 0000 貸：資本公積本年 80 0000- （4）調整盈余公積 借：提取盈余公積 31 6000（796-480）*0.1 貸：盈余公積本年 31 6000 208年 若208年S公司實現(xiàn)凈利潤1200萬元，無其他所有者權益變動 借：長期股權投資 3160000 貸：未分配利潤年初 3160000 借：長期股權投資 800000 貸：資本公積年初 800000 借：未分配利潤年初 316000 貸：盈余公積年初 316000 借：長期股權投資 9560000 （12000000-50000）80% 貸：投資收益 9560000 借：提取盈余公積 956000 貸：盈余公積本年 956000第二節(jié) 編制合并財務報表的抵銷分錄 一、長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷 借：股本年初 本年 資本公積年初 本年 盈余公積年初 本年 未分配利潤年末（子公司） 商譽（借方差額） 貸：長期股權投資（母公司） 少數股東權益（子公司所有者權益少數股東持股比例） 注：同一控制下的企業(yè)合并，沒有借貸方差額。 P530【例26-2】 沿用【例26-1】，207年12月31日P公司對S公司長期股權投資經調整后的金額為3396萬元（投資成本3000萬元+權益法調整增加的長期股權投資396萬元）與其在S公司經調整的股東權益總額中所享有的金額3276萬元（股東權益賬面余額4000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元） 80之間的差額，為商譽。至于S公司股東權益中20的部分，即819萬元（股東權益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元） 20則屬于少數股東權益，在抵銷處理時應作為少數股東權益處理。其抵銷分錄如下： 借：股本 20000000 資本公積年初 16000000 本年 1000000 盈余公積年初 0 本年 1000000 未分配利潤年末 2950000 商譽 1200000 貸：長期股權投資 33960000 少數股東權益 8190000 二、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷 借：投資收益 少數股東損益 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤年末 應說明的是，本期合并財務報表中 年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及的股本（或實收資本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本年初”、“資本公積年初”和“盈余公積年初”項目代替；對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤年初”項目代替。 P556【例26-11】 沿用【例26-1】。假設P公司和S公司207年度所有者權益變動表如表26-6所示。 S公司為非全資子公司，P公司擁有其80的股份。在合并工作底稿中P公司按權益法調整的S公司本期投資收益為316（99580-480）萬元，S公司本期少數股東損益為79（99520-120）萬元。S公司年初未分配利潤為0元，S公司本期提取盈余公積100萬元、分派現(xiàn)金股利600萬元、未分配利潤295（300-5）萬元。為此，進行抵銷處理時，應編制如下抵銷分錄： 借：投資收益 7960000 少數股東損益 1990000 未分配利潤年初 0 貸：提取盈余公積 1000000 對所有者（或股東）的分配 6000000 未分配利潤年末 2950000 需要說明的是，在將母公司投資收益等項目與子公司本年利潤分配項目抵銷時，應將子公司個別所有者權益變動表中提取盈余公積的金額全額抵銷，即通過貸記“提取盈余公積”、“對所有者（或股東）的分配”和“未分配利潤年末”項目，將其全部抵銷。在當期合并財務報表中不需再將已經抵銷的提取盈余公積的金額調整回來。（09年新教材已刪掉這段） 三、內部債權與債務項目的抵銷 （一）內部債權債務項目本身的抵銷 在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：（1）應收賬款與應付賬款；（2）應收票據與應付票據；（3）預付賬款與預收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產等，原理相同）與應付債券；（5）應收股利與應付股利；（6）其他應收款與其他應付款。 抵銷分錄為： 借：債務類項目 貸：債權類項目 （二）內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷 企業(yè)集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內部交易。編制合并財務報表時，應當在抵銷內部發(fā)行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應編制的抵銷分錄為： 借：投資收益 貸：財務費用 P543【例26-4】 P公司207年個別資產負債表（表262）中預收賬款100萬元為S公司預付賬款；應收票據400萬元為S公司207年向P公司購買商品3 500萬元開具的票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票；S公司應付債券200萬元為P公司所持有。