會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任論的論文

會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任論的論文 會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任論的論文 會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任論 一、前提性問(wèn)題：會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的認(rèn)可 注冊(cè)會(huì)計(jì)師，簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)師，是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中具有過(guò)失，既可能導(dǎo)致委托人的損害，也可能導(dǎo)致第三人的損害，如何救濟(jì)第三人是法律上的重要問(wèn)題。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法沒(méi)有明確會(huì)計(jì)師是否對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任，在最高人民法院發(fā)布的一系列司法解釋中，都僅僅明確規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人的責(zé)任，對(duì)于會(huì)計(jì)師是否對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任也幾乎都沒(méi)有明確 。迄今為止，唯一明確認(rèn)可會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的司法解釋是 2003 年 1 月 9 日發(fā)布的最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定（法釋 2003 2 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱證券虛假陳述賠償?shù)囊?guī)定） 。問(wèn)題在于，在解釋論上，除了證券虛假陳述賠償?shù)囊?guī)定規(guī)定的情形外，會(huì)計(jì)師是否要對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任？對(duì)此，存在不同的看法： 一是否定說(shuō)。此種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)師本人不應(yīng)對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任。這是考慮到我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)還處于起步階段，過(guò)早地讓會(huì)計(jì)師承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)巨大的責(zé)任，不利于保護(hù)投資者和債權(quán)人，也不利于會(huì)計(jì)師職業(yè)的快速發(fā)展 注：參見(jiàn)于守華、穆榮平論我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任 ，知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社 2010 年版，第 301 頁(yè)。 。 二是肯定說(shuō)。此種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師（直接負(fù)責(zé)人）應(yīng)當(dāng)對(duì)第三人承擔(dān)連帶責(zé)任。這既有利于對(duì)第三人的周全保護(hù)，也符合會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的國(guó)際慣例與發(fā)展趨勢(shì) 注：彭真明：論注冊(cè)會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)民事責(zé)任的承擔(dān)主體，河北法學(xué) 2005 年第 10 期。 wWW.11665.CoM。 筆者認(rèn)為，肯定說(shuō)更值得贊同，理由主要在于： 第一，這是督促會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)的需要。會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活中有巨大作用，被稱為 ；經(jīng)濟(jì)警察。要求會(huì)計(jì)師個(gè)人承擔(dān)責(zé)任可以督促其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中盡到 必要的謹(jǐn)慎。雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任后，可以向會(huì)計(jì)師追償，從而間接地督促會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。但是，要求會(huì)計(jì)師直接對(duì)受害人負(fù)責(zé)，更能夠督促其盡到注意義務(wù)。尤其是在我國(guó)證券市場(chǎng)上，公司財(cái)務(wù)審計(jì)丑聞接連不斷地發(fā)生，從早期的 ；原野事件，到后來(lái)的 ；紅光事件、 ；鄭百文事件，乃至令人震驚的 ；銀廣廈事件、 ；麥科特事件等，會(huì)計(jì)師無(wú)一例外全部失守 注：參見(jiàn)周學(xué)峰公司審計(jì)與專家責(zé)任，人民法院出版社 2007 年版，第 1 頁(yè)。 。在此背景下，要求會(huì)計(jì)師個(gè)人負(fù)責(zé)，有助于發(fā)揮其證券市場(chǎng) ；看門人的作用。 第二，這是保護(hù)社會(huì)公眾的需要。西方會(huì) 計(jì)界諺語(yǔ)云 :；社會(huì)公眾是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的唯一委托人。會(huì)計(jì)師存在的主要目的就是改變企業(yè)和社會(huì)公眾之間信息不對(duì)稱的狀況。會(huì)計(jì)師是以中立、超然的第三者地位出具報(bào)告，社會(huì)公眾會(huì)對(duì)其產(chǎn)生高度的信賴。而一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意出具了虛假意見(jiàn)，社會(huì)公眾很可能依此進(jìn)行決策而蒙受損失，成為經(jīng)濟(jì)上的受害者 注：參見(jiàn)繆靜論注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任，法學(xué) 2002年第 8期。 。 第三，這是我國(guó)地方立法經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。從我國(guó)地方立法的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，部分省市通過(guò)立法認(rèn)可了會(huì)計(jì)師個(gè)人對(duì)第三人的責(zé)任。