我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的演進(jìn)過(guò)程.doc

我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的演進(jìn)過(guò)程及其對(duì)上市商業(yè)銀行的影響09182158 周潔茹 金融91摘要：從1998年，我國(guó)出臺(tái)了股份公司會(huì)計(jì)制度允許公司計(jì)提四項(xiàng)減值準(zhǔn)備，到2001年施行企業(yè)會(huì)計(jì)制度用“八項(xiàng)減值準(zhǔn)備”取代了“四項(xiàng)減值準(zhǔn)備”，再到2007年實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-資產(chǎn)減值不允許上市公司轉(zhuǎn)回計(jì)提的減值準(zhǔn)備，我國(guó)的資產(chǎn)減值制度不斷完善。這一方面反映在企業(yè)的會(huì)計(jì)列報(bào)不斷地規(guī)范，一方面又隱含了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備計(jì)提進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇的行為。本文通過(guò)對(duì)我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備演進(jìn)過(guò)程的回顧，結(jié)合上市銀行的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，分析我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度演進(jìn)過(guò)程對(duì)上市商業(yè)銀行的影響。關(guān)鍵字：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；上市公司；上市商業(yè)銀行1、 我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的演進(jìn)過(guò)程（一）資產(chǎn)減值制度的探索 20世紀(jì)90年初期，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)換，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐漸發(fā)展，企業(yè)面臨的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境瞬息萬(wàn)變，資產(chǎn)出現(xiàn)減值現(xiàn)象，客觀上需要對(duì)企業(yè)潛在的資產(chǎn)損失進(jìn)行確認(rèn)，因此我國(guó)開(kāi)始了關(guān)于資產(chǎn)減值方面的會(huì)計(jì)探索。財(cái)政部在1992年頒布的企業(yè)財(cái)務(wù)通則第十三條就企業(yè)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備做了相關(guān)規(guī)定，并對(duì)壞賬損失發(fā)生情況進(jìn)行了解釋。1992年，由財(cái)政部頒布的股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金計(jì)提做出了規(guī)定，但內(nèi)容較為簡(jiǎn)單，僅要求企業(yè)按規(guī)定的比例對(duì)應(yīng)收賬款余額的提取壞賬準(zhǔn)備金。隨后，財(cái)政部又頒布了關(guān)于股份制試點(diǎn)企業(yè)股票香港上市公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定的通知，要求股份制試點(diǎn)企業(yè)的應(yīng)收賬款應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備，提取壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算方法，以及提取比例由企業(yè)自行確定。 （二）資產(chǎn)減值制度的發(fā)展 1998年1月27日，財(cái)政部頒布了股份有限公司會(huì)計(jì)制度要求我國(guó)境外上市公司，香港上市公司以及境內(nèi)發(fā)行外資股公司，必須對(duì)短期投資，應(yīng)收賬款，存貨和長(zhǎng)期投資等四項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金。并且，各項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提方法和計(jì)提比例由公司自行確定。股份有限公司會(huì)計(jì)制度規(guī)定A股上市公司采用備抵法核算壞賬損失，其中三項(xiàng)減值準(zhǔn)備規(guī)定則自愿執(zhí)行。由于A股上市公司不自愿執(zhí)行四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定，1999年10月，財(cái)政部又通過(guò)了股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定，將強(qiáng)制性集體規(guī)定延伸至所有上市公司，明確規(guī)定境外上市公司，香港上市公司以及境內(nèi)發(fā)行外資股歐諾公司以及其他區(qū)上市公司和非上市股份公司，均需計(jì)提四項(xiàng)減值準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍擴(kuò)充至其他減值應(yīng)收款項(xiàng)，對(duì)會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累計(jì)影響數(shù)可以采用追溯調(diào)整法予以處理。2000年底，財(cái)政部頒布企業(yè)會(huì)計(jì)制度明確提出“資產(chǎn)減值的概念”，要求對(duì)所有不符合資產(chǎn)定義的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，將減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍擴(kuò)展至八項(xiàng)，即短期投資，應(yīng)收賬款，存貨及長(zhǎng)期投資，固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)，在建工程，委托投資八項(xiàng)資產(chǎn)。