內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系錨定路徑和文化路徑理論架構(gòu).doc

內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系：錨定路徑和文化路徑理論架構(gòu)Internal Audit Subject to Who?A Theoretical Framework of Anchor Path and Values PathAbstract: Internal audit subjecting relation turns up diversification. What is the reason? This paper establish a theoretical framework of anchor path and values path to explain the diversification of internal audit subjecting relation, and adopt location quotient and Herfindahl index to validate if anchor path occur.According to the data from 252 state-owned enterprises (SOE), internal audit subjecting relation represent moderate concentration by location, industry and size. This result show that anchor path do exist.Key words: Internal Audit Subjecting Relation, Anchor and Adjustment，Values Path, Location Quotient, Herfindahl Index【內(nèi)容摘要】?jī)?nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為多樣化，這其中的原因是什么？本文構(gòu)建錨定路徑和文化路徑理論框架來(lái)解釋內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化，并采用區(qū)位商和赫芬達(dá)指數(shù)來(lái)驗(yàn)證錨定路徑是否存在。根據(jù)區(qū)位商進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的集聚分析結(jié)果表明，從地區(qū)錨定、行業(yè)錨定和規(guī)模錨定來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系均表現(xiàn)為適度和中度集聚；根據(jù)赫芬達(dá)指數(shù)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系集聚分析結(jié)果是，所有地區(qū)、行業(yè)和規(guī)模的赫芬達(dá)指數(shù)都大于均勻分布的赫芬達(dá)指數(shù)，這表明內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚。上述結(jié)果表明，在內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系中，錨定路徑在起作用?！娟P(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系，錨定路徑，文化路徑，區(qū)位商，赫芬達(dá)指數(shù)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系：錨定路徑和文化路徑理論架構(gòu)【內(nèi)容摘要】?jī)?nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為多樣化，這其中的原因是什么？本文構(gòu)建錨定路徑和文化路徑理論框架來(lái)解釋內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化，并采用區(qū)位商和赫芬達(dá)指數(shù)來(lái)驗(yàn)證錨定路徑是否存在。根據(jù)區(qū)位商進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的集聚分析結(jié)果表明，從地區(qū)錨定、行業(yè)錨定和規(guī)模錨定來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系均表現(xiàn)為適度和中度集聚；根據(jù)赫芬達(dá)指數(shù)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系集聚分析結(jié)果是，所有地區(qū)、行業(yè)和規(guī)模的赫芬達(dá)指數(shù)都大于均勻分布的赫芬達(dá)指數(shù)，這表明內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚。上述結(jié)果表明，在內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系中，錨定路徑在起作用?！娟P(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系，錨定路徑，文化路徑，區(qū)位商，赫芬達(dá)指數(shù)一、引言不同單位的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系不同，這其中是否存在一定的規(guī)律性？現(xiàn)有的研究并沒(méi)有找到對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系有顯著影響的因素（程新生，張宜，2005；劉德運(yùn)，2006；時(shí)現(xiàn)，鄭石橋，2010a，b）。本文在有限理性前提下，以新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和認(rèn)知心理學(xué)為理論基礎(chǔ)，建立解釋內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多種化的理論架構(gòu)。主要研究二個(gè)問(wèn)題：第一，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化是否能解釋?zhuān)康诙?，如果能解釋?zhuān)心男├碚?？本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化的制度背景；其次是相關(guān)文獻(xiàn)的簡(jiǎn)要回顧；然后，構(gòu)建錨定路徑和文化路徑理論框架來(lái)解釋內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化；在此基礎(chǔ)上，運(yùn)用這個(gè)理論框架解釋內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)；最后是結(jié)論和啟示。二、制度背景和文獻(xiàn)綜述（一）制度背景新中國(guó)成立后的相當(dāng)一段時(shí)期，內(nèi)部審計(jì)是作為會(huì)計(jì)監(jiān)督的一部分，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部審計(jì)體系。1982修改的中華人民共和國(guó)憲法規(guī)定，國(guó)家實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度。隨后，政府審計(jì)體系開(kāi)始組建。在政府審計(jì)組織的推動(dòng)下，一些大中型國(guó)有企業(yè)及行政事業(yè)單位逐步建立了內(nèi)部審計(jì)制度。從規(guī)范上市公司運(yùn)作出發(fā)，在證券交易所的要求下，一些上市公司建立了內(nèi)部審計(jì)制度。此外，一些民營(yíng)企業(yè)從自己的需求出發(fā)，也建立了內(nèi)部審計(jì)制度。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前，我國(guó)大約有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)6萬(wàn)多個(gè)、從業(yè)人員20多萬(wàn)（范曉勇，江江，2007）。就內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的制度背景來(lái)說(shuō)，大約有兩種類(lèi)型，一是相關(guān)法律法規(guī)的要求，二是相關(guān)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求。相關(guān)法律法規(guī)的要求主要有：審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定第四條規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作。