例如，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理?xiàng)l例第 55 條規(guī)定： ；注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他有關(guān)人員違反本條例的規(guī)定，給他人造成損害的，應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。海南省注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例第 50條第 3款也有類似規(guī)定 注：海南省注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例第 50 條第 3 款規(guī)定： ；注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本條例第七條、第三十二條、第三十三條、第三十四條規(guī)定，給有關(guān)單位、個(gè)人造成損失的，應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任；故意出具虛假報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。 。 第四，這是借鑒比較法上經(jīng)驗(yàn)的結(jié)果。在比較法上，很多國(guó)家和地區(qū)都認(rèn)可會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任。在英國(guó)，會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任屬于過(guò)失侵權(quán)（ negligence）的一種，在不少案件中，法官都認(rèn)為，會(huì)計(jì)師對(duì)第三人負(fù)有注意義務(wù) 注： fasteners v.marks,bloom and co. 1981 3 all er 289, 1983 1 all er 583.。在德國(guó)，其法院也認(rèn)可了會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任 注： bgh 245.96.。而在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，其 ；會(huì)計(jì)師法第 18 條更是明確規(guī)定了會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任 注：我國(guó)臺(tái)灣地區(qū) ；會(huì)計(jì)師法第 18 條規(guī)定： ；會(huì)計(jì)師有前條情事致指定人、委托人或利害關(guān)系人受有損害時(shí)，應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。 。 二、會(huì)計(jì)師對(duì)第 三人責(zé)任的規(guī)范模式 會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的規(guī)范模式是指此種責(zé)任應(yīng)當(dāng)納入哪一民事法律領(lǐng)域進(jìn)行調(diào)整，并適用相應(yīng)的規(guī)則。從比較法上來(lái)看，會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任主要有合同責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任兩種模式。 （一）侵權(quán)責(zé)任模式：以英國(guó)和法國(guó)為例 在侵權(quán)責(zé)任模式下，會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任一般被認(rèn)定為過(guò)錯(cuò)責(zé)任。法國(guó)和英國(guó)都是采侵權(quán)責(zé)任模式的典型。在法國(guó)，絕大多數(shù)法院都同意通過(guò)侵權(quán)法給予第三人損害賠償，而且，可以賠償?shù)谌怂馐艿募兘?jīng)濟(jì)損失 注：sprenger,die dritthaftung von experten im international privat- und zivilverfahrensrecht,tü；bingen 2008,s.48.。會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任案件應(yīng)當(dāng)適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任的一般條款，即法國(guó)民法典第 1382 條和第 1383 條。例如，在一起案件中，會(huì)計(jì)師審查資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)失誤，而這一意見(jiàn)被該企業(yè)作為增加資本金的基礎(chǔ)。法國(guó)最高法院依據(jù)法國(guó)民法典的上述規(guī)定判決會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任 注：sprenger, a.a.o.,s.48.。法國(guó)采此種模式的原因主要是因?yàn)槠洳蛇^(guò)錯(cuò)責(zé)任的大一般條款模式。在此模式下，法國(guó) 法沒(méi)有確定權(quán)利和利益的不同位階，進(jìn)而區(qū)分不同的責(zé)任構(gòu)成要件。而是統(tǒng)一規(guī)定，只要導(dǎo)致他人損害，就可能承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任 george a.bermann,etienne picard(ed.),introduction to french law,kluwer law international bv,2008,p.257.。在過(guò)錯(cuò)責(zé)任的大一般條款模式下，可賠償?shù)膿p害多種多樣，包括人身傷害和財(cái)產(chǎn)損害、利潤(rùn)損失（甚至是可能的利潤(rùn)損失）等，而且沒(méi)有排除純經(jīng)濟(jì)損失的賠償 。當(dāng)然，為了限制侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)，法國(guó) 法院還是試圖限制可賠償?shù)膿p害的范圍，即要求可賠償?shù)膿p害必須是直接的和確定的 注： cour de cassation,civ.2e,16.4.1996,bull.civ.1996,n.94. 。 而在英國(guó)，會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任也是通過(guò)侵權(quán)法來(lái)調(diào)整的 注：harrop-griffiths,bennington,underwood and holt&rsq；s professional negligence,fourmat publishing,1985,p.5.，確切地說(shuō)，是被納入過(guò)失侵權(quán)之中的。過(guò)失侵權(quán) 類似于其過(guò)錯(cuò)侵權(quán)的一般條款 注：日望月禮二郎，英美法，郭建、王仲濤譯，商務(wù)印書館 2005 年版，第 138 頁(yè)。 。在認(rèn)定過(guò)失侵權(quán)時(shí)，最重要的要件是注意義務(wù)。