2001年起頒布和實(shí)施的各項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則也對(duì)各類資產(chǎn)的減值問(wèn)題作了詳細(xì)規(guī)定。（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的新階段 企業(yè)會(huì)計(jì)制度和各項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則不僅細(xì)致地規(guī)定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)，計(jì)量和記錄，而且對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的報(bào)告和披露亦進(jìn)行了規(guī)定。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提在需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和所掌握的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)進(jìn)行判斷，在具體實(shí)施過(guò)程中，上市公司管理當(dāng)局具有很大的會(huì)計(jì)選擇空間。近年來(lái)，許多上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表利用計(jì)提資產(chǎn)減值大額沖銷和轉(zhuǎn)會(huì)。資產(chǎn)減值成為ST公司扭虧，虧損公司避虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的主要手段之一。2004年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知，規(guī)定上市公司不得以資產(chǎn)減值粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，不得利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)。為規(guī)范上市公司減值準(zhǔn)備的計(jì)提，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部在征求意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上，頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值，并于2007年1月1日起在我國(guó)所有上市公司實(shí)施，專門出臺(tái)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是計(jì)提減值準(zhǔn)備規(guī)范發(fā)展的新篇章，進(jìn)一步完善了我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的規(guī)范。2、 我國(guó)商業(yè)銀行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備現(xiàn)狀縱觀各銀行2011年年報(bào)，“正常類貸款”占比極高，甚至是達(dá)到了一種不需要的撥備覆蓋率；然而數(shù)據(jù)顯示，銀行正在從當(dāng)期利潤(rùn)中砍出大筆資金，為以后沖抵不良貸款作準(zhǔn)備。“中國(guó)銀行業(yè)是經(jīng)濟(jì)支柱，貸款已經(jīng)深入到各條產(chǎn)業(yè)鏈，未來(lái)經(jīng)濟(jì)下行可能導(dǎo)致不良率突然上升?！庇蟹治鰩煼Q，銀行在“豐年”結(jié)束前，有必要為將來(lái)留出過(guò)冬的糧食。從2011年年報(bào)看，浦發(fā)銀行去年掙得凈利潤(rùn)273.6億元，同比增長(zhǎng)42.6%如果不是被飆升的“資產(chǎn)減值損失”抵消，浦發(fā)的利潤(rùn)還能“更上一層樓”。去年浦發(fā)銀行發(fā)生約75億元的資產(chǎn)減值損失，同比增長(zhǎng)63.5%。浦發(fā)也是以下所列6家銀行中，資產(chǎn)減值損失漲幅最大的一家。根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表注釋，這部分資產(chǎn)減值損失主要出現(xiàn)在“發(fā)放貸款和墊款”項(xiàng)目，這也是銀行的核心業(yè)務(wù)。這有兩種解釋：其一，銀行有許多貸款收不回來(lái)，在賬面直接核銷掉了；其二，銀行提前扣除一筆“準(zhǔn)備金”并掛在賬面，若未來(lái)出現(xiàn)呆壞賬，可用于核銷。數(shù)據(jù)也證實(shí)了這一點(diǎn)：浦發(fā)銀行的“正常類貸款”占比達(dá)到98.78%，同比僅微降14個(gè)基點(diǎn)；而撥備覆蓋率從前年末的380.56%，突然升到499.60%，成為6家銀行中最高的一個(gè)。 除浦發(fā)銀行外，農(nóng)業(yè)銀行、民生銀行、深發(fā)展的“資產(chǎn)減值損失”也增長(zhǎng)很快，普遍在45%至55%之間，其撥備覆蓋率紛紛快速上升。建設(shè)銀行、興業(yè)銀行則不大熱衷此種方法，資產(chǎn)減值損失增長(zhǎng)不到25%，這兩家銀行的“正常類貸款”占比均在上升，似乎底氣充足。農(nóng)業(yè)銀行的“正常類貸款”占比有提升，但仍大幅計(jì)提資產(chǎn)減值，原因可能是其歷史撥備覆蓋率較低，需要迅速追趕；目前農(nóng)行撥備覆蓋率達(dá)到263%。撥備覆蓋率是指“呆壞賬準(zhǔn)備金”與不良貸款的比率，根據(jù)銀監(jiān)會(huì)去年發(fā)布的商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備管理辦法，商業(yè)銀行撥備覆蓋率基本標(biāo)準(zhǔn)為150%然而如今各大銀行均已遠(yuǎn)超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)，動(dòng)機(jī)應(yīng)該是調(diào)節(jié)利潤(rùn)。撥備覆蓋率高、留出的準(zhǔn)備金多，今后如果不良貸款上升就拿來(lái)抵扣，保證未來(lái)的利潤(rùn)不會(huì)太低，好比豐年里留出災(zāi)年的口糧?！