對此，在編制合并資產負債表時，應編制如下抵銷分錄： （1）將內部預收賬款與內部預付賬款抵銷時，應編制如下抵銷分錄： 借：預收款項 1000000 貸：預付款項 1000000 （2）將內部應收票據與內部應付票據抵銷時，應編制如下抵銷分錄： 借：應付票據 4000000 貸：應收票據 4000000 （3）將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷時，應編制如下抵銷分錄： 借：應付債券 2000000 貸：持有至到期投資 2000000 P554【例26-10】 沿用【例26-4】。假設S公司207年確認的應向P公司支付的債券利息費用總額為20萬元（假定該債券的票面利率與實際利率相差較?。?。在編制合并利潤表時，應將內部債券投資收益與應付債券利息費用相互抵銷，其抵銷分錄為： 借：投資收益 200000 貸：財務費用 200000 （三）內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷 在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下： 首先抵銷壞賬準備的期初數，抵銷分錄為： 借：應收賬款壞賬準備 貸：未分配利潤年初 然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。 即：借：應收賬款壞賬準備 貸：資產減值損失 或：借：資產減值損失 貸：應收賬款壞賬準備 具體做法是： 先抵銷期初數，然后抵銷期初數與期末數的差額。 【例題3】P公司207年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為475萬元，壞賬準備余額為25萬元。假定P公司207年為首次編制合并財務報表。 借：應付賬款 500 貸：應收賬款 500 借：應收賬款壞賬準備 25 貸：資產減值損失 25 連續(xù)編制合并財務報表情況： （1）若P公司208年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款仍為475萬元，壞賬準備余額仍為25萬元。 借：應付賬款 500 貸：應收賬款 500 借：應收賬款壞賬準備 25 貸：未分配利潤年初 25 （2）若P公司208年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為570萬元，壞賬準備余額為30萬元。 借：應付賬款 600 貸：應收賬款 600 借：應收賬款壞賬準備 25 貸：未分配利潤年初 25 借：應收賬款壞賬準備 5 貸：資產減值損失 5 （3）若P公司208年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為380萬元，壞賬準備余額為20萬元。 借：應付賬款 400 貸：應收賬款 400 借：應收賬款壞賬準備 25 貸：未分配利潤年初 25 借：資產減值損失 5 貸：應收賬款壞賬準備 5 四、內部商品銷售業(yè)務的抵銷 P544【例26-5】 S公司207年向P公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20。P公司購進的該商品207年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。 在編制207年合并財務報表時，應進行如下抵銷處理： 抵銷分錄： 借：營業(yè)收入 10 000 000 貸：營業(yè)成本 8 000 000 存貨 2 000 000 1.若考慮所得稅的影響，假定稅率為25% 借：遞延所得稅資產 500 000 貸：所得稅費用 500 000 2.假定207年P公司購入的存貨期末可變現(xiàn)凈值為900萬元，P公司在個別報表中計提存貨跌價準備為100萬元，作為企業(yè)集團整體，不應計提存貨跌價準備。 借：存貨存貨跌價準備 1000000 貸：資產減值損失 1000000 若考慮所得稅的影響 借：所得稅費用 250000 貸：遞延所得稅資產 250000 3.假定207年P公司購入的存貨期末可變現(xiàn)凈值為700萬元，P公司在個別報表中計提存貨跌價準備為300萬元，作為企業(yè)集團整體，應計提存貨跌價準備100萬元，存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤為限。 借：存貨存貨跌價準備 2000000 貸：資產減值損失 2000000 若考慮所得稅的影響 借：所得稅費用 500000 貸：遞延所得稅資產 500000 （一）不考慮存貨跌價準備情況下內部商品銷售業(yè)務的抵銷 借：未分配利潤年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤） 營業(yè)收入（本期內部商品銷售產生的收入） 貸：營業(yè)成本 存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤） 上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤。 