例如， 1981年的 fasteners v.marks,bloom and co.案中 注：fasteners v.marks,bloom and co. 1981 3 all er 289, 19831 all er 583.，被告是會(huì)計(jì)師，他的審計(jì)結(jié)果顯示，被審計(jì)的公司處于收支平衡的狀態(tài)。原告信賴了這一審計(jì)，并以較低的價(jià)格收購(gòu)了該公司。在該案中 ， woolf 法官認(rèn)為，會(huì)計(jì)師對(duì)原告負(fù)有注意義務(wù)，而被告的預(yù)見(jiàn)則是其注意義務(wù)的前提。在英國(guó)，合同法的制度之所以不被用于解決會(huì)計(jì)師第三人責(zé)任問(wèn)題，主要是因?yàn)閮蓚€(gè)制度障礙：其一，約因制度。約因是 ；從原告處所得之某些具法律上價(jià)值者，它可能是某些對(duì)原告造成之損害或被告獲得之利益 注： thomas v.thomas 2 q.b.851(1842).轉(zhuǎn)引自楊楨英美契約法論，北京大學(xué)出版社 2000年版，第 98 頁(yè)。 。合同必須有約因的支持，沒(méi)有約因合同不能強(qiáng)制執(zhí)行，而在會(huì)計(jì)師和第三人之間往往不存在約因。其二，合同相對(duì)性規(guī) 則。按照這一規(guī)則，只有合同當(dāng)事人才能享有合同上的權(quán)利，也只有合同當(dāng)事人才應(yīng)負(fù)擔(dān)合同上的義務(wù)。因?yàn)楹贤鄬?duì)性規(guī)則的約束，使得英國(guó)法上不可能產(chǎn)生像德國(guó)法上附保護(hù)第三人作用合同的制度注： decku,zwischen vertrag und delikt,frankfurt 1997,s.27.。 （二）合同責(zé)任模式：以德國(guó)為例 在合同責(zé)任模式下，會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任被納入合同法進(jìn)行調(diào)整。德國(guó)是以合同責(zé)任模式來(lái)解決此類糾紛的典型。其采合同責(zé)任模式的原因主要在于，德國(guó)侵權(quán)法確立了三個(gè)小一般條款（即德國(guó)民法典 第 823 條第 1 款、第 2 款和第826 條），在此模式下，原則上不賠償因過(guò)失造成的純經(jīng)濟(jì)損失。所以，因會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)失給第三人造成純經(jīng)濟(jì)損失，無(wú)法從侵權(quán)法中獲得救濟(jì) 注： stahl,zur dritthaftung von 。不過(guò)，在德國(guó)，其所采 的合同責(zé)任模式也經(jīng)歷了變遷的過(guò)程。 在早期，德國(guó)法院借助默示的咨詢合同（ auskunftsvertrag）理論來(lái)解決會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任問(wèn)題。法院認(rèn)為，會(huì)計(jì)師和第三人之間雖然不存在明示的合同，但是存在默示的咨詢合同。例如，在 1965 年的一個(gè)案例中，被告受被審計(jì)公司的委托，出具了不正確的審計(jì)報(bào)告，原告信賴該報(bào)告而為該被審計(jì)的公司提供保證，最終遭受了損失。德國(guó)聯(lián)邦法院明確指出，原告和被告之間存在默示的咨詢合同，被告違反了該合同就要對(duì)原告承擔(dān)賠償責(zé)任 注： bgh wm 1965,287.。 后來(lái)，德國(guó)司法界 又放棄了早期的做法，而改采附保護(hù)第三人作用的合同理論，這是目前德國(guó)法院的一般做法。法院認(rèn)為，會(huì)計(jì)師與委托人之間的合同也具有保護(hù)第三人的作用，所以，第三人也可以基于此合同要求會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任。例如，在一個(gè)案例中，被告以稅務(wù)顧問(wèn)的身份出具了某制片公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，銀行信賴該財(cái)務(wù)報(bào)告向第三人貸款，最終遭受了損失。德國(guó)聯(lián)邦法院就依據(jù)附保護(hù)第三人作用的合同制度作出判決，認(rèn)定被告應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任 注： bgh njw 1987,1759f.。此外，在2002 年德國(guó)債法現(xiàn)代化法通過(guò)之后，德國(guó)民法典第 311 條第3 款將締 約過(guò)失責(zé)任（準(zhǔn)合同責(zé)任）的適用范圍擴(kuò)大，如果會(huì)計(jì)師參與了合同的磋商，并導(dǎo)致第三人對(duì)他的信賴，也應(yīng)當(dāng)對(duì)第三人承擔(dān)締約過(guò)失責(zé)任 注： mü；nchkomm/emmerich,§；311,rn.231.。 （三）我國(guó)法上的規(guī)范模式：解釋論與立法論 從我國(guó)司法解釋的規(guī)定來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人責(zé)任采侵權(quán)責(zé)任模式。例如，最高人民法院關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)（法釋 1998 13 號(hào)）中明確指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人承擔(dān)民事賠償責(zé)任的法律依據(jù)是民法通則第 106 條 第 2 款。雖然法律和司法解釋沒(méi)有明確會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任，但是，在解釋上應(yīng)當(dāng)認(rèn)為，其也屬于侵權(quán)責(zé)任。 從立法論的角度來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任也應(yīng)當(dāng)采侵權(quán)責(zé)任模式。其一，我國(guó)過(guò)錯(cuò)責(zé)任的大一般條款模式。侵權(quán)責(zé)任法第 6 條第 1 款確立了過(guò)錯(cuò)責(zé)任的大一般條款，這與法國(guó)法類似，而與德國(guó)法不同 注：全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)民法室編： <；中華人民共和國(guó)侵權(quán)責(zé)任法 >；條文說(shuō)明、立法理由及相關(guān)規(guī)定，北京大學(xué)出版社 2010 年 1 月版，第 7 頁(yè)。 。因此，會(huì)計(jì)師第三人責(zé)任可以較好地通過(guò)過(guò)錯(cuò)責(zé)任一般條款來(lái)解決，不必轉(zhuǎn) 向合同責(zé)任制度。其二，我國(guó)法上比較嚴(yán)格的合同相對(duì)性規(guī)則。我國(guó)民法通則第 116 條、合同法第 121 條等明確認(rèn)可了合同相對(duì)性規(guī)則，實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)于這一規(guī)則的突破也一直持謹(jǐn)慎態(tài)度注：參見(jiàn)王利明合同法研究（第一卷），中國(guó)人民大學(xué)出版社 2002年 11 月版，第 106 108 頁(yè)。 