中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法第十條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作，直接對(duì)企業(yè)董事會(huì)（或主要負(fù)責(zé)人）負(fù)責(zé)；設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督和指導(dǎo)。中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引第七條規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告工作。創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引第7.7.1款規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告工作。上述法律法規(guī)是必須遵守的，審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定和中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法并未限制企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系做出多樣化的選擇，而中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引和創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引雖然要求向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告工作，但是，審計(jì)委員會(huì)本身是一個(gè)會(huì)議機(jī)構(gòu)，事實(shí)上，還需要向一個(gè)具體的崗位報(bào)告工作。所以，大多數(shù)情形下，會(huì)出現(xiàn)“一仆二主”，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)來(lái)說(shuō)，審計(jì)委員會(huì)成為形式上的“主子”，而另外還有一個(gè)真正的“主子”。相關(guān)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求主要有：國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)1110款規(guī)定，首席審計(jì)執(zhí)行官必須向組織內(nèi)部能夠確保內(nèi)部審計(jì)部門(mén)履行職責(zé)的層級(jí)進(jìn)行報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第22號(hào)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性第八條規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)隸屬于組織的董事會(huì)或最高管理層，接受其指導(dǎo)和監(jiān)督并取得其支持，以確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。第九條規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的任免應(yīng)由組織董事會(huì)或最高管理層經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)某绦虼_定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)直接向董事會(huì)或最高管理層負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第23號(hào)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與董事會(huì)或最高管理層的關(guān)系第四條規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)接受董事會(huì)或最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)，保持與董事會(huì)或最高管理層的良好關(guān)系，協(xié)助董事會(huì)或最高管理層履行職責(zé)，實(shí)現(xiàn)董事會(huì)、最高管理層與內(nèi)部審計(jì)在組織治理中的協(xié)同作用。內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第24號(hào)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理第五條規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受組織董事會(huì)或最高管理層的指導(dǎo)和監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)管理的適當(dāng)性和有效性負(fù)完全責(zé)任。上述這些相關(guān)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求不具有強(qiáng)制性，同時(shí)，這些要求本身也沒(méi)有限制內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的多樣化。（二）文獻(xiàn)綜述內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的研究主要集中在兩個(gè)方面，一是內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化狀況，二是內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化的原因。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化狀況的研究主要是報(bào)告關(guān)系分類(lèi)和現(xiàn)狀描述。程新生、張宜（2005）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)模式主要有五種:一是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于財(cái)務(wù)部門(mén)；二是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由財(cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)；三是內(nèi)部審計(jì)由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)；四是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于監(jiān)事會(huì)；五是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于董事會(huì)。從組織結(jié)構(gòu)視角分析，以上五種模式各有特點(diǎn)。第一種模式，內(nèi)部審計(jì)層次、地位和獨(dú)立性相對(duì)較低；第二、三種模式，內(nèi)部審計(jì)層次、地位和獨(dú)立性較高；第四、五種模式，內(nèi)部審計(jì)層次高、獨(dú)立性強(qiáng)。根據(jù)上述分類(lèi)方法，中國(guó)制造業(yè)上市公司的內(nèi)部審計(jì)模式分布狀況是：董事會(huì)36%，總經(jīng)理34%，監(jiān)事會(huì)7%，財(cái)務(wù)總監(jiān)12%，財(cái)務(wù)部11%。劉運(yùn)國(guó)、胡麗艷（2005）認(rèn)為，綜合國(guó)內(nèi)外情況，在公司治理結(jié)構(gòu)中，內(nèi)部審計(jì)模式主要有五種。這五種模式在獨(dú)立性、權(quán)威性和監(jiān)督有效性方面各有特點(diǎn)。施卓晨（2005）通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系分布如下：董事會(huì)33.7%，總經(jīng)理29.4%，監(jiān)事會(huì)12.9%，合署辦公20.2%，其他3.8%。時(shí)現(xiàn)、毛勇（2008）將內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系分為董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、總經(jīng)理或副總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師、合署，根據(jù)對(duì)國(guó)有企業(yè)的問(wèn)卷調(diào)查，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系為：董事會(huì)19.98%，監(jiān)事會(huì)3.53%，總經(jīng)理42.02%，總會(huì)計(jì)師或財(cái)務(wù)總監(jiān)20.83%，合署13.64%。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化的原因沒(méi)有直接的研究，只是有一些相關(guān)的研究。