绷疑鲜秀y行部分?jǐn)?shù)據(jù)銀行2011凈利潤(rùn)（單位：億元）同比增幅資產(chǎn)減值損失（單位：億元）同比增幅建設(shè)銀行1694.3925.48% 357.83 22.16%農(nóng)業(yè)銀行1219.5628.50%642.25 47.94%深發(fā)展A 103.90 65.35%21.48 44.38%民生銀行284.43 60.80% 83.76 52.18%興業(yè)銀行 255.97 38.21% 29.16 24.48%浦發(fā)銀行 273.55 42.63% 74.99 63.49%合計(jì) 3831.8 1209.5 三、資產(chǎn)減值制度對(duì)上市的影響從98年到現(xiàn)在，隨著我國(guó)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度地一步步完善，我國(guó)的上市商業(yè)銀行從該制度中獲得了很多益處。 首先，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度確保了銀行資產(chǎn)的真實(shí)性。當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的能力受到影響時(shí)，剔除那部分不再能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)，即提取恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備，才能使資產(chǎn)更符合其定義，這也是謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)計(jì)價(jià)上的具體運(yùn)用,是對(duì)以歷史成本計(jì)價(jià)的資產(chǎn)原始成本按其現(xiàn)時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。減值準(zhǔn)備還原了資產(chǎn)價(jià)值，將不良資產(chǎn)的泡沫予以消化，提高資產(chǎn)質(zhì)量，有利于銀行的管理者進(jìn)行正確的決策，更有利于銀行長(zhǎng)期穩(wěn)健的發(fā)展。 再次，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度增加了銀行信息披露的透明度。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取有助于投資者和公眾了解銀行，做出正確的決策判斷。長(zhǎng)期以來(lái)銀行對(duì)外披露的信息集中在資產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)效益等方面，對(duì)銀行資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)性方面的信息披露不充分，外部人員很難知道銀行資產(chǎn)質(zhì)量如何，資產(chǎn)的潛在損失是否已吞噬了產(chǎn)生的利潤(rùn)。近幾年金融危機(jī)以及層出不斷的金融案件，引起人們對(duì)銀行業(yè)安全性的重視，對(duì)銀行資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)給予更多的關(guān)注，減值準(zhǔn)備提取客觀反映了銀行的經(jīng)營(yíng)狀況和風(fēng)險(xiǎn)狀況，提供了更加可靠的會(huì)計(jì)信息，它可以讓市場(chǎng)進(jìn)行理性的決策，促進(jìn)銀行規(guī)范、穩(wěn)健的發(fā)展。最后，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度增加銀行抵御市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的能力。面對(duì)高成長(zhǎng)和高風(fēng)險(xiǎn)并存的市場(chǎng)，國(guó)內(nèi)銀行業(yè)展開(kāi)了激烈的競(jìng)爭(zhēng)，金融產(chǎn)品不斷創(chuàng)新，金融衍生工具不斷推出，使銀行的風(fēng)險(xiǎn)比以往更高,而且還承擔(dān)著迅速處理大量存量不良資產(chǎn)和嚴(yán)格控制新增不良資產(chǎn)的重任，加上銀行本身資本充足率普遍不足，要實(shí)現(xiàn)穩(wěn)健可持續(xù)的發(fā)展，面對(duì)現(xiàn)實(shí)或潛在的風(fēng)險(xiǎn)需要采取保守的態(tài)度，減值準(zhǔn)備為銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)多建立了一道屏障, 通過(guò)資產(chǎn)減值這個(gè)渠道, 預(yù)警和消化風(fēng)險(xiǎn), 提高資產(chǎn)質(zhì)量, 可以增強(qiáng)防范風(fēng)險(xiǎn)的能力, 最終保護(hù)廣大債權(quán)人和投資者的利益。盡管我國(guó)上市商業(yè)銀行從資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度獲益良多，但不得不面對(duì)的現(xiàn)實(shí)是，我國(guó)的資產(chǎn)減值制度還存在著一系列的問(wèn)題。 首先，和一般企業(yè)類似，上市銀行的管理層為追求報(bào)表業(yè)績(jī)，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)。當(dāng)前銀行管理層被上級(jí)行設(shè)置了多個(gè)考核指標(biāo)，如何在聘任期間內(nèi)取得良好的工作業(yè)績(jī)是高層管理者首先面臨的問(wèn)題，涉及其職位的升遷和收入的增長(zhǎng)，無(wú)論指標(biāo)考核體系是如何設(shè)置，都往往需要良好經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的支持。在利潤(rùn)完成不理想或營(yíng)業(yè)收入不足以消化減值準(zhǔn)備時(shí)，為完成上級(jí)行的考核，不或少提減值準(zhǔn)備，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾，也就成為管理層操縱利潤(rùn)的一項(xiàng)必選工具。 其次， 提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性受到會(huì)計(jì)環(huán)境上的局限。