針對考試，將上述抵銷分錄分為： （1）將年初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤年初（年初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤） 貸：營業(yè)成本 （2）將本期內部商品銷售收入抵銷 借：營業(yè)收入（本期內部商品銷售產生的收入） 貸：營業(yè)成本 （3）將期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷 借：營業(yè)成本 貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤） 若考慮所得稅的影響，首先確認期初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤對遞延所得稅的影響 借：遞延所得稅資產（期初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤所得稅稅率） 貸：未分配利潤年初 然后確認遞延所得稅資產期初期末余額的差額，遞延所得稅資產的期末余額=期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤所得稅稅率 （二） 存貨跌價準備的抵銷 1.抵銷存貨跌價準備期初數 借：存貨存貨跌價準備 貸：未分配利潤年初 2.抵銷本期因銷售存貨結轉的存貨跌價準備 借：主營業(yè)務成本 貸：存貨存貨跌價準備 3.抵銷差額，最終抵銷的是期末數 注意：存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤為限。 【例題4】2008年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80的股份，能夠對S公司實施控制。2008年S公司從P公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元。P公司A商品每件成本為1.5萬元。2008年S公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格為2.2萬元；年末結存A商品l00件。2008年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為l.8萬元；S公司對A商品計提存貨跌價準備20萬元。2009年S公司對外銷售A商品20件，每件銷售價格為1.8萬元。2009年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購進的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為l.4萬元。A商品存貨跌價準備的期末余額為48萬元。假定P公司和S公司適用的所得稅稅率均為25%。 要求：編制2008年和2009年與存貨有關的抵銷分錄（編制抵銷分錄時應考慮遞延所得稅的影響）。 【答案】 P公司2008年和2009年編制的與內部商品銷售有關的抵銷分錄如下： （1）2008年抵銷分錄 抵銷未實現(xiàn)的收入、成本和利潤 借：營業(yè)收入 800（4002） 貸：營業(yè)成本 750 存貨 50100（2-1.5） 因抵銷存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤而確認的遞延所得稅資產 借：遞延所得稅資產 12.5 貸：所得稅費用 12.5 抵銷計提的存貨跌價準備 借：存貨存貨跌價準備 20 貸：資產減值損失 20 抵銷與計提存貨跌價準備有關的遞延所得稅資產 借：所得稅費用 5 貸：遞延所得稅資產 5 （2）2009年抵銷分錄 抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤及遞延所得稅資產 借：未分配利潤年初 50 貸：營業(yè)成本 50 借：遞延所得稅資產 12.5 貸：未分配利潤年初 12.5 抵銷期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤及遞延所得稅資產 借：營業(yè)成本 40 貸：存貨 4080（2-1.5） 借：所得稅費用 2.5 貸：遞延所得稅資產 2.5 抵銷期初存貨跌價準備及遞延所得稅資產 借：存貨存貨跌價準備 20 貸：未分配利潤年初 20 借：未分配利潤年初 5 貸：遞延所得稅資產 5 抵銷本期銷售商品結轉的存貨跌價準備 借：營業(yè)成本 4（2010020） 貸：存貨存貨跌價準備 4 調整本期存貨跌價準備和遞延所得稅資產的抵銷數 2009年12月31日結存的存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤為40萬元，存貨跌價準備的期末余額為48萬元，期末存貨跌價準備可抵銷的余額為40萬元，本期應抵銷的存貨跌價準備=40-（20-4）=24（萬元）。 借：存貨存貨跌價準備 24 貸：資產減值損失 24 2009年12月31日存貨跌價準備可抵銷的余額為40萬元，應抵銷遞延所得稅資產的余額為10萬元，本期抵銷遞延所得稅資產計入所得稅費用的金額為5萬元。 