張繼勛（2000）認(rèn)為，21世紀(jì)我們內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向之一是，隸屬于董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)將成為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的主流形式。陳濤（2001）認(rèn)為，我國(guó)目前的內(nèi)部審計(jì)模式是雙重領(lǐng)導(dǎo)模式，既向本單位主要領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，又需要向國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告工作，這種雙重模式使得內(nèi)部審計(jì)在單位內(nèi)部成為“外人”，21世紀(jì)應(yīng)該轉(zhuǎn)向只向單位主要領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)。周愷、劉威（2004）認(rèn)為，十幾年來(lái)，大陸在建立內(nèi)部審計(jì)制度方面已取得了不少進(jìn)展，但也存在重大缺陷，其主要問(wèn)題是依賴(lài)政府法令要求和行政手段建立起來(lái)的內(nèi)部審計(jì)不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也滯后于現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，使企事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織形式上既遠(yuǎn)離現(xiàn)代企業(yè)制度的潮流，在實(shí)務(wù)操作上難免有疊床架屋之感或疏漏之處。程新生、張宜（2005）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)模式的選擇應(yīng)取決于現(xiàn)代企業(yè)制度體系功能和內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)。劉運(yùn)國(guó)、胡麗艷（2005）認(rèn)為，在總裁和董事會(huì)的雙重領(lǐng)導(dǎo)下的模式是最佳的組織模式，因?yàn)樗畲蟮乇ＷC了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，從而保證了內(nèi)部審計(jì)的有效性。耿建新、續(xù)芹、李躍然（2006）認(rèn)為，我國(guó)上市公司設(shè)立內(nèi)審部門(mén)時(shí)主要還是從內(nèi)部管理的角度出發(fā)的，并沒(méi)有上升到治理的層面。吳粒、郭薇（2007）的據(jù)數(shù)據(jù)分析表明，目前內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的設(shè)置還是出于管理的考慮，沒(méi)有上升到公司治理的高度。綜上所述，可以看出，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系呈現(xiàn)多樣化。但是，對(duì)于這種報(bào)告關(guān)系多樣化的原因并沒(méi)有解釋清楚，所以，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的多樣化一直缺乏理論化的解釋框架。三、錨定路徑和文化路徑：內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的理論架構(gòu)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系是組織內(nèi)部的一種制度安排，人們對(duì)制度的選擇有兩種路徑，一是理性計(jì)算路徑，二是文化路徑（甄志宏，2004）。理性計(jì)算路徑假定個(gè)體行動(dòng)者總是最大限度地追求由他們特定的偏好所給定的目標(biāo)，在這一過(guò)程中，他們總是通過(guò)計(jì)算來(lái)進(jìn)行策略性的行動(dòng)。也就是說(shuō)，他們?cè)谒锌赡艿男袆?dòng)方案中總是選擇那些能夠最大限度上使自己獲益的行動(dòng)。采取理性計(jì)算研究視角的研究者認(rèn)為，一項(xiàng)制度在社會(huì)中得以采用和維持是因?yàn)樗鼈兡軌蝮w現(xiàn)一種被稱(chēng)為“納什均衡”的特性：個(gè)體傾向于按照某些行為模式行動(dòng)，是因?yàn)橹贫仁菇灰赘鞣綇慕粨Q中獲得更多的收益，所以，該項(xiàng)制度將會(huì)有更大的機(jī)會(huì)得以保持下去（Coase，1984；Williamson，1991）。文化路徑強(qiáng)調(diào)行動(dòng)者的行動(dòng)并非完全基于功利性的計(jì)算，而是受到個(gè)體所持有的價(jià)值觀的限制和引導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)行動(dòng)者對(duì)行動(dòng)的選擇依賴(lài)于對(duì)行動(dòng)者所處的社會(huì)情境的理解而非純粹的工具性的計(jì)算（Parsons，1990）。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系作為組織內(nèi)部的一種制度安排，理性計(jì)算路徑和文化路徑既可能獨(dú)立發(fā)揮作用，也可能交叉發(fā)揮作用。（一）內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系：錨定路徑理論架構(gòu)根據(jù)決策主體的理性水平，可以分為三種決策：完全理性、有限理性和完全不理性。一般來(lái)說(shuō)，完全理性決策只是理想狀態(tài)，而完全不理性決策也是非常罕見(jiàn)的，絕大多數(shù)情形下，應(yīng)該是有限理性決策（Simon，1982；Bechara1，2004）。在有限理性決策前提下，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的決策有兩種路徑，一是決策模型路徑，二是錨定路徑。所謂決策模型路徑，就是盡量找到影響內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的主要相關(guān)因素，分析不同報(bào)告關(guān)系的利弊得失，在此基礎(chǔ)上做出效用最大化的選擇。從權(quán)變視角出發(fā)，可能影響內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的因素包括組織規(guī)模、組織性質(zhì)、多元化程度、財(cái)務(wù)狀況、分權(quán)程度、組織戰(zhàn)略等（Wallace&Kreutzfeldt，1991；Carcello，HermansonRaghunandan，2005；程新生，張宜，2005；劉德運(yùn)，2006；時(shí)現(xiàn)，鄭石橋，2010b）。然而，研究表明，上述這些因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的多樣化并不具有顯著解釋力（程新生，張宜，2005；劉德運(yùn)，2006；時(shí)現(xiàn)，鄭石橋，2010a，b）。所以，從人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的認(rèn)識(shí)程度來(lái)說(shuō)，還沒(méi)有達(dá)到采用決策模型路徑的程度。在此背景下，錨定路徑就登臺(tái)亮相了（斯蒂芬P羅賓斯，1999）。認(rèn)知心理學(xué)的信息加工理論認(rèn)為，人類(lèi)的判斷就是一個(gè)信息獲取、信息加工和信息輸出的系統(tǒng)過(guò)程，而當(dāng)判斷所依據(jù)的信息存在不確定性時(shí)，為了減輕信息加工者的認(rèn)知負(fù)荷、提高判斷效率，人們并不是根據(jù)預(yù)期效用函數(shù)去判斷和決策，而是采用簡(jiǎn)單的經(jīng)驗(yàn)法則進(jìn)行判斷和決策，往往運(yùn)用簡(jiǎn)單的啟發(fā)法（heuristics）進(jìn)行判斷。錨定與調(diào)整（Anchor and adjustment）是人們最常用的啟發(fā)法策略之一。當(dāng)判斷者運(yùn)用該策略時(shí)，要通過(guò)一個(gè)價(jià)值函數(shù)來(lái)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，這個(gè)函數(shù)通過(guò)一個(gè)初始值作為參照點(diǎn)來(lái)定義“損失”或“獲得”，這個(gè)初始值又稱(chēng)“錨”。在此初始值基礎(chǔ)上，根據(jù)獲得的新信息進(jìn)行判斷和決策，以錨為參照點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整并做出估計(jì)，但這種調(diào)整往往不充分，使得其最后的估計(jì)結(jié)果偏向該錨，不同初始值會(huì)對(duì)以后的估計(jì)值產(chǎn)生影響，且估計(jì)值將偏向于初始值，高初始值將使估計(jì)值偏高，低初始值將使估計(jì)值偏低。