。因此，通過(guò)合同責(zé)任模式解決會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任案件存在理論障礙。 三、會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的構(gòu)成 （一）會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任應(yīng)屬于過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任 針對(duì)證券市場(chǎng)上的虛假陳述行為，依據(jù)證券虛假陳述賠償?shù)囊?guī)定第 24 條的規(guī)定，會(huì) 計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)第三人承擔(dān)過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任。這與比較法上很多國(guó)家和地區(qū)的作法是一致的，美國(guó) 1933 年證券交易法第 11 條、日本證券交易法第 21 條以及臺(tái)灣地區(qū) ；證券交易法第 32 條都采這一立場(chǎng) 注：繆靜：論注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任，法學(xué) 2002 年第 8 期。 。 另外，最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定（法釋 2007 12 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)賠償?shù)囊?guī)定）第 4 條第 1 款針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人的責(zé)任作出規(guī)定，將其設(shè)計(jì)為過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任。至于會(huì) 計(jì)師個(gè)人是否承擔(dān)責(zé)任，是否也屬于過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任，并沒(méi)有明確。在解釋上，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為，會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任也應(yīng)當(dāng)屬于過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任。其一，會(huì)計(jì)師承擔(dān)普通的過(guò)錯(cuò)責(zé)任而會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任，難免讓人對(duì)法律的公正性產(chǎn)生懷疑。其二，會(huì)計(jì)師作為專家，其所從事的活動(dòng)具有很強(qiáng)的專業(yè)性，由不熟悉會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的第三人來(lái)證明會(huì)計(jì)師自己活動(dòng)領(lǐng)域的過(guò)失，未免不太公平 注：朱慈蘊(yùn)、陳彥晶：評(píng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任，法學(xué)評(píng)論 2007 年第 4 期。 。其三，會(huì)計(jì)師作為專業(yè)人員，與第三人（主要是公眾投資者）相比，在信息披露中處于優(yōu)勢(shì) 地位，公眾投資者只是被動(dòng)地了解、接納公開(kāi)信息，對(duì)于會(huì)計(jì)師是否有過(guò)錯(cuò)難以充分舉證 。與此會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任相適應(yīng)，其責(zé)任構(gòu)成要件應(yīng)當(dāng)包括：會(huì)計(jì)師的侵權(quán)行為、第三人的損害、會(huì)計(jì)師的侵權(quán)行為與損害之間存在因果關(guān)系、會(huì)計(jì)師的行為具有違法性、會(huì)計(jì)師被推定為具有過(guò)錯(cuò)。 （二）第三人所遭受損害的確定 會(huì)計(jì)師侵害第三人的行為主要表現(xiàn)為出具虛假的驗(yàn)資證明和出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。就證券市場(chǎng)而言，會(huì)計(jì)師侵害第三人權(quán)益的行為主要表現(xiàn)為虛假陳述。無(wú)論在何種情況下，會(huì)計(jì)師要對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任必須以第三人遭受了損害為前提。 從實(shí)踐來(lái) 看，第三人所遭受的損害通常都是純經(jīng)濟(jì)損失。例如，買賣合同中的賣方或者投資關(guān)系中的出資人因利用會(huì)計(jì)師出具的虛假驗(yàn)資報(bào)告而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)損失，股票購(gòu)買者因利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的虛假審計(jì)報(bào)告而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)損失等。在證券市場(chǎng)上，受害人因虛假陳述而遭受的損害往往難以確定。對(duì)此，美國(guó)法上發(fā)展出了多種方法，主要包括：（ 1）直接損失法，即以原告實(shí)際買賣證券的價(jià)格與該證券的真實(shí)價(jià)值之差作為損害范圍。（ 2）賠償協(xié)議利益，即原告有權(quán)得到被告承諾的證券價(jià)值。（ 3）交易撤銷法，即原告訴請(qǐng)撤銷相關(guān)的證券交易，提交證券（對(duì)價(jià)）而獲取相應(yīng)的對(duì)價(jià)（ 證券），從而與被告共同回復(fù)至交易進(jìn)行前的原有狀況。（ 4）退交不法所得，即指被告退回轉(zhuǎn)賣證券的不法所得。顯而易見(jiàn)，上述計(jì)算方法的不同是根源于具體案件中的訴因和事實(shí) 湯欣：證券市場(chǎng)上虛假陳述的民事責(zé)任兼論證券法上的一般性反欺詐條款，證券法學(xué)評(píng)論 2003 年第 3 卷。 。為了解決我國(guó)司法實(shí)踐中的困難，證券虛假陳述賠償?shù)囊?guī)定對(duì)作為受害人的投資人的損害確定作出規(guī)定。依據(jù)該規(guī)定，損害的確定區(qū)分兩種情形：一是因虛假陳述而導(dǎo)致證券被停止發(fā)行。此時(shí)，投資人的損失就是，所繳股款及銀行同期活期存款利率的利息。二是 虛假陳述并沒(méi)有導(dǎo)致證券被停止發(fā)行。此時(shí)，投資人的損失包括兩項(xiàng)：（ 1）投資差額損失；（ 2）投資差額損失部分的傭金和印花稅 注：參見(jiàn)證券虛假陳述賠償?shù)囊?guī)定第 29 條。 。 （三）因果關(guān)系的確定 在會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任案件中，因果關(guān)系是必要的前提。