借：所得稅費用 5 貸：遞延所得稅資產 5存貨存貨跌價準備期初：20（可抵數20）本期出售4（可抵數4）期末：48（可抵數40） 五、內部固定資產交易的處理 （一）未發(fā)生變賣或報廢的內部固定資產交易的抵銷 1.將期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤年初 貸：固定資產原價（期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤） 2.將期初累計多提折舊抵銷 借：固定資產累計折舊（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤年初 3.將本期購入的固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷 （1）一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產 借：營業(yè)收入（本期內部固定資產交易產生的收入） 貸：營業(yè)成本（本期內部固定資產交易產生的銷售成本） 固定資產原價（本期購入的固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤） （2）一方的固定資產，另一方購入后仍作為固定資產 借：營業(yè)外收入 貸：固定資產原價 4.將本期多提折舊抵銷 借：固定資產累計折舊（本期多提折舊） 貸：管理費用五、內部固定資產交易的處理 （二）發(fā)生變賣或報廢情況下的內部交易固定資產的抵銷 將上述抵銷分錄中的“固定資產-原價”項目和“固定資產-累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。 （1）將期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤年初 貸：營業(yè)外收入（期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤） （2）將期初累計多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤年初 （3）將本期多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）貸：管理費用P546【例26-6】S公司以300萬元的價格將其生產的產品銷售給P公司，其銷售成本為270萬元，因該內部固定資產交易實現(xiàn)的銷售利潤30萬元。P公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按300萬元入賬。假設P公司對該固定資產按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。該固定資產交易時間為207年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內部交易形成的固定資產按12個月計提折舊。本例有關抵銷處理如下：（1）與該固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷。借：營業(yè)收入 3 000 000 貸：營業(yè)成本 2 700 000 固定資產原價 300 000（2）該固定資產當期多計提折舊額的抵銷。該固定資產折舊年限為3年，原價為300萬元。預計凈殘值為0，當年計提的折舊額為100萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益后的原價計提的折舊額為90萬元，當期多計提的折舊額為10萬元。本例中應當按10萬元分別抵銷管理費用和累計折舊。借：固定資產累計折舊 100 000 貸：管理費用 100 000通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產累計折舊額減少10萬元，管理費用減少10萬元，在合并財務報表中該固定資產的累計折舊為90萬元，該固定資產當期計提的折舊費為90萬元。P548【例26-7】假設P公司將其賬面價值為130萬元某項固定資產以120萬元的價格出售給S公司仍作為管理用固定資產使用。P公司因該內部固定資產交易發(fā)生處置損失10萬元。假設S公司以120萬元作為該項固定資產的成本入賬，S公司對該固定資產按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。該固定資產交易時間為207年6月29日，S公司該內部交易固定資產207年按6個月計提折舊。本例有關抵銷處理如下：（15）該固定資產的處置損失與固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷。借：固定資產原價 100 000 貸：營業(yè)外支出 100 000（16）該固定資產當期少計提折舊額的抵銷。該固定資產折舊年限為5年，原價為120萬元，預計凈殘值為0，207年計提的折舊額為12萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益后的原價計提的折舊額為13萬元，當期少計提的折舊額為1萬元。本例中應當按1萬元分別抵銷管理費用和累計折舊。借：管理費用 10 000 貸：固定資產累計折舊 10 000通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產累計折舊額增加1萬元，管理費用增加1萬元，在合并財務報表中該固定資產的累計折舊為13萬元，該固定資產當期計提的折舊費為13萬元。