也就是說(shuō)，個(gè)體的判斷是以初始值或者說(shuō)是以錨為依據(jù)，然后進(jìn)行不充分的向上或向下調(diào)整，即所謂的錨定與調(diào)整（ChapmanJohnson，2002；楊明增，2009）。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的錨定路徑是對(duì)錨定與調(diào)整策略的借鑒，它表示內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系選擇時(shí)，錨定與調(diào)整策略的運(yùn)用。由于人們對(duì)不同類(lèi)型內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的原因及后果認(rèn)識(shí)還不深刻，決策所依據(jù)的信息缺乏或存在較大的不確定性，為了減輕決策者的認(rèn)知負(fù)荷并提高判斷效率，人們一般不是根據(jù)預(yù)期效用函數(shù)去判斷和決策，而是采用簡(jiǎn)單的錨定與調(diào)整策略進(jìn)行決策。當(dāng)人們要選擇內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系時(shí)，一般經(jīng)過(guò)“錨定”和“調(diào)整”兩個(gè)階段，并且，在最終結(jié)果中，“錨定”的作用大于“調(diào)整”的作用。也就是說(shuō)，首先選定一個(gè)初始值，在此初始值基礎(chǔ)上，根據(jù)額外的新信息，以錨為參照點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整，但這種調(diào)整往往不充分，使得其最后的估計(jì)結(jié)果偏向該錨。下面，我們來(lái)詳細(xì)分析錨定、調(diào)整及估計(jì)結(jié)果偏向。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的錨定，主要是選擇一個(gè)參照對(duì)象。一般來(lái)說(shuō)，選擇內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系時(shí)，參照對(duì)象主要以可比性為原則來(lái)選擇，這當(dāng)然是信息缺乏或高度不確定性時(shí)的一種有限理性選擇。問(wèn)題的關(guān)鍵時(shí)，如何界定可比性？大體來(lái)說(shuō)，有以下幾種情形：第一，行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，也就是選擇同行業(yè)企業(yè)作為參照物，例如，銀行業(yè)選擇已經(jīng)建立內(nèi)部審計(jì)制度的其它銀行作為參照物來(lái)選擇自己的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系。當(dāng)然，行業(yè)的劃分可細(xì)可粗，越是劃分細(xì)致的行業(yè)參照物，可能越是具有較大的可能性被選為參照物。第二，規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)，也就是選擇同樣規(guī)模的企業(yè)作為參照物，例如，中央企業(yè)通常都選擇其它中央企業(yè)作為參照物。當(dāng)然，同行業(yè)中同樣規(guī)模的企業(yè)可能越是具有較大的可能性被選為參照物。第三，性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，也就是說(shuō)選擇具有同樣性質(zhì)的企業(yè)作為參照物，例如，國(guó)有企業(yè)通常選擇國(guó)有企業(yè)作為參照物，民營(yíng)企業(yè)通常選擇民營(yíng)企業(yè)作為參照物，而上市公司通常選擇上市公司作為參照物。第四，地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)，也就是選擇本地區(qū)的其他企業(yè)作為參照物，例如，上海地區(qū)的企業(yè)，通常選擇上海地區(qū)的其它企業(yè)作為參照物。當(dāng)然，同一地區(qū)中，知名度越高的企業(yè)越是具有較大的可能性被選為參照物。第五，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，也就是選擇國(guó)際上具有影響的企業(yè)作為參照物，例如，我國(guó)一些核電企業(yè)選擇美國(guó)核電企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)制度作為參照物。第六，綜合標(biāo)準(zhǔn)，也就是綜合考慮行業(yè)、規(guī)模、性質(zhì)、地區(qū)等多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)選擇參照物。這當(dāng)然是最好的錨定。但是，在很多情形下，這種參照物的信息可能難以得到。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的調(diào)整及估計(jì)結(jié)果偏向，主要是根據(jù)額外的新信息，以錨定參照點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整來(lái)選擇自己的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系。由于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的選擇本身包括的內(nèi)涵不多，就是內(nèi)部審計(jì)向誰(shuí)報(bào)告工作的問(wèn)題，所以，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的調(diào)整無(wú)非就是本單位的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系是否要與錨定對(duì)象不同，如果要有不同，又如何體現(xiàn)不同。而額外的新信息又是做出這種不同選擇的原因。前面已經(jīng)提到，人們對(duì)不同類(lèi)型內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的原因及后果認(rèn)識(shí)還不深刻，決策所依據(jù)的信息缺乏或存在較大的不確定性，所以，與內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系相關(guān)的額外信息究竟有哪些，這是一個(gè)不容易確定的命題，也正是因?yàn)檫@個(gè)原因，在多數(shù)情形下，行業(yè)、規(guī)模、性質(zhì)、地區(qū)、多元化程度、財(cái)務(wù)狀況、組織內(nèi)部分權(quán)程度、組織戰(zhàn)略可能是相關(guān)信息。但是，這些信息究竟如何影響內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系，人們還沒(méi)有清晰的認(rèn)識(shí)。所以，即使有了這些信息，也不一定會(huì)調(diào)整內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系。也正是因?yàn)檫@個(gè)原因，根據(jù)額外信息對(duì)錨定對(duì)象內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系進(jìn)行調(diào)整的程度就較少，甚至根本就不調(diào)整，基本上是照搬錨定對(duì)象內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系，估計(jì)結(jié)果偏向也就自然出現(xiàn)了。（二）內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系：文化路徑理論架構(gòu)文化路徑強(qiáng)調(diào)行動(dòng)者的行動(dòng)并非完全基于功利性的計(jì)算，而是受到個(gè)體所持有的價(jià)值觀的限制和引導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)行動(dòng)者對(duì)行動(dòng)的選擇依賴(lài)于對(duì)行動(dòng)者所處的社會(huì)情境的理解而非純粹的工具性的計(jì)算。就內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系來(lái)說(shuō)，文化路徑體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是實(shí)際控制人對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)直接影響內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的選擇，二是審計(jì)部門(mén)經(jīng)理的內(nèi)部審計(jì)理念直接影響內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的選擇。下面，我們來(lái)詳細(xì)分析這兩個(gè)方面。