而且，因?yàn)闀?huì)計(jì)師的行為與第三人的損害之間往往沒(méi)有直接的關(guān)聯(lián)，所以，認(rèn)定因果關(guān)系比較困難，法院也可能認(rèn)定因果關(guān)系過(guò)于遙遠(yuǎn)。例如，在英國(guó) 1981 年的fasteners v.marks,bloom and co.案中 注： fasteners v.marks,bloom and co. 1981 3 all er 289, 1983 1 all er 583.，法院就以因果關(guān)系的缺乏判決原告敗訴。就因果關(guān)系認(rèn)定，我國(guó)理論界一般認(rèn)為，應(yīng)采相當(dāng)因果關(guān)系說(shuō)，即有此行為通常有此結(jié)果，就認(rèn)定因果關(guān)系的存在。 但是，就證券市場(chǎng)上的虛假陳述與損害之間的因果關(guān)系認(rèn)定來(lái)說(shuō)，確實(shí)比較困難。在美國(guó)法上，其發(fā)展出了欺詐市場(chǎng)理論和信賴推定原則。欺詐市場(chǎng)理論的主要內(nèi)容是，當(dāng)被告有虛假陳述或其它證券欺詐行為，而原告遭受了損失時(shí)，只要原告能夠證明他有權(quán)信賴自己買進(jìn)或賣出的證券的市場(chǎng)價(jià)格的真實(shí)性，就滿足了證明自己是受到欺騙而實(shí)施了交易行為，其所受損害與被告虛假信息披露之間存在法律上因果關(guān)系的舉證責(zé)任 注：參見(jiàn)焦津洪 ；欺詐市場(chǎng)理論研究，中國(guó)法學(xué) 2003 年第 2 期。 。信賴推定原則則區(qū)分證券發(fā)行時(shí)的信息公開(kāi)和證券發(fā)行后持續(xù)性的信息公開(kāi)，確立不同的規(guī)則。投資者對(duì)于證券發(fā)行時(shí)的信息公開(kāi)材料（尤其招股說(shuō)明書）的信賴可以直接由法律推定，但可由被告舉證推翻。對(duì)于持續(xù)性信息公開(kāi)材料（如年報(bào)、半年報(bào)、季報(bào)）中的重大遺漏（消極的虛假陳述），通過(guò)認(rèn)定所遺漏信息的 ；重大性即可推定信賴存在，原因是對(duì)并未做出的 ；披露（即遺漏）從 邏輯上難以證明 ；信賴，需要通過(guò)其他的途徑保障投資者的訴權(quán)；對(duì)于持續(xù)性信息公開(kāi)材料中的虛假記載和誤導(dǎo)性陳述（積極的虛假陳述），信賴則可以通過(guò) ；欺詐市場(chǎng)理論加以推定。上述兩種推定都可以由被告舉證推翻 。我國(guó)證券虛假陳述賠償?shù)囊?guī)定第 18 條和第 19 條吸收了市場(chǎng)欺詐理論和信賴推定原則，確立了證券虛假陳述賠償案件中因果關(guān)系認(rèn)定的特殊規(guī)則 參見(jiàn)李國(guó)光、賈緯證券市場(chǎng)虛假陳述民事賠償制度，法律出版社 2003 年版，第 302 頁(yè)。 。 （四）會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定 就會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)采專家過(guò)錯(cuò)認(rèn)定的一般規(guī)則， 即以會(huì)計(jì)師的普通一員為準(zhǔn)認(rèn)定其注意義務(wù)，不考慮會(huì)計(jì)師個(gè)人的特點(diǎn)，如執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)是否豐富、個(gè)人專業(yè)水平的高低等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)賠償?shù)囊?guī)定第6 條第 2 款規(guī)定， ；注冊(cè)會(huì)計(jì)師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)就屬于有過(guò)失。需要探討的是，會(huì)計(jì)師的收費(fèi)水平是否應(yīng)當(dāng)成為認(rèn)定會(huì)計(jì)師注意義務(wù)的因素。從我國(guó)目前的實(shí)際來(lái)看，會(huì)計(jì)師的收費(fèi)水平存在較大差異。例如，國(guó)際上的五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其收費(fèi)水平通常是國(guó)內(nèi)所的五倍以上。筆者認(rèn)為，在認(rèn)定會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮收費(fèi)水平，以符合權(quán)利義務(wù)對(duì)等的原則。 在會(huì)計(jì)師行業(yè)，存在 規(guī)范其執(zhí)業(yè)的行業(yè)自律規(guī)則，即執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。在我國(guó)，會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則主要是指中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。在認(rèn)定會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)時(shí)，其遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是否可以作為盡到注意義務(wù)的抗辯？對(duì)此問(wèn)題，我國(guó)現(xiàn)行立法并沒(méi)有予以明確，在理論上存在不同的看法：一是肯定說(shuō)。此種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)師遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則就盡到了其注意義務(wù)。因?yàn)楠?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就是會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體所公認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，因而也就成為會(huì)計(jì)師注意義務(wù)的基礎(chǔ) 注：顏延：從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意義務(wù)看獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，會(huì)計(jì)研究 2003 年第 6 期。 。二是否定說(shuō)。此種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)師 遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則并不能作為其盡到注意義務(wù)的抗辯。因?yàn)閳?zhí)業(yè)準(zhǔn)則是行業(yè)協(xié)會(huì)制訂的內(nèi)部自律性規(guī)則，不能夠調(diào)整會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)信息使用人之間的民事關(guān)系注：劉正峰：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位研究，中國(guó)法學(xué) 2002年第 4 期。 