首先，目前的資產(chǎn)價(jià)格市場(chǎng)尚未健全，銀行要及時(shí)獲得各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)價(jià)格信息較為困難，同時(shí)必須考慮到成本，使減值準(zhǔn)備的提取缺乏一定的資料基礎(chǔ)，在這種情況下計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備公正性、客觀性也難以衡量; 其次，銀行缺乏具有職業(yè)判斷能力的專業(yè)人員，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提需要大量主觀的判斷，每個(gè)會(huì)計(jì)人員價(jià)值觀的不同，特別是受到上層主管人員授意下,難以做出符合客觀實(shí)際的職業(yè)判斷，甚至做出違反職業(yè)道德的判斷。 再次， 判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一。判斷資產(chǎn)是否有減值跡象是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的起點(diǎn)，對(duì)具體會(huì)計(jì)處理程序、方法的選擇都有重要的制約作用。在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值判斷標(biāo)準(zhǔn)可以分為三種:經(jīng)濟(jì)性原則、永久性原則和可能性原則。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)公允價(jià)值時(shí)即確認(rèn)減值損失，類似于存貨的成本與市價(jià)孰低; 可能性標(biāo)準(zhǔn)是指在資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能不能足額收回時(shí)確認(rèn)減值損失，是用未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流總額來(lái)判斷資產(chǎn)是否減值; 永久性標(biāo)準(zhǔn)是指當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)公允價(jià)值，并能夠判斷該狀況是永久的時(shí)候確認(rèn)減值損失。在我國(guó)雖然沒(méi)有明確規(guī)定減值準(zhǔn)備應(yīng)采用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但從相關(guān)的條文中可以看出，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備采用經(jīng)濟(jì)性原則; 壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備采用的是可能性原則; 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備采用的是永久性原則。經(jīng)濟(jì)性原則使用的前提是每一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值是可獲得的，而實(shí)際中這一點(diǎn)是難以實(shí)現(xiàn)的，采用永久性原則、可能性原則確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，要從資產(chǎn)未來(lái)的現(xiàn)金流判斷資產(chǎn)是否減值，在沒(méi)有明確的量化標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需要較多的主觀判斷，特別是永久性原則在實(shí)際工作中已經(jīng)超出管理人員的判斷能力。判斷標(biāo)準(zhǔn)的模糊導(dǎo)致銀行可以自行根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷，增加了管理者操縱會(huì)計(jì)信息的可能，為銀行調(diào)節(jié)損益留下余地。 最后， 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)模糊。要合理的提取減值準(zhǔn)備，必須解決的是計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的選擇，這會(huì)直接影響資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的合理性和可操作性。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則36 號(hào)規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值超過(guò)其可收回價(jià)值時(shí)對(duì)超過(guò)部分的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值并予以計(jì)量。我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度中對(duì)于提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量方法為: 短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備采用成本與市價(jià)孰低，壞賬準(zhǔn)備和貸款損失準(zhǔn)備采用各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)、貸款的可回收性, 長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程、抵債資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低法?？墒栈亟痤~是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期以該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)和處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者；銷售凈價(jià)是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額, 在現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中使用的計(jì)量基礎(chǔ)還包括有公允價(jià)值、使用價(jià)值、市價(jià)等多個(gè)標(biāo)準(zhǔn), 在不同的準(zhǔn)則中有各自表述,