關(guān)于實(shí)際控制人對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)，一般來(lái)說(shuō)，他們不會(huì)是審計(jì)方面的專(zhuān)業(yè)人士，所以，他們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)可能主要于來(lái)源于兩個(gè)渠道，一是通過(guò)政府審計(jì)來(lái)認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)，二是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)來(lái)認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)。雖然我國(guó)有悠久的審計(jì)歷史，但是，新中國(guó)建立之后曾經(jīng)一度沒(méi)有審計(jì)，只是到改革開(kāi)放之后，審計(jì)制度才得以恢復(fù)，政府審計(jì)體系和和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)體系得到建立，內(nèi)部審計(jì)有一定程度的發(fā)展。任何單位的實(shí)際控制人，作為非審計(jì)專(zhuān)業(yè)人士，他們?cè)诮⒆约旱膬?nèi)部審計(jì)制度之前，可能對(duì)政府審計(jì)有所了解，也可能曾經(jīng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)打過(guò)交道，通過(guò)這種渠道，形成了他們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)，而這種認(rèn)識(shí)又會(huì)影響實(shí)際控制人對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的選擇。例如，政府審計(jì)主要強(qiáng)調(diào)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性的監(jiān)督（盡管也強(qiáng)調(diào)效益性，但是，實(shí)際工作中體現(xiàn)不夠），政府審計(jì)經(jīng)常使用的詞是“審計(jì)監(jiān)督”，所以，透過(guò)政府審計(jì)所理解的審計(jì)本質(zhì)，可能會(huì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)的監(jiān)督功能。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)來(lái)說(shuō)，其主要業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，關(guān)心的是會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性，而公允性又落實(shí)到是否遵守既定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只要遵守了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)報(bào)表就是公允的，違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)報(bào)表就不具有公允性，所以，透過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所理解的審計(jì)本質(zhì)，可能會(huì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)的合規(guī)性功能。總之，透過(guò)政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)來(lái)理解內(nèi)部審計(jì)，可能更多地強(qiáng)調(diào)其監(jiān)督和合規(guī)方面的功能。在這種認(rèn)識(shí)下，監(jiān)察、紀(jì)委、財(cái)務(wù)、法律就已成為審計(jì)的同類(lèi)項(xiàng)，所以，在一個(gè)單位內(nèi)部，領(lǐng)導(dǎo)監(jiān)察、紀(jì)委、財(cái)務(wù)、法律的人士來(lái)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)就成為順理成章的事，不少的單位甚至出現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)與上述這些部門(mén)合署辦公。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)經(jīng)理的審計(jì)理念，有兩種情形，一是審計(jì)經(jīng)理是非專(zhuān)業(yè)審計(jì)人士，二是專(zhuān)業(yè)審計(jì)人士。如果是非專(zhuān)業(yè)審計(jì)人士，則其對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)可能與實(shí)際控制人對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)相似，更多地強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和合規(guī)方面的功能。如果是審計(jì)專(zhuān)業(yè)人士，除了認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和合規(guī)方面的功能外，還會(huì)認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)和服務(wù)功能。但是，這種對(duì)審計(jì)本質(zhì)的理解不一定能影響到內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的選擇。因?yàn)閷徲?jì)經(jīng)理畢竟要服從實(shí)際控制人，如果審計(jì)經(jīng)理的審計(jì)理念與實(shí)際控制人有差別，并且，實(shí)際控制人又沒(méi)有聽(tīng)取審計(jì)專(zhuān)業(yè)人士之意見(jiàn)的打算，則審計(jì)經(jīng)理的審計(jì)理念對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的選擇不會(huì)發(fā)生影響。但是，如果內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在審計(jì)經(jīng)理的審計(jì)理念指導(dǎo)下，開(kāi)展卓有成效的工作，則實(shí)際控制人可能會(huì)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的工作業(yè)績(jī)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)有重新認(rèn)識(shí)。在這種背景下，審計(jì)經(jīng)理的審計(jì)理念可能會(huì)對(duì)實(shí)際控制人發(fā)生重要影響，從而改變內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系。這就是許多單位的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)所總結(jié)的“有為才有位”的工作經(jīng)驗(yàn)。（三）內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系：錨定路徑和文化路徑的交叉作用以上分別分析了錨定路徑和文化路徑，錨定路徑強(qiáng)調(diào)的是對(duì)其他單位的參照或模仿，而文化路徑強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際控制人和審計(jì)經(jīng)理對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)。這兩種路徑的關(guān)系如何呢？一般來(lái)說(shuō)，有三種情形，第一種情形實(shí)際控制人對(duì)審計(jì)基本上沒(méi)有認(rèn)識(shí)，在這種背景下，文化路徑不起作用，主要是錨定路徑起作用；第二種情形是實(shí)際控制人對(duì)內(nèi)部審計(jì)有自己的認(rèn)識(shí)，并且對(duì)自己的這種認(rèn)識(shí)還較為自信，在這種背景下，錨定不起作用，主要是文化路徑起作用；第三種情形是，實(shí)際控制人對(duì)內(nèi)部審計(jì)有一定的認(rèn)識(shí)，同時(shí)，還愿意參考其他單位的內(nèi)部審計(jì)制度，在這種背景下，錨定路徑和文化路徑同時(shí)起作用。所以，總體來(lái)說(shuō)，錨定路徑和文化路徑的關(guān)系有兩種類(lèi)型，一是各自獨(dú)立發(fā)揮作用，二是交叉發(fā)揮作用。并且，在多數(shù)情形下，每個(gè)單位的實(shí)際控制人對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)會(huì)較為模糊，所以，錨定路徑發(fā)揮作用的情形可能較多。