。筆者認(rèn)為，否定說(shuō)的觀點(diǎn)更值得贊同。其一，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則屬于行業(yè)自律規(guī)則，其難免具有行業(yè)保護(hù)的色彩。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)擬訂，報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)后施行的。雖然其經(jīng)過(guò)了財(cái)政部的批準(zhǔn)，并且征求了專家意見(jiàn)，畢竟是由行業(yè)協(xié)會(huì)擬訂的，難免具有行業(yè)保護(hù)的傾向。其二，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則制定之后，難 免具有滯后性。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的制定要經(jīng)過(guò)一個(gè)過(guò)程，一旦制定之后，就已經(jīng)固定下來(lái)，難免會(huì)滯后于社會(huì)的發(fā)展。以其作為認(rèn)定會(huì)計(jì)師注意義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，可能無(wú)法滿足社會(huì)發(fā)展的需要。其三，遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則作為免責(zé)的抗辯，不利于督促會(huì)計(jì)師盡到其注意義務(wù)。會(huì)計(jì)師要盡到本領(lǐng)域平均水平的謹(jǐn)慎和注意，不能僅僅以遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)。如果會(huì)計(jì)師遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，就可以免責(zé)，就無(wú)法督促其盡到應(yīng)有的注意。 當(dāng)然，會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也可以作為認(rèn)定其是否具有過(guò)錯(cuò)的重要參考。尤其是當(dāng)會(huì)計(jì)師違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)直接認(rèn)定其具有過(guò)錯(cuò)。例如，根據(jù)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 號(hào)錯(cuò)誤與舞弊第12 條的規(guī)定： ；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注錯(cuò)誤與舞弊可能存在的跡象。如果被審計(jì)單位有偽造、變?cè)煊涗浕驊{證、隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)、記錄虛假的交易或事項(xiàng)等情況，而會(huì)計(jì)師沒(méi)有充分關(guān)注該舞弊行為可能存在的跡象，就應(yīng)認(rèn)定其具有過(guò)失。 會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定需要專業(yè)知識(shí)，法官也可能因?qū)I(yè)知識(shí)的缺乏而難以認(rèn)定會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)。最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定第 61 條確立了專家輔助人制度。根據(jù)該規(guī)定，訴訟當(dāng)事人可以申請(qǐng)專家出庭就案件的專門性問(wèn)題進(jìn)行說(shuō)明，并對(duì)鑒定人進(jìn)行詢 問(wèn)。當(dāng)事人各自申請(qǐng)的專家還可以就案件中的問(wèn)題進(jìn)行對(duì)質(zhì)。在立法論上，有學(xué)者建議，可以設(shè)立會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的鑒定制度 注：參見(jiàn)彭真明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任研究，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社 2006 年版，第 119 頁(yè)。 。此種觀點(diǎn)值得贊同，但是，應(yīng)當(dāng)通過(guò)制度設(shè)計(jì)保證該鑒定的獨(dú)立性和公正性。例如，不應(yīng)由財(cái)政行政管理部門或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置，應(yīng)當(dāng)由社會(huì)設(shè)置專門的鑒定所 注：于定明、朱錦余：注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律制度研究，法律出版社 2009 年版，第 160 頁(yè)。 。 四、會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的承擔(dān) （一）責(zé)任主體的確定 在滿足了會(huì) 計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的構(gòu)成要件以后，會(huì)計(jì)師就要對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任。也就是說(shuō)，責(zé)任主體是實(shí)施侵權(quán)行為的會(huì)計(jì)師。不過(guò)，針對(duì)證券市場(chǎng)上的虛假陳述行為，證券虛假陳述賠償?shù)囊?guī)定第 7 條第 6 項(xiàng)采用 ；直接負(fù)責(zé)人的概念，這實(shí)際上是對(duì)責(zé)任主體的特殊規(guī)定。從實(shí)踐來(lái)看，在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，涉及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師、復(fù)核注冊(cè)會(huì)計(jì)師、參與執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及參與執(zhí)行業(yè)務(wù)的非注冊(cè)會(huì)計(jì)師助理人員等。簽字會(huì)計(jì)師要在審計(jì)報(bào)告上簽名，其他人員雖然不在報(bào)告上簽名，但有可能在工作底稿上簽名。那么，究竟是以簽名還是以影響報(bào)告最終意見(jiàn)，或者以該項(xiàng)目經(jīng)理抑或其 他什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定 ；直接負(fù)責(zé)人呢？上述規(guī)定并沒(méi)有明確，而這一問(wèn)題卻是會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任承擔(dān)中的核心問(wèn)題。我贊成此種觀點(diǎn)，即將 ；直接責(zé)任人界定為在審計(jì)報(bào)告中簽字的會(huì)計(jì)師。