其合并工作底稿見表264。在連續(xù)編制合并財務報表時，其抵銷分錄為：借：未分配利潤年初 9 000 盈余公積年初 1 000 貸：固定資產累計折舊 10 000 內部無形資產交易的抵銷與內部固定資產交易的處理相同。 【例題5單選題】甲公司擁有乙和丙兩家子公司。2008年6月15日，乙公司將其產品以市場價格銷售給丙公司，售價為100萬元(不考慮相關稅費)，銷售成本為76萬元。丙公司購入后作為固定資產使用，按4年的期限、采用年限平均法對該項資產計提折舊，預計凈殘值為零。甲公司在編制2009年年末合并資產負債表時，應調減“固定資產-累計折舊”項目金額( )萬元。 A3 B6 C. 9 D. 24 【答案】C 【解析】應調減“固定資產-累計折舊”項目金額=（100-76）41.5=9(萬元)。 【例題6單選題】2008年3月,母公司以1000萬元的價格(不含增值稅稅額)將其生產的設備銷售給其全資子公司作為管理用固定資產。該設備的生產成本為800萬元。子公司采用年限平均法對該設備計提折舊,該設備預計使用年限為10年,預計凈殘值為零。編制2008年合并報表時,因該設備相關的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷而影響合并凈利潤的金額為( ）。 A.180萬元 B.185萬元 C 200萬元 D.215萬元【答案】B 【解析】影響合并凈利潤的金額=（1000-800）-200/10（9/12）=185（萬元）。 【例題7】榮華股份有限公司（以下簡稱榮華公司）2007年1月1日與另一投資者共同組建昌盛有限責任公司（以下簡稱昌盛公司）。榮華公司擁有昌盛公司75的股份，從2007年開始將昌盛公司納入合并范圍編制合并財務報表。 （1）榮華公司2007年6月15日從昌盛公司購進不需安裝的設備一臺，用于公司行政管理，設備價款192萬元（含增值稅）以銀行存款支付，增值稅稅率為17%。于7月20日投入使用。該設備系昌盛公司生產，其生產成本為144萬元。 榮華公司對該設備采用年限平均法計提折舊，預計使用年限為4年，預計凈殘值為零。 （2）榮華公司2009年8月15日變賣該設備，收到變賣價款160萬元，款項已收存銀行。變賣該設備時支付清理費用3萬元，支付營業(yè)稅8萬元。 假定編制合并財務報表抵銷分錄時不考慮遞延所得稅的影響。 要求： （1）代榮華公司編制2007年度該設備相關的合并抵銷分錄。 （2）代榮華公司編制2008年度該設備相關的合并抵銷分錄。 （3）代榮華公司編制2009年度該設備相關的合并抵銷分錄。 （答案中的金額以萬元為單位） 【答案】 （1）2007年度該設備相關的合并抵銷分錄 借：營業(yè)收入 164.10 （1921.17） 貸：營業(yè)成本 144 固定資產-原價 20.10（164.10144） 借：固定資產累計折舊 2.5l 貸：管理費用 2.5l（20.1046/12 ） （2）2008年度該設備相關的合并抵銷分錄 借：未分配利潤-年初 20.10 貸：固定資產-原價 20.10 借：固定資產-累計折舊 2.51 貸：未分配利潤-年初 2.5l 借：固定資產-累計折舊 5.03 貸：管理費用 5.03（20.10412/12 ） (3)2009年度該設備相關的抵銷分錄 借：未分配利潤-年初 20.10 貸：營業(yè)外收入 20.10 借：營業(yè)外收入 7.54 貸：未分配利潤-年初 7.54（2.515.03） 借：營業(yè)外收入 3.35 貸：管理費用 3.35（20.1048/12 ） 六、合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團，在一定會計期間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出數量以及其增減變動情況的財務報表?，F(xiàn)金流量表要求按照收付實現(xiàn)制反映企業(yè)經濟業(yè)務引起的現(xiàn)金流入和流出，其編制方法有直接法和間接法兩種。我國明確規(guī)定企業(yè)對外報送的現(xiàn)金流量表采用直接法編制。（一）編制合并現(xiàn)金流量表時應進行抵銷處理的項目編制合并現(xiàn)金流量表時需要進行抵銷處理的項目，主要有:（1）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權增加的投資所產生的現(xiàn)金流量；（2）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金；（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結算債權與債務所產生的現(xiàn)金流量；（4）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現(xiàn)金流量；（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現(xiàn)金等所產生的現(xiàn)金流量。（二）合并現(xiàn)金流量表中有關少數股東權益項目的反映合并現(xiàn)金流量表編制與個別現(xiàn)金流量表相比，一個特殊的問題是在子公司為非全資子公司的情況下