四、經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)分析（一）數(shù)據(jù)和分析思路本文的數(shù)據(jù)來(lái)自于中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)所屬內(nèi)部審計(jì)發(fā)展研究中心和南京審計(jì)學(xué)院國(guó)際審計(jì)學(xué)院組織的國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)。收回有效問(wèn)卷1024份，由于不少省市、行業(yè)的企業(yè)數(shù)量較少，本文剔除樣本不足10家的省市和行業(yè)。在五種報(bào)告關(guān)系中，向監(jiān)事會(huì)報(bào)告的企業(yè)很少，本文剔除這類(lèi)企業(yè)。最后得到相關(guān)的問(wèn)卷252份。由于分析的具體問(wèn)題不同，這252份問(wèn)卷也未能用于全部問(wèn)題的統(tǒng)計(jì)分析。根據(jù)本文前面的理論分析，錨定路徑對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系有一定的解釋力，并且，錨定路徑發(fā)揮作用的情形可能較多。錨定參照物的選擇主要有行業(yè)、規(guī)模、性質(zhì)、地區(qū)等。本文的數(shù)據(jù)全部來(lái)自國(guó)內(nèi)的國(guó)有企業(yè)，所以，主要分析行業(yè)、規(guī)模、地區(qū)的錨定路徑作用是否存在。如何分析這些因素的錨定路徑作用是否存在呢？最直接的方法是回歸分析，看行業(yè)、規(guī)模、地區(qū)是否與某種報(bào)告關(guān)系存在顯著相關(guān)關(guān)系，如果這種顯著相關(guān)關(guān)系存在，則是強(qiáng)錨定作用。根據(jù)252問(wèn)卷的回歸分析結(jié)果是，顯著相關(guān)關(guān)系不存在。本文認(rèn)為，影響內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的因素較復(fù)雜，錨定作用只是其中的一個(gè)重要方面，所以，行業(yè)、規(guī)模、地區(qū)對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的影響不一定表現(xiàn)為顯著相關(guān)關(guān)系，而是表現(xiàn)為集聚關(guān)系，也就是說(shuō)明，只要某種報(bào)告關(guān)系在行業(yè)、規(guī)模、地區(qū)表現(xiàn)出一定的集聚性，就表明某種因素的錨定作用存在。分析集聚性的有兩種工具，一是區(qū)位商，另外一個(gè)是赫芬達(dá)指數(shù)。區(qū)位商是用來(lái)衡量某一產(chǎn)業(yè)在一特定區(qū)域的相對(duì)集中程度，通過(guò)計(jì)算某一區(qū)域產(chǎn)業(yè)的區(qū)位商，可以找出該區(qū)域在全國(guó)具有一定地位的優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，一般是指一個(gè)區(qū)域特定產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值占該區(qū)域工業(yè)總產(chǎn)值的比重與全省或全國(guó)該特定產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值占全省或全國(guó)工業(yè)總產(chǎn)值的比重之間的比值，即前一比重(區(qū)域)除以后一比重(全省或全國(guó))的商（劉曉紅，李國(guó)平，2006）。如何根據(jù)區(qū)位商的值來(lái)判斷產(chǎn)業(yè)集中程度呢？一般來(lái)說(shuō)，達(dá)到1.25就表示產(chǎn)業(yè)相對(duì)集聚，達(dá)到1.5則表示中度集聚，而達(dá)到3則表示高度集聚（Miller et al, 2001;梁華鋒，2010；軼名，2010）。本文借鑒區(qū)位商的概念，計(jì)算內(nèi)部審計(jì)的某種報(bào)告關(guān)系在行業(yè)、地區(qū)、規(guī)模范圍內(nèi)的集聚程度，如果出現(xiàn)集聚，則表示這種類(lèi)型的報(bào)告關(guān)系在該行業(yè)、地區(qū)、規(guī)模出現(xiàn)了錨定作用，并且根據(jù)區(qū)位商的大于區(qū)分為不同的集聚程度。赫芬達(dá)指數(shù)是衡量市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的一個(gè)主要指標(biāo)，是行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)的市場(chǎng)份額的平方和，值越大表明產(chǎn)業(yè)集聚程度越強(qiáng)，反之則越弱（吳學(xué)花，楊蕙馨，2004）。事實(shí)上，赫芬達(dá)指數(shù)與區(qū)位商異曲同工，只是角度不同而已。本文借鑒赫芬達(dá)指數(shù)的原理來(lái)量度內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的集聚程度，以均勻分布為比較對(duì)象，計(jì)算均勻分布的赫芬達(dá)指數(shù)，如果某小樣本的赫芬達(dá)指數(shù)大于均勻分布的赫芬達(dá)指數(shù)，則表示該小樣本出現(xiàn)了某種報(bào)告關(guān)系的集聚，超過(guò)的程度越大，則該小樣本內(nèi)部報(bào)告關(guān)系的分布越是不均勻，從而某種報(bào)告關(guān)系的集聚程度越高。本文分析的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系只有四種，所以，如果四種報(bào)告關(guān)系均勻分布，則赫芬達(dá)指數(shù)為0.25，只要某樣本的赫芬達(dá)指數(shù)大于0.25，就表示出現(xiàn)了某種報(bào)告關(guān)系的集聚，相差越大，報(bào)告關(guān)系的集聚程度越高。（二）內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系：基于區(qū)位商的集聚分析表1是按地區(qū)來(lái)計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商。內(nèi)蒙古沒(méi)有出現(xiàn)大于1.25的區(qū)位商，表示在內(nèi)蒙古地區(qū)沒(méi)有出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系集聚；上海市董事會(huì)報(bào)告的區(qū)位商為1.9024，表現(xiàn)為中度集聚；北京市的副總報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.2670，表現(xiàn)為適度集聚，合署辦公報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.8225，表現(xiàn)為中度集聚；遼寧省總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.3645，表現(xiàn)為中度集聚；河北的董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.3659，副總報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.2810，表現(xiàn)為中度集聚；浙江省董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.3969，表現(xiàn)為適度集聚；廣東的副總報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.6471，表現(xiàn)為中度集聚。所以，總體來(lái)說(shuō)，從地區(qū)錨定來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚。表1內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商（按地區(qū)，全部樣本252）省市董事會(huì)總經(jīng)理副總合署辦公數(shù)量比例區(qū)位商數(shù)量比例區(qū)位商數(shù)量比例區(qū)位商數(shù)量比例區(qū)位商內(nèi)蒙古80.17021.0462200.42550.8862110.23401.156480.17021.0998上海市130.30951.9024160.38100.793460.14290.705970.16671.0769北京30.07690.4728150.38460.8010100.25641.2670110.28211.8225遼寧省10.03450.2119190.65521.364550.17240.851940.13790.8912河北省60.22221.3659100.37040.771370.25931.281030.11110.7179浙江省50.22731.3969110.50001.041320.09090.449240.18181.1748廣東省30.16671.024480.44440.925660.33331.647110.05560.3590合計(jì)410.16271.00001210.48021.0000510.20241.0000390.15481.0000表2是按行業(yè)來(lái)計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商。