因?yàn)楹炞謺?huì)計(jì)師是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的主要完成人員，其他人員只是輔助人員，沒(méi)有實(shí)質(zhì)性參與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的制作 注：彭真明：論注冊(cè)會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)民事責(zé)任的承擔(dān)主體，河北法學(xué) 2005 年第 10 期。 。另外，在審計(jì)報(bào)告上簽名，也形成了第三人對(duì)會(huì)計(jì)師信賴的基礎(chǔ)，所以，簽字的會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)產(chǎn)生了合理信賴的第三人負(fù)責(zé)。 （二）第三人的范圍界定應(yīng)采合理信賴標(biāo)準(zhǔn) 在法律適用中，作為請(qǐng)求權(quán)人的第三人范圍的合理界定是一個(gè)比較重要也比較困難的問(wèn)題。如果第三人的范圍過(guò)大，則會(huì)計(jì)師的責(zé)任過(guò)重，不利于該職業(yè)的發(fā)展；而如果第三人的范圍過(guò)小，則可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)保護(hù)受害人的目的。比較法上，第三人范圍的確定主要有三種標(biāo)準(zhǔn)： 一是過(guò)錯(cuò)程度標(biāo)準(zhǔn)，即通過(guò)區(qū)分會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)程度來(lái)界定第三人的范圍。例如，依據(jù)美國(guó)的普通法，會(huì)計(jì)師如果有欺詐或重大過(guò)失行為，則應(yīng)對(duì)所有可能使用報(bào)表的第三人負(fù)責(zé)；而如果僅有普通過(guò)失，第三人范圍則受有限制，即限于報(bào)表的主要受益人或者會(huì)計(jì)師于審計(jì)前已確知其姓名的報(bào)表主要使用者 注：參見(jiàn)邱永紅證券欺詐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事侵權(quán)責(zé)任研究，律師世界2002 第 8 期。 。 二是合理信賴標(biāo)準(zhǔn)，即第三人必須是合理信賴會(huì)計(jì)師所出具報(bào)告的人。在日本法，第三人的范圍被界定為所有 ；因信賴不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告而受損的善意第三人 注：彭真明、陸劍：論注冊(cè)會(huì)計(jì)師不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的民事責(zé)任，海南大學(xué)學(xué)報(bào) 2008 年第 3期。 。 三是合理信賴結(jié)合可預(yù)見(jiàn)性標(biāo)準(zhǔn)，即第三人必須是會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)已經(jīng)預(yù)見(jiàn)或可以預(yù)見(jiàn)到的、合理信賴其報(bào)告的人。英國(guó)采取這一標(biāo)準(zhǔn)，例如在 jeb fasteners ltd.v.marks,bloom &co.案中 注： jeb fasteners ltd.v.marks,bloom &co. 1981 3all e.r.289.，法官明確指出，確定會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的注意義務(wù)是否存在的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是可預(yù)見(jiàn)性原則和合理信賴原則。 在我國(guó)，第三人范圍如何界定，法律和司法解釋并沒(méi)有明確規(guī)定。會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)賠償?shù)囊?guī)定第 2 條第 1 款針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人的責(zé)任，采取了合理信賴標(biāo)準(zhǔn)。這一規(guī)定是針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，但是，也應(yīng)當(dāng)可以類推適用于會(huì)計(jì)師的責(zé)任承擔(dān)。據(jù)此，在會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任案件中，第 三人范圍的認(rèn)定也應(yīng)當(dāng)采合理信賴標(biāo)準(zhǔn)。這就是說(shuō)，無(wú)論會(huì)計(jì)師是否已經(jīng)預(yù)見(jiàn)或者可以預(yù)見(jiàn)，其都要對(duì)合理信賴審計(jì)報(bào)告的第三人承擔(dān)責(zé)任。認(rèn)定信賴的合理性應(yīng)當(dāng)采取個(gè)案判斷原則，綜合考慮各種因素來(lái)確定。主要考慮如下因素：（ 1）會(huì)計(jì)師出具其報(bào)告的時(shí)間 注： canaris,；die reichweite der expertenhaftung gegenü；ber dritten,zhr 163(1999), 206.；（ 2）會(huì)計(jì)師報(bào)告的保護(hù)范圍，或者說(shuō)目的項(xiàng)的保護(hù)范圍；（ 3）會(huì)計(jì)師的報(bào)告是否是最終版本。例如，會(huì)計(jì)師 的報(bào)告不是最終的版本，第三人對(duì)該初稿的信賴就很難說(shuō)是合理的 注：dugdale,parkinson,stanton,cox,swinson,professional negligence in accountancy,longman group ltd,1986,pp.63-64.。 （三）會(huì)計(jì)師免責(zé)聲明的效力應(yīng)當(dāng)認(rèn)可 從實(shí)務(wù)來(lái)看，會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，可能在其中作出了免責(zé)聲明，如標(biāo)明 ；本報(bào)告僅供年檢使用、 ；本報(bào)告僅供工商登記使用。如果第三人信賴該審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，與被審計(jì)單位進(jìn)行交易，其是否可 以請(qǐng)求會(huì)計(jì)師賠償？這涉及到法律是否認(rèn)可免責(zé)聲明的效力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)賠償?shù)囊?guī)定第 9 條規(guī)定： ；會(huì)計(jì)師事務(wù)所在報(bào)告中注明 &lsq；本報(bào)告僅供年檢使用 &rsq；、 &lsq；本報(bào)告僅供工商登記使用 &rsq；等類似內(nèi)容的，不能作為其免責(zé)的事由。從立法目的上考慮，其似乎是要強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任，以救濟(jì)第三人。這一規(guī)定也應(yīng)當(dāng)類推適用于會(huì)計(jì)師個(gè)人對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任的案件。