電力行業(yè)的副總報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.6395，表現(xiàn)為中度集聚；建筑行業(yè)的董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.5063，表現(xiàn)為中度集聚，總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.2016，表現(xiàn)為適度集聚；交通行業(yè)董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.5063，表現(xiàn)為中度集聚，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.7214，表現(xiàn)為中度集聚；金融行業(yè)董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.5063，表現(xiàn)為中度集聚，總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.2874，表現(xiàn)為適度集聚；能源行業(yè)的董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.2050，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.3771，均表現(xiàn)為適度集聚；商業(yè)副總報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.2296，表現(xiàn)為適度集聚；煙草行業(yè)總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.6593，表現(xiàn)為中度集聚；冶金行業(yè)合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為2.4592，表現(xiàn)為中度集聚；制造業(yè)（不含電力、能源和冶金，下同）董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.3389，表現(xiàn)為適度集聚，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.5302，表現(xiàn)為中度集聚。所以，總體來(lái)說(shuō)，從行業(yè)錨定來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚。表2內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商（按行業(yè)，全部樣本241）行業(yè)董事會(huì)總經(jīng)理副總合署辦公數(shù)量比例區(qū)位商數(shù)量比例區(qū)位商數(shù)量比例區(qū)位商數(shù)量比例區(qū)位商電力 10.04760.2869110.52381.079070.33331.639520.09520.6558建筑 30.25001.506370.58331.201600.00000.000020.16671.1476交通 40.25001.506360.37500.772420.12500.614840.25001.7214金融 20.25001.506350.62501.287400.00000.000010.12500.8607能源 40.20001.205080.40000.823940.20000.983740.20001.3771商業(yè) 20.16671.004250.41670.858330.25001.229620.16671.1476煙草 10.02780.1674290.80561.659360.16670.819700.00000.0000冶金 20.14290.860760.42860.882810.07140.351350.35712.4592制造業(yè) 40.22221.338960.33330.686640.22221.093040.22221.5302合計(jì)400.16601.00001170.48551.0000490.20331.0000350.14521.0000表3是按規(guī)模來(lái)計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商?？傎Y產(chǎn)100億以上的企業(yè)，副總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.29668，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.1963，接近1.2，這兩種報(bào)告關(guān)系存在適度集聚；總資產(chǎn)在50-100億的企業(yè)，副總報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.4184，表現(xiàn)為適度集聚；總資產(chǎn)在10-50億的企業(yè)，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.4400，表現(xiàn)為適度集聚；總資產(chǎn)在10億以下的企業(yè)，董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.2060，有一定的集聚。所以，總體來(lái)說(shuō)，從規(guī)模錨定來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚。表3內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商（按規(guī)模，全部樣本216）規(guī)模（總資產(chǎn)）董事會(huì)總經(jīng)理副總合署辦公數(shù)量比例區(qū)位商數(shù)量比例區(qū)位商數(shù)量比例區(qū)位商數(shù)量比例區(qū)位商100億以上90.1385 0.7295 310.4769 0.9451 160.2462 1.2968 90.1385 1.1963 50-100億50.1923 1.0131 140.5385 1.0670 70.2692 1.4184 00.0000 0.0000 10-50億80.1905 1.0035 230.5476 1.0852 40.0952 0.5017 70.1667 1.4400 10億以下190.2289 1.2060 410.4940 0.9789 140.1687 0.8886 90.1084 0.9369 合計(jì)410.1898 1.0000 1090.5046 1.0000 410.1898 1.0000 250.1157 1.0000 （三）內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系：基于赫芬達(dá)指數(shù)的集聚分析本文分析的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系只有四種，所以，如果四種報(bào)告關(guān)系均勻分布，則赫芬達(dá)指數(shù)為0.25，只要某樣本的赫芬達(dá)指數(shù)大于0.25，就表示出現(xiàn)了某種報(bào)告關(guān)系的集聚，相關(guān)越大，報(bào)告關(guān)系的集聚程度越高。表4是按地區(qū)計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)，表中數(shù)據(jù)顯示，所有地區(qū)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明這些地區(qū)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚。其中，遼寧省集聚程度最高，浙江省次之。表4內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)（按地區(qū)，全部樣本252）省市董事會(huì)總經(jīng)理副總合署辦公赫芬達(dá)指數(shù)數(shù)量比例數(shù)量比例數(shù)量比例數(shù)量比例內(nèi)蒙古80.1702200.4255110.234080.17020.293798上海市130.3095160.381060.142970.16670.289116北京30.0769150.3846100.2564110.28210.299145遼寧省10.0345190.655250.172440.13790.479191河北省60.2308100.384670.269230.11540.286982浙江省50.2273110.500020.090940.18180.342975廣東省30.166780.444460.333310.05560.339506表5是按行業(yè)計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)，表中數(shù)據(jù)顯示，所有行業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明這些行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚。其中，煙草行業(yè)集聚程度最高，金融行業(yè)次之。表5內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)（按行業(yè)，全部樣本241）行業(yè)董事會(huì)總經(jīng)理副總合署辦公赫芬達(dá)指數(shù)數(shù)量比例數(shù)量比例數(shù)量比例數(shù)量比例煙草 10.0278290.805660.166700.00000.677469電力 10.0476110.523870.333320.09520.396825能源 40.200080.400040.200040.20000.280000制造業(yè) 40.222260.333340.222240.22220.259259交通 40.250060.375020.125040.25000.281250冶金 20.142960.428610.071450.35710.336735建筑 30.250070.583300.000020.16670.430556商業(yè) 20.166750.416730.250020.16670.291667金融 20.250050.625000.000010.12500.468750表6是按規(guī)模計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)，表中數(shù)據(jù)顯示，不同規(guī)模企業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚。表6內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)（按規(guī)模，全部樣本216）規(guī)模董事會(huì)總經(jīng)理副總合署辦公赫芬達(dá)指數(shù)數(shù)量比例數(shù)量比例數(shù)量比例數(shù)量比例100億以上90.1385310.4769160.246290.13850.326450-100億50.1923140.538570.269200.00000.399410億-50億80.1905230.547640.095270.16670.373010億以下190.2289410.4940140.168790.10840.3366五、結(jié)論內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為多樣化，這其中是否存在一定的規(guī)律性？本文首先分析內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化的制度背景，然后，構(gòu)建錨定路徑和文化路徑理論框架來(lái)解釋內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的錨定路徑是對(duì)錨定與調(diào)整策略的借鑒，它表示內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系選擇時(shí)，錨定與調(diào)整策略的運(yùn)用。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的文化定路徑強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系受到實(shí)際控制人對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)和審計(jì)部門(mén)經(jīng)理的內(nèi)部審計(jì)理念的影響。要驗(yàn)證理論框架的有效性，最直接的方法是回歸分析，看行業(yè)、規(guī)模、地區(qū)是否與某種報(bào)告關(guān)系存在顯著相關(guān)關(guān)系。問(wèn)卷數(shù)據(jù)的回歸分析的結(jié)果表明，顯著相關(guān)關(guān)系不存在。本文認(rèn)為，影響內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的因素較復(fù)雜，錨定作用只是其中的一個(gè)重要方面，所以，行業(yè)、規(guī)模、地區(qū)對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的錨定影響不一定表現(xiàn)為顯著相關(guān)關(guān)系，而是表現(xiàn)為集聚關(guān)系，也就是說(shuō)明，只要某種報(bào)告關(guān)系在行業(yè)、規(guī)模、地區(qū)表現(xiàn)出一定的集聚性，就表明某種因素的錨定作用存在。本文采用區(qū)位商和赫芬達(dá)指數(shù)分析內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是否存在集聚性。根據(jù)252份來(lái)自國(guó)有企業(yè)的問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)分析表明：（1）根據(jù)區(qū)位商進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系集聚分析的結(jié)果是，從地區(qū)錨定來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚；從行業(yè)錨定來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚；從規(guī)模錨定來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚。（2）根據(jù)赫芬達(dá)指數(shù)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系集聚分析的結(jié)果是，所有地區(qū)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明這些地區(qū)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚；所有行業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明這些行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚；不同規(guī)模企業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚。上述結(jié)果告訴我們，錨定路徑是起作用的。參考文獻(xiàn)斯蒂芬P羅賓斯.直覺(jué)決策.企業(yè)管理J,1999（11）：4949.張繼勛.論我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向.審計(jì)理論與實(shí)踐J,2000（11）：1113.陳濤.21世紀(jì)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)的十大發(fā)展方向.審計(jì)理論與實(shí)踐J,2001（8）：910.周愷，劉威.大陸與臺(tái)灣內(nèi)部審計(jì)制度的比較研究.審計(jì)研究J，2004（2）：7882.甄志宏.2004.正式制度與非正式制度的沖突與融合中國(guó)市場(chǎng)化改革的制度分析.吉林大學(xué)博士學(xué)位論文M，6.程新生，張宜.中國(guó)制造業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)模式實(shí)證研究.審計(jì)研究J，2005（1）：7074.施卓晨.關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用效果的實(shí)證研究.財(cái)會(huì)通訊J，2005（6）：5053.劉運(yùn)國(guó)，胡麗艷.公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響基于A市公交企業(yè)的案例分析.審計(jì)研究J，2005（5）：4954.耿建新，續(xù)芹，李躍然.內(nèi)審部門(mén)設(shè)立的動(dòng)機(jī)及其效果研究來(lái)自中國(guó)滬市的研究證據(jù).審計(jì)研究J，2006（1）：5360.劉德運(yùn). 中西方內(nèi)部審計(jì)的比較研究.財(cái)會(huì)通訊J，2006（9）：98108.吳粒，郭薇.上市公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的設(shè)置動(dòng)機(jī).財(cái)會(huì)月刊J，2007（10）：5354.范曉勇，江江.2007年亞洲內(nèi)部審計(jì)大會(huì)在京就召開(kāi).中國(guó)審計(jì)J，2007（10）：2424.時(shí)現(xiàn)，毛勇.08中國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展研究報(bào)告.中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社M，P2329，2008。楊明增.經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)判斷中錨定效應(yīng)的影響.審計(jì)研究J，2009（2）：7378.時(shí)現(xiàn)，鄭石橋.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型定位影響研究，南京審計(jì)學(xué)院工作論文，2010a.時(shí)現(xiàn)，鄭石橋