不過(guò)，從立法論的角度來(lái)看，這一做法似乎不利于會(huì)計(jì)師責(zé)任的合理限制。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)可免責(zé)聲明的效力，建議允許會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用人和使 用用途作出限定，即會(huì)計(jì)師審計(jì)師明確聲明哪些人可以使用審計(jì)報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告產(chǎn)生合理的信賴，以及審計(jì)意見(jiàn)可被用于哪些用途 注：參見(jiàn)周學(xué)峰公司審計(jì)與專家責(zé)任，人民法院出版社 2007 年版，第 121頁(yè)。 。畢竟會(huì)計(jì)師指明了其審計(jì)報(bào)告的使用人和用途，第三人仍然利用這一報(bào)告，應(yīng)當(dāng)解釋為，第三人并非 ；合理信賴的人。另外，從比較法上來(lái)看，很多國(guó)家（如英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)）的法院都認(rèn)為，只要專家在其意見(jiàn)中指明了其免責(zé)條款，就可以對(duì)第三人發(fā)生效力 注：sprenger, a.a.o.,s.64ff.。這一規(guī)則也應(yīng)當(dāng)適用于會(huì)計(jì)師 對(duì)第三人責(zé)任。 （四）會(huì)計(jì)師僅承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任 在最高人民法院的數(shù)個(gè)司法解釋中都確認(rèn)了，會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假驗(yàn)資的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。這就是說(shuō)，應(yīng)當(dāng)先由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)清償，不足部分，再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任 注：例如，最高人民法院關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函 、最高人民法院關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題的批復(fù)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)賠償?shù)囊?guī)定第10 條都有類似規(guī)定。 。我國(guó)現(xiàn)行法基本上沒(méi)有明確會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任，僅有證券虛假陳述 賠償?shù)囊?guī)定規(guī)定了會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任。不過(guò)，該司法解釋也沒(méi)有明確會(huì)計(jì)師是否對(duì)第三人承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。 在解釋上，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)肯定會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的補(bǔ)充責(zé)任，理由主要在于：其一，這有助于適當(dāng)限制會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)闀?huì)計(jì)師的行為可能影響眾多的第三人，如果不適當(dāng)限制其責(zé)任，可能過(guò)分加重會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。其二，這有助于保持與會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任的一致性。如前所述，我國(guó)司法解釋要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任是以會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)為基礎(chǔ)的，如果會(huì)計(jì)師不承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任，就可能使法律體系 的內(nèi)在一致性受到懷疑。其三，這有助于實(shí)現(xiàn)受害人和會(huì)計(jì)師之間的利益平衡。會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任要體現(xiàn)利益平衡，應(yīng)當(dāng)兼顧會(huì)計(jì)師和受害人雙方的利益。 就會(huì)計(jì)師的補(bǔ)充責(zé)任來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師享有類似于先訴抗辯權(quán)的權(quán)利，可以主張直接責(zé)任人先承擔(dān)責(zé)任。例如，會(huì)計(jì)師虛假驗(yàn)資，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)首先要求被審計(jì)單位承擔(dān)責(zé)任。問(wèn)題在于，會(huì)計(jì)師以補(bǔ)充責(zé)任抗辯，是否必須以直接責(zé)任人被依法強(qiáng)制執(zhí)行而無(wú)法救濟(jì)受害人為前提？從會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)賠償?shù)囊?guī)定第 10 條來(lái)看，被審計(jì)單位被 ；依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才承擔(dān)責(zé)任。解釋上，會(huì)計(jì)師 對(duì)第三人的補(bǔ)充責(zé)任，也應(yīng)當(dāng)采同一立場(chǎng)。 （五）會(huì)計(jì)師責(zé)任應(yīng)與其過(guò)失程度相關(guān)聯(lián) 在損害賠償法領(lǐng)域，是否堅(jiān)持完全賠償原則，比較法上有不同的做法。在大多數(shù)國(guó)家（如德國(guó)、法國(guó)等），采完全賠償原則，只要加害行為和損害之間存在因果關(guān)系，加害人就要對(duì)全部的損害負(fù)責(zé)，不考慮加害人的過(guò)錯(cuò)程度，也不考慮當(dāng)事人雙方的經(jīng)濟(jì)狀況等其他具體情況（如侵權(quán)人的獲利、當(dāng)事人是否投保等） 注： 德馬格努斯主編：侵權(quán)法的統(tǒng)一：損害與損害賠償，謝鴻飛譯，法律出版社 2009 年版，第 271 272 頁(yè)。 。也有少數(shù)國(guó)家，如瑞士、奧地利和荷蘭 ，并不采完全賠償原則。這就是說(shuō)，加害人并非都要賠償其所造成的全部損害，加害人的過(guò)錯(cuò)程度等因素會(huì)影響損害賠償?shù)姆秶?注：瑞士債務(wù)法第43 條第 1 款規(guī)定，法官可以考慮具體情形和責(zé)任人的過(guò)